Ritenute su interessi: quando la banca non è sostituto

Una società bancaria è stata contestata dall’autorità fiscale per non aver applicato la ritenuta d’imposta sugli interessi maturati da fondi di investimento esteri. La Corte di Cassazione ha dato ragione alla banca, specificando che il semplice ruolo di distributore delle quote dei fondi non la qualifica automaticamente come sostituto d’imposta. Per applicare le “ritenute su interessi”, è necessario un intervento concreto nella riscossione degli stessi, un ruolo distinto da quello di “banca corrispondente”.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Ritenute su interessi: La Cassazione distingue tra collocatore di fondi e sostituto d’imposta

La Corte di Cassazione, con una recente sentenza, ha affrontato una questione cruciale in materia di ritenute su interessi generati da fondi di investimento esteri. La decisione chiarisce i confini dell’obbligo di un intermediario finanziario residente di agire come sostituto d’imposta, distinguendo nettamente il ruolo di mero collocatore di prodotti finanziari da quello di soggetto che interviene attivamente nella riscossione dei proventi. Questa pronuncia offre importanti spunti di riflessione per tutti gli operatori del settore finanziario.

I Fatti di Causa: Il Ruolo della Banca e la Pretesa Fiscale

Un primario istituto di credito italiano si è visto notificare un avviso di accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria. L’oggetto della contestazione era l’omessa applicazione di una ritenuta del 27% sugli interessi maturati nell’anno 2009 su conti correnti intestati a due fondi comuni di investimento lussemburghesi.

Secondo l’Agenzia Fiscale, la banca, agendo come ‘banca corrispondente’ e collocatrice in Italia delle quote dei fondi, avrebbe dovuto operare come sostituto d’imposta. L’istituto di credito, invece, sosteneva di aver svolto un’attività di mera commercializzazione delle quote e di esecuzione dei pagamenti connessi alle sottoscrizioni e ai rimborsi per conto degli investitori italiani, senza mai intervenire nella riscossione degli interessi maturati dai fondi stessi presso la loro banca depositaria estera.

La Commissione tributaria regionale aveva dato ragione all’Amministrazione Finanziaria, qualificando la banca come soggetto incaricato dei pagamenti e, quindi, tenuto ad applicare la ritenuta. Contro questa decisione, l’istituto di credito ha proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte: Chiarimenti sulle ritenute su interessi esteri

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi principali del ricorso, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa a un nuovo esame. La Corte ha stabilito due principi di diritto fondamentali che ridefiniscono gli obblighi degli intermediari in questi contesti.

La Distinzione tra ‘Banca Corrispondente’ e Soggetto che ‘Interviene nella Riscossione’

Il cuore della decisione risiede nella distinzione operata dalla Corte tra il ruolo di ‘banca corrispondente’, che si occupa della commercializzazione di quote di fondi esteri, e quello di ‘soggetto residente che interviene nella riscossione degli interessi’, previsto dall’art. 26, comma 3, del d.P.R. 600/1973.

I giudici hanno chiarito che le due qualifiche non sono sovrapponibili. Essere un intermediario che colloca un prodotto finanziario non implica automaticamente un intervento nella gestione dei flussi di reddito di quel prodotto. La norma fiscale, per sua natura, richiede una stretta interpretazione: l’obbligo di ritenuta scatta solo se l’intermediario residente partecipa attivamente e concretamente alla fase di riscossione degli interessi per conto del soggetto non residente. La Commissione tributaria regionale aveva errato nel dare per scontato questo collegamento, senza una verifica fattuale del ruolo specifico svolto dalla banca.

L’Errata Applicazione della Normativa sull’Esenzione

Un secondo punto cruciale riguarda l’interpretazione dell’art. 11-bis del d.l. 512/1983 (vigente all’epoca dei fatti). Questa norma prevedeva un regime di esenzione per i fondi comuni di investimento. In particolare, stabiliva che le ritenute su interessi previste dal comma 3 dell’art. 26 (relative a interessi dovuti da soggetti non residenti) non si applicassero, senza alcuna condizione.

La corte di merito aveva invece confuso questa ipotesi con quella del comma 2 dello stesso articolo, che prevedeva una condizione legata alla giacenza media annua per l’esenzione. La Cassazione ha corretto questo errore, affermando che, anche se la banca fosse stata qualificata come soggetto che interviene nella riscossione, gli interessi in questione sarebbero comunque stati esenti da ritenuta in modo incondizionato, in base alla normativa applicabile.

