Ristretta base partecipativa: onere della prova socio

La Corte di Cassazione ha analizzato il caso di un socio di una società a ristretta base partecipativa, accertato per maggiori imposte basate sulla presunzione di aver percepito utili non dichiarati. La Corte ha respinto i motivi del contribuente sull’onere della prova e sulla sospensione necessaria del processo, confermando orientamenti consolidati. Tuttavia, ha accolto il ricorso riguardo all’applicazione di sanzioni più favorevoli per il principio del ‘favor rei’, rinviando il caso al giudice di merito per una nuova valutazione su questo specifico punto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Ristretta base partecipativa: la Cassazione sui profitti ai soci e il principio del favor rei

L’Ordinanza n. 23705 del 2024 della Corte di Cassazione affronta un tema centrale nel diritto tributario: la presunzione di distribuzione di utili non dichiarati ai soci di una società a ristretta base partecipativa. Questa pronuncia consolida principi giurisprudenziali importanti e, al contempo, apre alla necessità di applicare le sanzioni più miti sopravvenute nel tempo, in ossequio al principio del favor rei.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a un contribuente, socio al 24% di una S.r.l. a compagine sociale ristretta. L’Amministrazione finanziaria contestava al socio la percezione di un reddito superiore a quello dichiarato, basandosi sulla presunzione che gli utili extracontabili accertati in capo alla società fossero stati distribuiti tra i soci. La società era stata a sua volta accertata per costi indeducibili derivanti da fatture per operazioni ritenute inesistenti. Il contribuente ha impugnato l’atto impositivo, contestando la legittimità della presunzione e la mancata prova della percezione effettiva di tali utili, ma i giudici di primo e secondo grado avevano respinto le sue doglianze.

La questione della Ristretta Base Partecipativa e l’Onere della Prova

Il primo motivo di ricorso in Cassazione si concentrava sulla violazione delle norme in tema di onere della prova. Il contribuente sosteneva che l’Amministrazione finanziaria avesse l’onere di dimostrare non solo la natura di ristretta base partecipativa della società, ma anche l’effettiva distribuzione degli utili attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti.

La Sospensione del Processo: Obbligo o Facoltà?

Con il secondo motivo, il ricorrente lamentava la nullità della sentenza d’appello per non aver sospeso il giudizio in attesa della definizione del processo ‘pregiudicante’ nei confronti della società. Sosteneva che, non essendo definitiva la decisione sui maggiori redditi della società, non si potesse procedere nei confronti del socio.

Le Motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato entrambi i motivi. Sul primo punto, ha ribadito il suo orientamento consolidato: nell’ipotesi di società di capitali a ristretta base partecipativa, è ammissibile la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili. Il fatto noto da cui scaturisce la presunzione non è l’accertamento induttivo verso la società, ma la ristrettezza dell’assetto societario stesso. Tale assetto implica un forte vincolo di solidarietà e un controllo reciproco tra i soci, rendendo plausibile che i maggiori profitti vengano distribuiti. Spetta quindi al socio fornire la prova contraria, dimostrando che gli utili sono stati accantonati, reinvestiti, o di essere estraneo alla gestione sociale.

Anche il secondo motivo è stato ritenuto infondato. La Corte ha chiarito che la sospensione del processo non è un obbligo, ma una facoltà del giudice. La parte che invoca una decisione a sé favorevole può chiederla, ma in assenza di una previsione normativa specifica, il giudice non è tenuto a disporla.

L’Accoglimento del Motivo sul Favor Rei

Il terzo motivo di ricorso, invece, ha trovato accoglimento. Il contribuente lamentava la mancata applicazione del principio del favor rei, ovvero della normativa sanzionatoria più favorevole introdotta successivamente alla contestazione. Su questo punto, la Corte ha dato ragione al ricorrente.

