Ristretta base partecipativa: utili presunti ai soci

La Corte di Cassazione ha confermato un avviso di accertamento IRPEF a carico di un socio di una società a ristretta base partecipativa, accusata di aver emesso fatture per operazioni inesistenti. La Corte ha ribadito la legittimità della presunzione secondo cui gli utili non dichiarati da tali società si considerano distribuiti ai soci, i quali hanno l’onere di fornire la prova contraria. Il ricorso del contribuente è stato rigettato in toto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Ristretta Base Partecipativa: Quando gli Utili Nascosti Vengono Attribuiti ai Soci

La gestione di una società a ristretta base partecipativa, come una S.r.l. con pochi soci, presenta vantaggi ma anche rischi fiscali significativi. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ci offre lo spunto per analizzare uno dei principi più consolidati in materia: la presunzione di distribuzione degli utili extra-contabili ai soci. Quando l’Amministrazione Finanziaria accerta maggiori ricavi non dichiarati, può legittimamente presumere che questi siano finiti nelle tasche dei soci, a meno che questi non provino il contrario. Vediamo come la Suprema Corte ha applicato questo principio in un caso complesso di fatture per operazioni inesistenti.

I Fatti del Caso: Accertamento Fiscale e Fatture Sospette

Il caso riguarda un contribuente, socio al 50% di una S.r.l., che ha ricevuto un avviso di accertamento per un importo considerevole a titolo di reddito da partecipazione per l’anno 2007. L’Agenzia delle Entrate contestava alla società di aver emesso fatture per operazioni inesistenti nei confronti di altre due società, create dagli stessi soci, al fine di detrarre illecitamente l’IVA e dedurre costi fittizi. Di conseguenza, l’Amministrazione presumeva che i proventi derivanti da questa attività illecita fossero stati distribuiti ai due soci.

Il contribuente ha impugnato l’atto, perdendo sia in primo che in secondo grado. Giunto dinanzi alla Corte di Cassazione, ha sollevato diverse censure, tra cui la carenza di motivazione dell’avviso di accertamento e l’errata applicazione delle presunzioni da parte dei giudici di merito.

La Decisione della Corte sulla ristretta base partecipativa

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso del contribuente, confermando la validità dell’accertamento fiscale. La decisione si fonda su principi giuridici ormai consolidati, che è fondamentale conoscere per chi opera attraverso società di capitali con pochi soci.

La Corte ha ritenuto inammissibili o infondati tutti i motivi di ricorso, ribadendo la legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate e dei giudici di merito nell’applicare la presunzione di distribuzione degli utili ai soci in una società a ristretta base partecipativa.

Le Motivazioni della Cassazione

L’ordinanza affronta diversi punti cruciali. Analizziamoli nel dettaglio.

Il Principio della Ristretta Base Partecipativa e la Distribuzione degli Utili

Il cuore della decisione risiede nella conferma della giurisprudenza costante in materia di società a ristretta base partecipativa. In queste realtà societarie, il numero esiguo di soci e i legami spesso familiari o fiduciari che li uniscono rendono plausibile che eventuali utili non contabilizzati siano stati effettivamente distribuiti. Pertanto, è legittima la presunzione che attribuisce ai soci gli utili extra-contabili accertati in capo alla società.

Spetta poi al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando che tali maggiori ricavi:
1. Sono stati accantonati o reinvestiti nella società.
2. Non sono mai stati effettivamente incassati.

Senza questa prova, la presunzione resta valida e l’accertamento è legittimo. La Corte ha sottolineato come questa presunzione prescinda dalle modalità con cui l’accertamento è stato effettuato.

