Ruolo straordinario: quando è illegittimo? Cassazione

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 20428/2024, ha stabilito che l’iscrizione a ruolo straordinario non è legittima se basata unicamente sullo stato di liquidazione e sulla difficoltà economica di una società. Per giustificare questa misura eccezionale, l’Agenzia delle Entrate deve provare un ‘fondato pericolo per la riscossione’, come l’occultamento di beni, non essendo sufficiente la mera richiesta di concordato preventivo. L’annullamento, anche parziale, dell’atto impositivo presupposto fa venir meno la base giuridica per la riscossione straordinaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Ruolo straordinario: non basta la crisi d’impresa per giustificarlo

L’iscrizione a ruolo straordinario rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per la tutela del credito erariale. Tuttavia, il suo utilizzo deve essere ancorato a presupposti rigorosi. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha ribadito i limiti di questa procedura eccezionale, chiarendo che lo stato di liquidazione o la difficoltà economica di una società non sono, da soli, sufficienti a legittimarne l’applicazione.

I Fatti di Causa

Una società a responsabilità limitata in liquidazione impugnava una cartella di pagamento basata su un’iscrizione a ruolo straordinario. Tale iscrizione era scaturita da un atto di contestazione di sanzioni e si sommava a imposte relative ad accertamenti già definitivi. La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) accoglieva il ricorso della società.

Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR), in riforma della prima decisione, dava ragione all’Agenzia delle Entrate. I giudici d’appello ritenevano giustificata l’iscrizione a ruolo straordinario sulla base di alcuni elementi: la società aveva richiesto per due volte l’ammissione al concordato preventivo, si trovava in stato di liquidazione e presentava una notevole sproporzione tra il debito fiscale (quasi 4 milioni di euro) e il capitale sociale (60.000 euro). Secondo la CTR, questi fattori indicavano una situazione di ‘estrema difficoltà’ o insolvenza, sufficiente a integrare il ‘fondato pericolo per la riscossione’ richiesto dalla legge.

La società, ritenendo errata tale interpretazione, proponeva ricorso in Cassazione.

L’utilizzo eccezionale del ruolo straordinario

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della contribuente, cassando la sentenza d’appello e decidendo nel merito. I giudici supremi hanno innanzitutto ricordato la natura eccezionale dell’iscrizione a ruolo straordinario, prevista dall’art. 15-bis del d.P.R. n. 602/1973. Questa procedura consente al Fisco di riscuotere l’intero importo di imposte, sanzioni e interessi basandosi su accertamenti non ancora definitivi, a differenza della procedura ordinaria che permette la riscossione solo di una frazione del dovuto (un terzo) in pendenza di giudizio.

L’eccezionalità della misura richiede, come contrappeso, la sussistenza di un ‘fondato pericolo per la riscossione’, come specificato dall’art. 11, comma 3, del medesimo decreto. L’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di motivare specificamente le ragioni per cui ritiene sussistente tale pericolo, non potendo limitarsi ad affermazioni generiche.

Il Principio del ‘Fondato Pericolo’ nella Riscossione

La Corte ha chiarito che il ‘fondato pericolo per la riscossione’ non può coincidere con la semplice messa in liquidazione della società o con una generica difficoltà economica. Sebbene il fallimento del contribuente possa, di per sé, integrare tale requisito, la stessa cosa non vale per lo stato di liquidazione.

Per giustificare un ruolo straordinario, è necessario che alla condizione di crisi si accompagnino ulteriori elementi concreti, quali:
– Condotte del contribuente: ad esempio, l’occultamento di cespiti o atti volti a disperdere il patrimonio.
– Eventi oggettivi esterni: come l’adozione di provvedimenti di sequestro o la presenza di una pluralità di ingenti debiti.
– Gravi irregolarità nella gestione: commesse dal liquidatore durante la procedura.

Nel caso di specie, la Corte ha osservato che la sola richiesta di concordato preventivo e lo stato di liquidazione, in assenza di prove su condotte volte a pregiudicare le ragioni dell’Erario, non erano sufficienti a giustificare la misura cautelare.

Le motivazioni

Le motivazioni della Cassazione si fondano su un consolidato orientamento giurisprudenziale che mira a bilanciare le esigenze di tutela del credito erariale con il diritto di difesa del contribuente. Consentire l’uso indiscriminato del ruolo straordinario sulla base della sola crisi aziendale significherebbe trasformare uno strumento eccezionale in una prassi ordinaria, vanificando la distinzione voluta dal legislatore. Inoltre, la Corte ha sottolineato un altro aspetto cruciale: l’atto impositivo presupposto alla cartella era stato nel frattempo parzialmente annullato in un separato giudizio. La legittimità della riscossione, anche quella cautelare, dipende sempre e comunque dalla validità dell’atto impositivo che ne costituisce il titolo. Se tale atto viene annullato, anche con sentenza non definitiva, l’ente impositore ha l’obbligo di adeguarsi, procedendo allo sgravio delle somme non più dovute. L’atto annullato, infatti, non può più costituire titolo idoneo a legittimare alcuna azione, neppure quella provvisoria.