Conclusioni

Le motivazioni della Corte chiariscono che il principio del ius superveniens, quando introduce un trattamento sanzionatorio più mite, deve trovare applicazione in tutti i giudizi ancora in corso. Pertanto, spetta al giudice del merito il compito di individuare e applicare la disciplina più favorevole al contribuente. In definitiva, la decisione impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Questo nuovo giudizio dovrà ricalcolare le sanzioni applicando la normativa più vantaggiosa per il contribuente, pur rimanendo fermi i principi sulla presunzione di distribuzione degli utili nella ristretta base partecipativa.

In una società a ristretta base partecipativa, la sola esistenza di maggiori redditi accertati in capo alla società è sufficiente a far presumere la loro distribuzione ai soci?
Sì. Secondo la Corte, la ristrettezza dell’assetto societario implica un vincolo di solidarietà e controllo reciproco tra i soci, il che rende ammissibile la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati. Spetta poi al socio fornire la prova contraria.

Il processo a carico del socio deve essere obbligatoriamente sospeso in attesa della decisione definitiva sul reddito della società?
No. La Corte ha chiarito che, nel caso di specie, la sospensione del processo è facoltativa e non necessaria. Può essere richiesta dalla parte che invoca una decisione a sé favorevole, ma non è un obbligo per il giudice disporla.

Se le sanzioni tributarie cambiano dopo la violazione, si può applicare la nuova legge più favorevole?
Sì. La Corte ha accolto questo motivo, affermando il principio del favor rei. Ha stabilito che spetta al giudice del merito il compito di applicare al contribuente la disciplina sanzionatoria più favorevole tra quelle succedutesi nel tempo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23705 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23705 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOME , rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa su atto allegato al ricorso, dall’AVV_NOTAIO del Foro di Bologna, che ha indicato recapito PEC presso cui il contribuente ha dichiarato di eleggere domicilio;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente –

avverso

la sentenza n. 984, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale RAGIONE_SOCIALE Marche il 15.7.2019, e pubblicata il 16.12.2019;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

la Corte osserva:

OGGETTO: Irpef 2006 – RAGIONE_SOCIALE avente ristretta base partecipativa -Reddito di partecipazione -Oneri probatori – Causa societaria Decisione non definitiva -Conseguenze – Sanzioni: ius superveniens .

Fatti di causa

L’RAGIONE_SOCIALE notificava a COGNOME NOME il 17.10.2011 (ric., p. 2), l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, attinente ad Irpef e relative addizionali ed accessori, in relazione all’anno d’imposta 2008, per l’importo dichiarato di Euro 2.584,00. Mediante l’atto impositivo l’Amministrazione finanziaria contestava al contribuente di aver percepito un reddito superiore rispetto a quello dichiarato, sul fondamento della distribuzione di utili extrabilancio da parte della RAGIONE_SOCIALE, società di capitali avente ristretta base partecipativa di cui il ricorrente era socio al 24%, e nei confronti della quale sono stati ripresi a tassazione i costi attinenti a fatture relative ad operazioni commerciali ritenute inesistenti intercorse con società, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, riconducibili a COGNOME NOME, che ha reso dichiarazioni confessorie.
Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Ancona lamentando, tra l’altro, l’illegittimità della presunzione di distribuzione degli utili, come giustificata solo sul fondamento della ristretta componente partecipativa della società di capitali. Contestava, inoltre, l’effettiva percezione da parte della società di utili extracontabili da distribuire, essendo stato il legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE assolto in sede penale con formula perché il fatto non sussiste. Il giudice di primo grado, con sentenza n. 174 del 2012, rigettava integralmente il ricorso presentato dal contribuente.
COGNOME NOME spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita dalla CTP, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale RAGIONE_SOCIALE Marche, riproponendo le proprie contestazioni. Il giudice dell’appello, con sentenza n. 984 del 2019 confermava la decisione assunta dai giudici di primo grado.

Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione avverso la pronuncia del giudice del gravame, affidandosi a tre motivi di

impugnazione, resiste mediante controricorso l’Amministrazione finanziaria.