L’Onere della Prova nelle Operazioni Oggettivamente Inesistenti

Un altro aspetto fondamentale riguarda l’onere della prova in caso di contestazioni per operazioni oggettivamente inesistenti. La Corte ha chiarito la sequenza probatoria:
1. L’Amministrazione Finanziaria deve fornire elementi probatori che l’operazione non è mai avvenuta. Questo può essere fatto, ad esempio, dimostrando che la società emittente è una ‘società cartiera’, priva di struttura e mezzi per eseguire le prestazioni fatturate.
2. Una volta che l’Amministrazione ha assolto a questo onere, la palla passa al contribuente. Quest’ultimo deve provare l’effettiva esistenza dell’operazione. È importante notare che, secondo la Corte, non è sufficiente esibire la fattura o i mezzi di pagamento, poiché questi documenti sono spesso utilizzati proprio per creare un’apparenza di realtà in operazioni fittizie.

Nel caso di specie, i giudici hanno ritenuto che il contribuente non avesse fornito prove adeguate a superare gli elementi presuntivi presentati dall’Agenzia.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Soci di S.r.l.

Questa ordinanza della Cassazione non introduce nuovi principi, ma rafforza un orientamento consolidato con importanti implicazioni pratiche per i soci di società a ristretta base partecipativa.

1. Massima Trasparenza Contabile: È cruciale che la contabilità rifletta fedelmente la realtà aziendale. Qualsiasi utile extra-contabile può essere presuntivamente attribuito ai soci.
2. Documentare il Reinvestimento degli Utili: Se gli utili vengono reinvestiti o accantonati, è fondamentale che ciò risulti da delibere e scritture contabili chiare e inoppugnabili. Questa è la principale via per superare la presunzione di distribuzione.
3. Attenzione ai Fornitori: Prima di instaurare rapporti commerciali, è buona prassi verificare la reale operatività dei partner commerciali. Essere coinvolti, anche inconsapevolmente, in transazioni con ‘società cartiere’ espone a gravi rischi fiscali, poiché l’onere di dimostrare la realtà dell’operazione ricade interamente sul contribuente.

In una società a ristretta base partecipativa, l’Agenzia delle Entrate può presumere che gli utili non dichiarati siano stati distribuiti ai soci?
Sì, la Corte di Cassazione conferma che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati. Resta salva la facoltà per il contribuente di offrire la prova contraria, dimostrando che i maggiori ricavi sono stati accantonati, reinvestiti o non sono stati oggetto di distribuzione.

In caso di accusa di operazioni inesistenti, chi deve provare cosa?
L’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare l’oggettiva inesistenza delle operazioni, ad esempio dimostrando che la società emittente è una ‘cartiera’ o una ‘società fantasma’. Una volta fornita questa prova, spetta al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate. La sola esibizione della fattura o la regolarità formale delle scritture contabili non è considerata sufficiente per assolvere a tale onere.

È sufficiente per un socio dimostrare di aver ceduto le proprie quote per non essere responsabile delle fatturazioni dell’anno successivo?
La Corte ha dichiarato inammissibile questo motivo di ricorso perché era stato formulato secondo le vecchie norme processuali sul vizio di motivazione, superate dalla riforma del 2012. Di conseguenza, la sentenza non entra nel merito della questione, ma evidenzia come un errore nella formulazione tecnica del ricorso possa precludere l’esame di una difesa potenzialmente valida.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33810 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33810 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 21/12/2024

Oggetto: avviso di accerta- mento – IRPEF – partecipa- zione sociale

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18461/2018 R.G. proposto da NOME COGNOME rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME (PEC: EMAIL e dall’Avv. NOME COGNOME (PEC: EMAIL, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dei difensori;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, INDIRIZZO costituita ai soli fini

dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione ex art.370, comma 1, cod. proc. civ.;

-resistente – avverso la sentenza n.7745/7/2017 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio depositata il 19.12.2017, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del l’8 novembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio veniva rigettato l’appello proposto da NOME COGNOME avverso la sentenza n. 20159/37/2015 della Commissione Tributaria Provinciale di Roma di rigetto del ricorso introduttivo proposto dal contribuente avverso l ‘ avviso di accertamento n. TK501P404186/2012 per l’importo di euro 135.762,00 quale reddito di partecipazione IRPEF per l’anno di imposta 2007.