Le Motivazioni della Sentenza

Le motivazioni della Corte si fondano sul principio di stretta legalità tributaria. Non è possibile estendere per analogia gli obblighi di un sostituto d’imposta. L’intervento nella riscossione deve essere un fatto concreto e dimostrato, non una presunzione derivante da un altro ruolo commerciale. La Corte ha inoltre sottolineato l’importanza di definire correttamente il ‘beneficiario effettivo’ dei redditi, che nel caso di specie era senza dubbio il fondo lussemburghese, destinatario finale degli interessi, e non la banca intermediaria. Questo allineamento con i principi internazionali (Modello OCSE e direttive UE) rafforza l’idea che l’imposizione deve colpire il soggetto che realmente gode del reddito.

Le Conclusioni e i Principi di Diritto

In conclusione, la sentenza stabilisce che il ruolo di collocatore di quote di fondi esteri non è sufficiente a far scattare l’obbligo di applicare le ritenute su interessi. È necessario provare un coinvolgimento diretto nella riscossione di tali proventi. Inoltre, viene riaffermata la necessità di una corretta applicazione delle norme di esenzione, distinguendo attentamente le diverse fattispecie previste dal legislatore. La Corte ha enunciato i seguenti principi:
1. La nozione di ‘banca corrispondente’ incaricata della collocazione di quote non coincide necessariamente con quella di ‘soggetto residente che interviene nella riscossione degli interessi’.
2. Secondo la normativa dell’epoca, la ritenuta sugli interessi di conti correnti bancari non era dovuta se il soggetto che interveniva nella riscossione agiva per conto di fondi di investimento, e tale esenzione era incondizionata.

Una banca che colloca in Italia quote di fondi esteri è sempre obbligata ad applicare le ritenute sugli interessi percepiti da tali fondi?
No. La Corte ha stabilito che il ruolo di ‘banca corrispondente’, incaricata della collocazione delle quote, non coincide necessariamente con quello di ‘soggetto residente che interviene nella riscossione degli interessi’. Per l’obbligo di ritenuta, deve essere provato un intervento attivo e concreto nella fase di riscossione degli interessi.

Qual era il regime di esenzione per le ritenute sugli interessi previsto dalla normativa dell’epoca (art. 11-bis d.l. 512/1983)?
La normativa prevedeva un’esenzione totale e incondizionata dalle ritenute di cui all’art. 26, comma 3, d.P.R. 600/1973, sugli interessi e altri proventi dei conti correnti bancari dei fondi di investimento. La condizione sulla giacenza media si applicava solo a un’altra tipologia di ritenuta (quella del comma 2 dello stesso articolo).

Cosa significa ‘beneficiario effettivo’ degli interessi nel contesto fiscale internazionale?
Il beneficiario effettivo è l’entità che beneficia realmente degli interessi, ovvero il destinatario finale del reddito, e non un semplice intermediario che li percepisce per conto di altri. Nel caso di specie, il beneficiario effettivo è stato identificato nel fondo di investimento estero stesso.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22422 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 22422 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 04/08/2025

Oggetto: Art. 26 comma 3 d.P.R. 600/1973 – Ritenute su interessi – Fondi lussemburghesi – Anno 2009 * Principio di diritto

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 33662/2019 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE SAN PAOLO RAGIONE_SOCIALE (già Banca Fideuram s.p.a.RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO presso lo studio del difensore;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 4984/09/2018, depositata il 12 luglio 2018.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 3 giugno 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale NOME COGNOME che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso; uditi per la società ricorrente l’ Avv. NOME COGNOME e per l’Agenzia delle entrate l’avvocato dello Stato NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La banca RAGIONE_SOCIALE impugnava l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO (ed il conseguente atto di irrogazione delle sanzioni), con il quale l’Ufficio le aveva contestato l’omessa effettuazione della ritenuta del 27% sugli interessi maturati nel 2009 sui conti correnti intrattenuti da due fondi comuni di investimento, evidenziando il proprio ruolo di mera collocatrice e ‘banca corrispondente’, ovvero deputata al collocamento in Italia delle quote del fondo ed all’esecuzione dei pagamenti connessi alle sottoscrizioni.
La Commissione tributaria provinciale di Roma, riuniti i ricorsi, li accoglieva aderendo alla tesi della banca circa il pagamento ‘estero su estero’ degli interessi ed il ruolo di Fideuram quale semplice collocatore di quote.