4.1. Il presente giudizio è stato chiamato per la trattazione innanzi alla sottosezione sesta della sezione tributaria, in occasione dell’udienza del 13.1.2022. Il Collegio ha però ritenuto opportuno differire la definizione del giudizio per assicurarne la trattazione contestuale con la causa avente ad oggetto l’avviso di accertamento relativo al medesimo anno d’imposta notificato alla RAGIONE_SOCIALE, recante RGR n. NUMERO_DOCUMENTO (indicato nell’ordinanza dep. il 23.3.2022, n. 9433, come avente n. 25180/2020 per lapsus calami ).
4.2. Successivamente il ricorrente ha depositato istanza di sospensione del processo, ai sensi dell’art. 1, comma 197, della legge n. 197 del 2022, che è stata accolta con provvedimento Cass. sez. V, 31.1.2023, n. 2925.

4.3. Decorsi i termini di legge, senza che il contribuente abbia documentato il perfezionamento della definizione agevolata della controversia, la causa è stata nuovamente fissata per la definizione all’odierna udienza, in cui è stata trattata contestualmente al ricorso RGN 25146/2020, e ad altri processi pendenti in relazione a diverse annualità nei confronti della società e del socio.

Ragioni della decisione

Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente contesta la violazione dell’art. 2697 cod. civ., e degli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la sentenza impugnata fatto erronea applicazione RAGIONE_SOCIALE norme in tema di onere della prova, in quanto compete all’Amministrazione finanziaria innanzitutto dimostrare ‘la ristretta base sociale o familiare’ (ric., p. 19) della società, e quindi provare l’intervenuta distribuzione degli utili extracontabili conseguiti ma non dichiarati dalla società, anche mediante presunzioni che siano però gravi, precise e concordanti.
Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., il contribuente censura la nullità della sentenza per violazione dell’art. 295 cod. proc. civ., perché il giudice d’appello non ha osservato l’obbligo di sospendere la decisione in attesa della definizione del giudizio ‘pregiudicante’, pendente in relazione al medesimo anno d’imposta nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, avendo il giudice di secondo grado trattato separatamente (il 15.7.2019) e depositato nello stesso giorno, il 16.12.2019, sia i giudizi relativi alle diverse annualità e concernenti il socio NOME COGNOME sia i procedimenti riguardanti la società, le cui decisioni evidentemente non potevano essere passate in giudicato.
Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente lamenta la violazione dell’art. 1 del D.Lgs. n. 471 del 1997 e dell’art. 3 del D.Lgs. n. 472 del 1997, non avendo il giudice del gravame applicato le sanzioni ridotte previste dal D.Lgs. n. 158 del 2015 ed il principio del favor rei , con riferimento all’ammontare RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate in conseguenza della ritenuta infedele dichiarazione dei redditi.

Con il suo primo mezzo d’impugnazione il contribuente contesta la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice dell’appello per aver fatto erronea applicazione RAGIONE_SOCIALE norme in tema di onere della prova, non rilevando che compete all’Amministrazione finanziaria innanzitutto dimostrare ‘la ristretta base sociale o familiare’ della società, e quindi provare l’intervenuta distribuzione degli utili extracontabili conseguiti ma non dichiarati, anche mediante presunzioni che siano però gravi, precise e concordanti.
4.1. Invero dalla lettura dell’avviso di accertamento, in passaggio riportato dallo stesso ricorrente nel suo atto introduttivo del giudizio (ric., p. 4), emerge che la RAGIONE_SOCIALE aveva il suo capitale ripartito tra solo quattro soci, RAGIONE_SOCIALE (25,65%),

COGNOME NOME (26,50%), COGNOME NOME (24,65%), e l’odierno ricorrente COGNOME NOME (24%). Questo dato, del resto agevolmente verificabile, non risulta contestato dal ricorrente. La RAGIONE_SOCIALE aveva quindi ristretta base partecipativa.