In sentenza si legge che l’Amministrazione finanziaria contestava che la società RAGIONE_SOCIALE, costituita dai due soci al 50%, NOME COGNOME e NOME COGNOME, aveva emesso fatture per operazioni inesistenti per euro 279.661,00 nei confronti delle società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE create dai due soci anzidetti per la medesima attività di pulizia e di edifici svolta dalla RAGIONE_SOCIALE al fine di detrarre l’IVA e dedurre costi dalla base imponibile.

Il giudice di prime cure disattendeva le doglianze preliminari del contribuente e, nel merito, riteneva legittimo l’avviso impugnato, accertando l’insistenza delle operazioni contestate. La decisione veniva confermata integralmente in appello.

Propone ricorso il contribuente, affidato a sette motivi, mentre l’Agenzia delle Entrate si è costituita ai soli fini dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione ex art.370, comma 1, cod. proc. civ..

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., viene censurata la sentenza di appello, per violazione degli artt. 56, 2° e 5° comma, d.P.R. 633/72, 42, 2° e 3° comma, d.P.R. 600/73 e 7, d.lgs. 212/2000, per aver la CTR ritenuto adeguatamente motivato l’avviso di accertamento, sebbene lo stesso non contenesse la trascrizione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che lo avevano determinato, non avendo indicato e allegato la segnalazione della Direzione Provinciale III di Roma (asseritamente non conosciuta né conoscibile dal ricorrente) che aveva originato l’avviso di accertamento a carico del contribuente.
Il motivo è inammissibile per difetto di specificità perché il ricorrente non riproduce il contenuto dell’avviso di accertamento per consentire alla Corte di valutarne il contenuto motivazionale. Non è sufficiente quanto trascritto in ricorso che pare solo la ‘premessa’ dell’atto impositivo, mentre la parte avrebbe dovuto riprodurre tutta la parte motivazionale non essendo all’uopo sufficiente nemmeno il rinvio al documento prodotto in primo grado.

Il secondo motivo, relativo alla violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2697 cod. civ., 39 d.P.R. 600/1973 e 54 d.P.R. 633/1972, in rapporto all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., lamenta il fatto che la CTR, nella sentenza impugnata, non ha indicato gli elementi da cui ha tratto presunzioni gravi, precise e concordanti poste alla base del metodo di accertamento adottato dall’Ufficio, diverse dalla ristretta base sociale della società.

4. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e infondatezza. E’ inammissibile nella parte in cui, lamentando il fatto che la sentenza impugnata conterrebbe un mero e generico richiamo al principio che sorregge la presunzione semplice di fondatezza della pretesa senza entrare nel merito della vicenda ed eseguire un’analisi ponderata degli elementi indiziari ritenuti rilevanti per la legittimità dell’atto impositivo, sostanzialmente prospetta una motivazione apparente, ma senza dedurre il corrispondente paradigma normativo (art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.). E’ inoltre infondato sulla base della costante giurisprudenza della Corte (Cass. Sez. 5, sentenza n. 27778 del 22/11/2017), secondo la quale in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà per il contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano stati, invece, accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti. La presunzione di distribuzione degli utili tra i soci ha origine nella partecipazione (cfr. Cass. Sez. 5, ordinanza n. 32959 del 20/12/2018) e, pertanto, prescinde dalle modalità di accertamento, ferma restando la possibilità per i soci di fornire prova contraria e al riguardo la motivazione della CTR è congrua.
5. Gli ulteriori motivi terzo, quarto, quinto e sesto sono tutti vertenti sulla prova sotto l’angolo della violazione di legge. Rispettivamente, si invoca la violazione dell’art. 2729 cod. civ. quanto agli elementi da cui sono state tratte presunzioni circa l’inesistenza delle operazioni economiche contestate come inesistenti, individuate unicamente nella partecipazione societaria di NOME COGNOME nelle compagnie sociali delle due società indicate dall’Agenzia come cartiere (terzo motivo); degli artt.54 d.P.R. n.633/1972 e 2697 cod. civ. con riferimento al riparto dell’onere della prova (quarto motivo); degli
artt. 2697, 2727 e 1417 cod. civ. in relazione ali artt. 54, 2° e 3° comma, d.P.R. 633/72 e 39 lett. c) e d) del d.P.R. 600/73, 16 cod. proc. civ. per aver il giudice addossato completamente l’onere della prova sul contribuente (quinto motivo); dell’art. 2697 cod. civ., perché non spetta al contribuente provare la regolarità delle operazioni poste in essere con i soggetti ‘cartiera’ ma, al contrario, incombe sull’Amministrazione provare il coinvolgimento del contribuente nella frode carosello (sesto motivo).
I motivi, connessi e largamente ripetitivi, sono infondati.