L ‘Agenzia proponeva gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale del Lazio, deducendo che la banca, in quanto soggetto residente, potesse rivestire la qualifica di sostituto d’imposta, quale incaricato del pagamento degli interessi in Italia.

La CTR preliminarmente dichiarava dovuta la ritenuta nella misura del 27%, ai sensi dell’art. 26, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, in quanto la contribuente, residente in Italia, svolgeva il ruolo di ‘banca corrispondente’, ovvero incaricata dei pagamenti.

La contribuente propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi. L’Ufficio resiste con controricorso.

Fissata l’udienza pubblica del 03/06/2025, il Sostituto Procuratore Generale, nella persona del dott. NOME COGNOME ha depositato memoria con la quale ha chiesto il rigetto del ricorso.

La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ..

In data 30 maggio 2025 l’Avvocatura dello Stato ha depositato istanza per la declaratoria della cessazione della materia del contendere, limitatamente all’atto di contestazione delle sanzioni, annullato dall’Ufficio in autotutela.

All’udienza pubblica del 03/06/2025 il Sostituto Procuratore Generale, nella persona del dott. NOME COGNOME si è riportato alle conclusioni rese nella memoria, chiedendo il rigetto del ricorso; l’avvocato della ricorrente ha chiesto l’accoglimento del ricorso; l’avvocato dello Stato ha chiesto rigettarsi il ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Preliminarmente va delibata l’istanza di declaratoria della cessazione del contendere, proposta dal patrono erariale con la memoria depositata il 30/05/2025, in relazione all’atto di contestazione delle sanzioni, annullato in via di autotutela dall’Ufficio.

L’istanza non può essere accolta. Invero, subito dopo l’annullamento, in autotutela, dell’atto di contestazione l’Ufficio procedeva alla rideterminazione, sempre in autotutela, delle sanzioni dovute (quantificandole in Euro 1.151.561,40, in luogo di Euro 1 .256.248,80); per tale motivo, l’avvocatura dello Stato ha chiesto dichiararsi la debenza delle sanzioni comminate nell’avviso di accertamento nell’importo di Euro 1.151.561,40.

Ora, in relazione alle sanzioni non può dirsi affatto cessata la materia del contendere, atteso che l’atto di contestazione delle stesse è stato sì annullato in autotutela, ma contestualmente sostituito da un nuovo atto (intimazione di pagamento) con il quale le sanzioni irrogate con l’avviso di accertamento impugnato nel presente giudizio sono state rideterminate.

Ciò posto, ragioni di ordine logico-giuridico impongono l’esame, in via prioritaria, del secondo e del terzo motivo di ricorso.

Con il secondo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360 n. 3 cod. proc. civ., la «violazione e falsa applicazione dell’art. 26, comma 3, D.P.R. n. 600/1973» per aver la CTR erroneamente ritenuto la RAGIONE_SOCIALE ‘banca corrispondente ovvero sogge tto incaricato dei pagamenti’; la contribuente sostiene, invece, che nella specie difetterebbe il secondo presupposto previsto dalla citata norma, ovvero l’esistenza di un sostituto di imposta italiano che intervenga nella riscossione degli interessi attivi; la RAGIONE_SOCIALE, infatti, non è mai intervenuta nella riscossione degli interessi maturati sui conti correnti (accesi presso la banca depositaria lussemburghese) in capo ai fondi lussemburghesi, né ha disposto di alcuna informazione al riguardo, per cui non era nelle condizioni di applicare una ritenuta alla fonte su tali interessi. La CTR avrebbe omesso qualsiasi verifica del detto presupposto normativo. Il ruolo svolto dalla ricorrente consisteva esclusivamente nella commercializzazione in Italia delle quote dei Fondi Lussemburghesi e nella esecuzione dei pagamenti connessi: a) alle sottoscrizioni (all’atto dell’investimento); b) ai rimborsi (in occasione della dismissione dell’investimento); c) alla distribuzione periodica degli utili di gestione agli investitori. Solo dagli investitori la ricorrente aveva ricevuto mandato (in relazione alle dette tipologie di pagamento), non anche dai Fondi Lussemburghesi.
Il motivo è fondato.