Le conclusioni

In conclusione, la sentenza rafforza le garanzie per il contribuente, stabilendo che per l’attivazione del ruolo straordinario l’Agenzia delle Entrate deve fornire una prova rigorosa del pericolo concreto e attuale di non poter riscuotere il proprio credito. La mera difficoltà finanziaria o lo stato di liquidazione non bastano. È richiesta la dimostrazione di comportamenti attivi del debitore finalizzati a sottrarre garanzie patrimoniali al Fisco. Questa decisione impone all’Amministrazione Finanziaria un onere motivazionale più stringente, a tutela del corretto equilibrio tra potere impositivo e diritti del contribuente.

Lo stato di liquidazione e la difficoltà economica di una società giustificano da soli l’iscrizione a ruolo straordinario?
No, secondo la Corte di Cassazione queste condizioni da sole non sono sufficienti. Devono essere accompagnate da ulteriori elementi che dimostrino un concreto pericolo di dispersione del patrimonio aziendale.

Cosa deve dimostrare l’Amministrazione finanziaria per procedere con l’iscrizione a ruolo straordinario?
Deve dimostrare l’esistenza di un ‘fondato pericolo per la riscossione’, fornendo prove di fatti specifici come l’occultamento di beni, atti fraudolenti o altre condotte volte a pregiudicare il recupero del credito da parte dell’Erario.

Che effetto ha l’annullamento, anche parziale, dell’atto di accertamento sull’iscrizione a ruolo straordinario?
L’annullamento, anche se non definitivo, fa venir meno il titolo su cui si fonda la riscossione. Di conseguenza, l’iscrizione a ruolo straordinario perde la sua base giuridica e l’ente impositore è tenuto ad annullare (sgravare) gli importi non più dovuti.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20428 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20428 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 23/07/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 1327/2017 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE liquidazione , rappresentata e difesa da ll’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO , come da procura speciale a margine del ricorso;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 1055/04/2016, depositata il 10.10.2016.

Udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME nell’udienza pubblica del 29.02.2024.

Oggetto:

Tributi

Sentito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, il quale ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso;

Sentito , per la controricorrente RAGIONE_SOCIALE, l’aAVV_NOTAIO dello Stato NOME AVV_NOTAIO.

FATTI DI CAUSA

La CTP di Vicenza accoglieva il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso la cartella di pagamento n. NUMERO_CARTA, che riguardava sia imposte relative ad accertamenti divenuti definitivi, sia il ruolo straordinario derivante da un atto di contestazione di sanzioni.

Con la sentenza indicata in epigrafe, la CTR accoglieva l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, osservando che:

-l’annullamento della cartella di pagamento si riferiva al solo ruolo straordinario oggetto dell’impugnazione, dovendosi ritenere impregiudicate le altre voci indicate nella cartella;

-l’emissione del ruolo straordinario era giustificata dalla richiesta di concordato preventivo, avanzata per ben due volte dalla contribuente e comprovante il suo stato di insolvenza o, per lo meno, di ‘estrema difficoltà’, trattandosi di società in liquidazione, a nulla rilevando l’intervenuto annullamento della sentenza dichiarativa di fallimento da parte della Corte di Appello di Venezia, in quanto si doveva considerare anche l’entità della pretesa, pari ad € 3.806.874,20, a fronte di un capitale sociale pari ad € 60.000,00;
-la contemporanea pendenza del ricorso avverso l’atto prodromico non precludeva la possibilità di emissione del ruolo straordinario che aveva lo scopo di salvaguardare l’erario nella fase della riscossione, ben potendo l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE appostare in seguito eventuali modifiche agli importi del ruolo stesso;

Contro la suddetta decisione proponeva ricorso per cassazione la società contribuente deducendo un unico articolato motivo.

L ‘RAGIONE_SOCIALE resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo, la contribuente deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 11, comma 3, e 15-bis del d.P.R. n. 602 del 1973, per la nullità del ruolo straordinario e della cartella di pagamento, per avere la CTR errato nel ritenere legittima l’iscrizione a ruolo straordinario della pretesa, relativa a sanzioni, benchè poi parzialmente annullata dalla CTP di Vicenza in separato giudizio e nonostante il ritorno in bonis della contribuente, a seguito dell ‘annullamento d ella sentenza di fallimento, non essendo sufficiente a giustificare detta iscrizione l’indicazione di un asserito stato di insolvenza o di estrema difficoltà, senza dimostrare la sussistenza di comportamenti volti a disperdere il patrimonio aziendale.
Il motivo è fondato.