6.1. Va premesso che a pag.3 la sentenza impugnata ha qualificato le operazioni contestate come oggettivamente inesistenti, citando anche specifica giurisprudenza della Corte («in tema di imposte sui redditi, e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, ai sensi, dell’art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012 (…) ») e che tale qualificazione non è contestata in ricorso.

6.2. Orbene, quando le riprese sono per operazioni oggettivamente inesistenti, questa Sezione ha più volte affermato (cfr. ad es. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018) che una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia.
6.3. Così inquadrato il canone probatorio applicabile alla fattispecie, va al proposito rammentato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini

della disamina della fondatezza delle riprese: la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame complessivo, in un giudizio non atomistico di essi, sebbene preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria.
Infine, quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osserva come, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti e, come emerge dalla stessa formulazione del ricorso e della censura, nella fattispecie il fatto storico alla base dell’inesistenza delle operazioni è indubbiamente stato valutato dal giudice e deciso in senso sfavorevole alla contribuente, non potendo la Corte rivalutare il merito e i singoli indizi di prova nei termini indicati dalla parte. Gli elementi presuntivi di inesistenza delle operazioni sono validi a giustificare la ripresa a tassazione, avendo il giudice escluso per genericità la prova contraria, sicché anche le violazioni di legge dedotte sono infondate.
È inammissibile il settimo motivo, con cui viene prospettata l’omessa motivazione ai fini dell’art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ., da parte del giudice sulla seguente doglianza inserita nell’atto di appello (cfr. pp. 28-29 ricorso): «non si intende il motivo per il quale avendo il socio NOME COGNOME ceduto le proprie quote nel

2006 (15/6/2006), abbandonando ogni potere gestionale dell’impresa, lo stesso debba essere ritenuto responsabile per fatturazioni, di dubbia legittimità, relative all’annualità 2007 nel corso del cui anno lo stesso non rivestiva più alcuna carica sociale né la qualità di socio della RAGIONE_SOCIALE Anche a voler ritenere che l’avviso si possa legittimamente (ma così non è) riferire all’anno 2006, vale lo stesso ragionamento appena manifestato (il Pino cedeva le quote nel giugno 2006) e ciò avuto altresì riguardo affatto che l’amministrazione non specifica l’esatto periodo cui si riferiscono le fatture ‘evase’ ».
7.1. Il Collegio osserva al proposito che l ‘art. 54, comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla l. 7 agosto 2012, n. 134, ha riformato il testo dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., e si applica nei confronti di ogni sentenza pubblicata dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione del decreto e, dunque, dall’11 settembre 2012. La novella trova applicazione nella fattispecie, in cui la sentenza impugnata è stata depositata il 19 dicembre 2017 e, nel testo applicabile, il vizio motivazionale deve essere dedotto censurando l’«omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» e non più l’«omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione» circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio come precedentemente previsto dal ‘vecchio’ n.5, con conseguente inammissibilità del motivo di ricorso il quale non ha tenuto conto del mutato quadro normativo processuale (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del 2014). Se del caso, la questione andava posta come omessa pronuncia ai fini dell’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ. con i connessi profili di specificità e localizzazione della questione, ossia dimostrazione della introduzione in primo grado, prima ancora che della riproposizione in appello.
8. Il ricorso è conclusivamente rigettato. Le spese di lite non seguono la soccombenza, in assenza di effettiva attività difensiva svolta dall’Agenzia.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso.

Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 8.11.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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