2.1. Va preliminarmente evidenziato che, contrariamente a quanto affermato dalla ricorrente, la CTR ha verificato l’esistenza del presupposto normativo relativo all’intervento della Fideuram nella riscossione degli interessi attivi, avendo qualificato l’is tituto di credito in termini di ‘banca corrispondente’, incaricata dei pagamenti.

2.2. La decisione, però, non può essere condivisa.

Il comma 3 dell’art. 26 cit. impone la ritenuta solo se il soggetto residente ‘intervenga nella riscossione’ degli interessi; nella specie, la ricorrente afferma di aver agito come mera collocatrice,

nel mercato, delle quote dei fondi lussemburghesi, non anche di aver partecipato alla riscossione degli interessi.

La CTR, ritenendo la ‘banca corrispondente’ un soggetto che ‘interviene nella riscossione’ ha violato il principio di stretta legalità tributaria che informa il sistema tributario ( in primis sanzionatorio, v. Cass. 04/11/2020, n. 24517): la prima, infatti, interviene nella collocazione delle quote dei fondi lussemburghesi, ma, non per questo, necessariamente ‘interviene’ anche nella riscossione degli interessi che maturino sui conti correnti intestati ai fondi lussemburghesi.

Inoltre, il beneficiario effettivo degli interessi, inteso quale destinatario finale degli stessi (e, quindi, del reddito derivante dagli stessi; cfr., da ultimo, nella giurisprudenza di questa Corte, Cass. 20/02/2025, n. 4427), è, nella specie, senza dubbio il fondo lussemburghese (soggetto a tassazione in Lussemburgo senza esenzioni); sia il Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni OCSE (artt. 10, 11 e 12) sia le corrispondenti previsioni della Convenzione Italia-Lussemburgo contro le doppie imposizioni firmata il 03/06/1981, escludono che beneficiario effettivo possa essere considerato il soggetto intermediario che percepisca dividendi, interessi e canoni in nome e per conto di un altro soggetto.
Analoga disciplina è dettata, infine, nella direttiva 2003/49/CE RAGIONE_SOCIALE: una società di uno Stato membro è considerata beneficiario effettivo di interessi o canoni soltanto se riceve tali pagamenti in qualità di beneficiaria finale e non di intermediaria (art. 1 della direttiva); invero, secondo la CGUE (C-115/2016, C118/2016, C-119/2016 e C299/2016) ‘l a nozione di «beneficiario degli interessi», ai sensi della direttiva de qua dev’essere quindi interpretata nel senso che designa un’entità ch e benefici realmente degli interessi corrispostile. Il successivo articolo 1, paragrafo 4, avvalora tale riferimento alla realtà economica, precisando che una società di uno Stato membro è considerata quale beneficiario di interessi o di canoni unicamente nel caso in cui li percepisca per
conto proprio e non quale rappresentante, ad esempio quale amministratore fiduciario o firmatario autorizzato, di un altro soggetto ‘.

2.3. Pertanto, la CTR ha errato nel ritenere integrato il secondo presupposto normativo di cui all’art. 26, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, sulla base della mera natura di ‘banca corrispondente’ della Fideuram.

Con il terzo motivo la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360 n. 3 cod. proc. civ., la «violazione e falsa applicazione dell’art. 11 -bis , d.l. n. 512/1983» per aver la CTR erroneamente ritenuto rilevante la questione della giacenza media dei conti correnti bancari intrattenuti dai fondi lussemburghesi presso la banca depositaria lussemburghese.

La doglianza si sviluppa lungo due direttrici: da un lato, viene denunciata la violazione dell’art. 11bis, comma 1, del d.l. 512/1983, in quanto la CTR ha ritenuto rilevante la questione della giacenza media dei conti correnti intrattenuti dai Fondi Lussemburghesi presso la banca depositaria lussemburghese; la norma prevede, di contro, una esenzione dalla ritenuta prevista dal comma 3 dell’art. 26 d.P.R. n. 600/1973 senza condizioni; dall’altro, viene lamentata la violazione del secondo comma della citata norma, poiché il risultato di gestione, sul quale applicare l’imposta sostitutiva, andava calcolato al netto dei proventi ‘a ritenuta a titolo d’imposta’; precisamente, ove dovesse ritenersi applicabile agli interessi la ritenuta di cui al comma 3 dell’art. 26 cit., questa dovrebbe essere operata a titolo di imposta (e non di acconto), e gli interessi dovrebbero essere esclusi dal risultato di gestione (assoggettato all’imposta sostitutiva del 12,50%), al fine di garantire il rispetto del principio del divieto di doppia imposizione.
Il motivo è fondato per quanto di ragione.