Tanto premesso la CTR ha ritenuto di respingere le contestazioni del contribuente, il quale già in grado di appello lamentava la mancata dimostrazione della ricorrenza di presunzioni gravi, precise e concordanti, perché non costituisce sufficiente fondamento dell’accertamento del maggior reddito conseguito dal socio la sola ristretta base partecipativa della società nei cui confronti sia ritenuto accertato il conseguimento di un maggior reddito, e contestava anche l’utilizzazione di una c.d. doppia presunzione da parte dell’Ente impositore, operando il ricorrente riferimento all’orientamento espresso in materia da questa Corte regolatrice.
4.2. La valutazione espressa dal giudice dell’appello appare condivisibile, perché la giurisprudenza di legittimità ha raggiunto in materia un orientamento consolidato che i rilievi proposti dal contribuente non inducono a rivedere. Si è infatti chiarito che ‘in materia di imposte sui redditi, nell’ipotesi di società di capitali a ristretta base sociale è ammissibile la presunzione di attribuzione ai soci di utili extracontabili, che non si pone in contrasto con il divieto di presunzione di secondo grado, in quanto il fatto noto non è dato dalla sussistenza di maggiori redditi accertati induttivamente nei confronti della società, bensì dalla ristrettezza dell’assetto societario, che implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci nella gestione sociale’, Cass. sez. V, 29.7.2016, n. 15824 (conf. Cass. sez. VI-V, 24.1.2019, n. 1947); si è anche spiegato che ‘in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente
di provare che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati o reinvestiti dalla società, nonché di dimostrare la propria estraneità alla gestione e conduzione societaria’, Cass. sez. VIV, 9.7.2018, n. 18042; e non si è mancato di specificare che ‘in tema imposte sui redditi di capitale, per escludere l’operatività della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili, conseguiti e non dichiarati da una società a ristretta base partecipativa, non è sufficiente che il socio si limiti ad allegare genericamente la mancanza di prova di un valido e definitivo accertamento nei confronti della società, ma deve contestare lo stesso effettivo conseguimento, da parte della società, di tali utili, ove non sia in grado di dimostrare la mancata distribuzione degli stessi, stante l’autonomia dei giudizi nei confronti della società e del socio e il rapporto di pregiudizialità dell’accertamento nei confronti del primo rispetto a quello verso il secondo’, Cass. sez. V, 19.12.2019, n. 33976.
Il primo motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve essere respinto.

Mediante il secondo strumento di impugnazione il contribuente censura la nullità della sentenza, poiché il giudice d’appello non ha osservato l’obbligo di sospendere la decisione in attesa della definizione del giudizio ‘pregiudicante’, pendente in relazione al medesimo anno d’imposta nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE

La questione posta dal ricorrente ha trovato una soluzione condivisibile già nella pronuncia Cass. sez. V, 6.10.2017, n. 23480, cui si intende assicurare continuità. La decisione risulta così massimata: ‘in tema di contenzioso tributario, ex art. 49 del d.lgs. n. 546 del 1992, secondo la formulazione vigente “ratione temporis”, successiva alle modifiche di cui all’art. 9, comma 1, lett. u) del d.lgs. n. 156 del 2015, allorché l’ipotetica causa pregiudicante penda in grado di appello trova applicazione l’art.
337, comma 2, c.p.c., in forza del quale il giudice ha facoltà di sospendere il processo ove una RAGIONE_SOCIALE parti invochi l’autorità di una sentenza a sé favorevole e non ancora definitiva’ (evidenza aggiunta).