Occorre premettere che l’iscrizione nel ruolo straordinario previsto dall’art. 15bis del d.P.R. n. 602 del 1973 consente all’Amministrazione finanziaria di procedere, sulla base di accertamenti non definitivi e, quindi, già nel corso del giudizio di primo grado, alla riscossione dell’intero importo RAGIONE_SOCIALE imposte, sanzioni ed interessi, in luogo della riscossione del solo terzo RAGIONE_SOCIALE imposte e degli interessi (con esclusione RAGIONE_SOCIALE sanzioni) consentito dalla iscrizione nei ruoli ordinari.
Poiché si tratta di una procedura eccezionale, la stessa è giustificata solo se sussiste un ‘fondato pericolo per la riscossione’ (art. 11, comma 3, del d.P.R. n. 602 del 1973), per cui l’Amministrazione è obbligata ad indicare nella cartella le ragioni per cui, in deroga alla procedura ordinaria, tale pericolo è ritenuto

sussistente e non, quindi, aprioristicamente affermato (Cass. n. 22306/2021; Cass. n. 12239/2017).

E’ stato altresì affermato che il fallimento del contribuente è circostanza che integra di per sé il requisito del “periculum in mora” richiesto per l’iscrizione RAGIONE_SOCIALE imposte nel ruolo straordinario (Cass. n. 12887/2007).

Questa Corte ha, tuttavia, precisato, che ‘In tema di riscossione dei tributi, ai fini dell’iscrizione nel ruolo straordinario, non è idonea ad integrare il requisito del “fondato pericolo per la riscossione” la sola circostanza della messa in liquidazione, anche volontaria, della società occorrendo, invece, che a tale condizione si accompagnino ulteriori fatti, riferibili a condotte tenute dal contribuente (quali, ad es. l’occultamento di cespiti), o ad eventi oggettivi esterni (ad es., l’adozione di provvedimenti di sequestro, la contestuale presenza di una pluralità di ingenti debiti ovvero la presentazione di istanze di fallimento), o, infine, a gravi irregolarità da parte del liquidatore nella stessa procedura di liquidazione, come tali suscettibili di porre in risalto la criticità della posizione debitoria e il timore di un “vulnus” per il credito’ (Cass. n. 22529 del 18/07/2022).
6.1 Nella specie, risulta che l’iscrizione nel ruolo straordinario è stata effettuata, in quanto la società aveva avanzato la richiesta di concordato preventivo. Dalla sentenza si evince, tuttavia, che la Corte di Appello di Venezia aveva successivamente annullato la sentenza dichiarativa di fallimento, emessa dal Tribunale di Vicenza.

6.2 Orbene, la sola difficoltà economica e lo stato di liquidazione della contribuente, in mancanza di ulteriori elementi, in grado di evidenziare il concreto pericolo per la riscossione della pretesa fiscale, non sono sufficienti per giustificare la misura straordinaria adottata.

Risulta, peraltro, che l’atto presupposto alla cartella esattoriale è stato parzialmente annullato, seppure con decisione ancora non definitiva.

7.1 A tale proposito va ribadito l’ormai univoco orientamento di questa Corte, secondo il quale «L’iscrizione nei ruoli straordinari dell’intero importo RAGIONE_SOCIALE imposte, degli interessi e RAGIONE_SOCIALE sanzioni risultante dall’avviso di accertamento non definitivo, prevista, in caso di fondato pericolo per la riscossione, dagli artt. 11 e 15-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, costituisce misura cautelare posta a garanzia del credito erariale, la cui legittimità dipende pur sempre da quella dell’atto impositivo presupposto, che ne è il titolo fondante: ne deriva che, qualora intervenga una sentenza, anche se non passata in giudicato, del giudice tributario che annulla, in tutto o in parte, tale atto, l’ente impositore (così come il giudice dinanzi al quale sia stata impugnata la relativa cartella di pagamento) ha l’obbligo di agire in conformità alla statuizione giudiziale, sia nel caso in cui l’iscrizione non sia stata ancora effettuata, sia, se già effettuata, adottando i conseguenziali provvedimenti di sgravio e, eventualmente, di rimborso dell’eccedenza versata» (Cass. Sez. U. n. 758 del 13.01.2017; Cass. n. 22938 del 21.10.2020).
7.2 Il principio sopra enunciato trova il suo fondamento nella immediata esecutività RAGIONE_SOCIALE sentenze del giudice tributario e, quindi, nella conseguente perdita di efficacia dell’atto impositivo sottostante all’iscrizione a ruolo, a seguito del suo annullamento , anche parziale e ancorchè non definitivo, in sede giudiziaria.

7.3 L’atto annullato, anche parzialmente, pertanto, non può più costituire titolo idoneo a legittimare neppure un’azione di natura cautelare, qual è quella di riscossione provvisoria dell’imposta, essendo irrilevante che detta misura sia stata adottata al fine di

consentire all’agente della riscossione di ottenere l’ammissione dell’intero credito al passivo fallimentare.

Il ricorso va, pertanto, accolto; la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito deve essere accolto il ricorso introduttivo della lite.

Il percorso evolutivo della giurisprudenza nella materia trattata giustifica la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese processuali dei giudizi di merito e del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della lite.

Compensa fra le parti le spese dei giudizi di merito e del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 29 febbraio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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