Va premesso che non costituisce motivo di ricorso (come espressamente affermato dalla ricorrente, nota 16, pag. 23 del ricorso) la questione dell’avvenuto superamento della soglia del 5%

della giacenza media, ponendo la ricorrente la questione, preliminare, della errata applicazione dell’art. 11bis comma 1 d.l. 512/1983.

È opportuno riportare il quadro normativo di riferimento.

3.1. L’art. 11bis del d.l. 512/1983, conv. con modificazioni dalla legge 649/1983 (oggi abrogato), prevedeva, nella formulazione applicabile ratione temporis , al comma 1 che i fondi comuni di investimento mobiliare autorizzati al collocamento nel territorio dello Stato ai sensi della l. 786/1956 non sono soggetti alle imposte sui redditi. Sugli interessi ed altri proventi dei conti correnti bancari non si appl icano: a) la ritenuta prevista dal comma 2 dell’art. 26 d.P.R. n. 600/1973, a condizione che la giacenza media annua non fosse superiore al 5% dell’attivo medio gestito; b) le ritenute previste dai commi 3 e 3bis dell’art. 26 d.P.R. n. 600/1973.
L’articolo 26 del d.P.R. n. 600/1973 prevede (al comma 2) la ritenuta del 27% che Poste Italiane e gli istituti di credito devono operare sugli interessi ed altri proventi corrisposti ai titolari di conti correnti e (al comma 3) la medesima ritenuta che i soggetti indicati nell’art. 23, che intervengano nella loro riscossione, devono operare su interessi ed altri proventi dovuti da soggetti non residenti.

La lettera dell’art. 11bis è chiara nel distinguere due ipotesi: solo nella prima (ritenuta operata ai sensi del comma 2 dell’art. 26) è prevista una condizione per la relativa esenzione, ovvero che la giacenza media annua sia superiore al 5% dell’attivo m edio gestito; nell’altra ipotesi (ritenute operate ai sensi dei successivi commi 3 e 3bis dell’art. 26) l’esenzione è, invece, disposta senza condizioni.

3.2. Ciò posto, nella specie la CTR ha ritenuto la RAGIONE_SOCIALE un soggetto residente che interviene nella riscossione degli interessi attivi; di qui, l’applicazione dell’art. 26, comma 3, d.P.R. n. 600/1973.

Se tal è la premessa, la conseguenza è che, trattandosi di ritenute da operare ai sensi del comma 3 dell’art. 26, l’art. 11bis prevede una esenzione senza condizioni, per cui non solo la verifica

della giacenza media è ultronea, ma, prima ancora, alcuna ritenuta è dovuta dal soggetto che interviene nella riscossione di interessi attivi dovuti da soggetti non residenti.

3.3. Il terzo motivo va, pertanto, accolto per quanto di ragione, non avendo la CTR fatto corretta applicazione del dato normativo sopra riportato.

L’accoglimento del terzo motivo di ricorso comporta l’assorbimento del primo, con il quale la contribuente lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la «violazione e falsa applicazione dell’art. 67 D.P.R. n. 600/1973, dell’art. 163 del TUIR (divieto di doppia imposizione)» ed esime la Corte dalla delibazione degli ulteriori motivi (quarto e quinto), avanzati in via subordinata.

In base alle considerazioni svolte la sentenza di appello va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in relazione alle censure accolte, in particolare alla verifica del ruolo effettivamente svolto dalla ricorrente, ed alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Il giudice del rinvio si atterrà ai seguenti principi di diritto:

«in tema di ritenute sugli interessi, ai sensi dell’art. 26, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, la nozione di ‘banca corrispondente’, incaricata della collocazione nel mercato delle quote dei fondi lussemburghesi, non coincide necessariamente con quella di ‘soggetto residente che interviene nella riscossione degli interessi’ »;

« in tema di ritenute sugli interessi, ai sensi dell’art. 11bis del d.l. 512/1983, conv. con modificazioni dalla legge 649/1983, vigente ratione temporis , sugli interessi ed altri proventi dei conti correnti bancari la ritenuta prevista dal comma 3 dell’art. 26 d.P.R. n. 600/1973 non è dovuta dal soggetto che interviene nella riscossione di interessi attivi dovuti da soggetti non residenti».

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in relazione alle censure accolte e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 3 giugno 2025.

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