Neppure può trascurarsi che successivamente le stesse Sezioni Unite della Suprema Corte hanno statuito che ‘in tema di sospensione del giudizio per pregiudizialità necessaria, salvi i casi in cui essa sia imposta da una disposizione normativa specifica che richieda di attendere la pronuncia con efficacia di giudicato sulla causa pregiudicante, quando fra due giudizi esista un rapporto di pregiudizialità tecnica e quello pregiudicante sia stato definito con sentenza non passata in giudicato, la sospensione del giudizio pregiudicato non può ritenersi obbligatoria ai sensi dell’art. 295 cod. proc. civ. (e, se disposta, può essere proposta subito istanza di prosecuzione ex art. 297 cod. proc. civ.), ma può essere adottata, in via facoltativa, ai sensi dell’art. 337, secondo comma, cod. proc. civ., applicandosi, nel caso del sopravvenuto verificarsi di un conflitto tra giudicati, il disposto dell’art. 336, secondo comma, cod proc. civ. (Cass. S.U. n. 21763 del 2021); e si è pure specificato che ‘in tema di sospensione del processo, nel caso in cui il giudizio pregiudicante sia stato deciso con una sentenza impugnata, trova applicazione l’art. 337, comma 2, c.p.c., e, poiché la sentenza, ancor prima e indipendentemente dal suo passaggio in giudicato, esplica una funzione di accertamento al di fuori del processo, l’ambito di applicazione del predetto art. 337, comma 2, deve essere esteso alle impugnazioni diverse dalla revocazione straordinaria e dalla opposizione di terzo, e la stessa disposizione deve essere interpretata nel senso che essa impone al giudice l’alternativa di tenere conto della sentenza invocata – che è quella sulla quale può essere fondata un’azione o un’eccezione senza alcun impedimento derivante dalla sua impugnazione o dalla
sua impugnabilità, o di sospendere il processo nell’esercizio del suo potere discrezionale’, Cass. sez. V, 17.11.2021, n. 34966.

5.1. Nel caso di specie, non essendovi previsione normativa che disponga la sospensione necessaria del processo, pertanto, si verte in materia di sospensione facoltativa, che può essere sollecitata dalla parte la quale invochi una decisione per sé favorevole. Nel caso di specie COGNOME NOME si limita a segnalare che la decisione nei confronti della società non era divenuta definitiva quando è stata trattata la causa relativa al socio, ma non illustra come e quando abbia richiesto la sospensione del giudizio a causa della mancata definitività della decisione relativa alla causa pregiudicante, e neppure specifica che l’impugnativa proposta dalla società era stata respinta nel giudizio di primo grado, e la decisione non risultava pertanto per lui favorevole.
Il secondo mezzo di impugnazione risulta quindi infondato, e deve essere perciò respinto.

Con il terzo motivo di ricorso il contribuente lamenta la violazione di legge in cui reputa essere incorsa la CTR non avendo osservato il giudice dell’appello il principio del favor rei con riferimento all’ammontare RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate in conseguenza della ritenuta infedele dichiarazione dei redditi, non applicando lo ius superveniens che risulterebbe favorevole per il ricorrente.

Nel caso di specie, il ricorrente lamenta l’applicazione del minimo edittale secondo una disciplina più sfavorevolvole rispetto a quella entrata in vigore successivamente.

Replica l’Amministrazione finanziaria che la revisione del sistema sanzionatorio invocata non ha previsto una generalizzata riduzione RAGIONE_SOCIALE sanzioni tributarie, ma ha dettato una diversa disciplina che nel caso di specie risulterebbe sfavorevole per il contribuente.

Invero lo ius superveniens risulta vigente in relazione a tutti i giudizi ancora in corso (cfr. Cass. sez. V, 30.3.2021, n. 8716), ed è

compito innanzitutto del giudice del merito pronunziarsi sull’applicazione al contribuente della disciplina sanzionatoria più favorevole (v. Cass. n.14406/2017).

Il terzo strumento di impugnazione risulta pertanto fondato.

In definitiva deve essere accolto il terzo motivo di ricorso, rigettati gli ulteriori, e la decisione impugnata deve essere cassata con riferimento al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche perché proceda a nuovo giudizio.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M .

accoglie il terzo motivo di ricorso proposto da COGNOME NOME , rigettati gli ulteriori, cassa la decisione impugnata relativamente al motivo accolto e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, nelle camere di consiglio del 6 giugno

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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