Risoluzione contratto di locazione: l'imposta si paga?

Una società modifica un contratto di locazione, creando di fatto nuovi accordi. L’Agenzia delle Entrate richiede l’imposta di registro basata sul vecchio contratto, a causa della mancata comunicazione formale della sua risoluzione. La Cassazione annulla la pretesa, stabilendo che la registrazione dei nuovi contratti informa l’amministrazione, e tassare un canone non più esistente viola il divieto di doppia imposizione. La sentenza chiarisce gli effetti fiscali della risoluzione contratto di locazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Risoluzione Contratto di Locazione: L’Imposta di Registro non è Dovuta sul Vecchio Accordo

Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 10513 del 2024, offre chiarimenti cruciali sulla risoluzione contratto di locazione e sulle sue conseguenze fiscali, in particolare riguardo all’imposta di registro. La Corte ha stabilito che, anche in assenza di una comunicazione formale di risoluzione, l’obbligo di versare l’imposta sul contratto originario cessa se l’Amministrazione Finanziaria è venuta a conoscenza della cessazione del rapporto attraverso la registrazione di nuovi accordi sostitutivi. Questo principio tutela il contribuente dalla doppia imposizione su un reddito non più esistente.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di liquidazione dell’imposta di registro per l’annualità 2013, notificato a una società contribuente. La società aveva stipulato nel 2008 un contratto di locazione per un grande complesso immobiliare. Successivamente, nel 2009, le parti avevano modificato l’accordo originario tramite due “Addenda”, che di fatto risolvevano il primo contratto e ne stipulavano due nuovi, dividendo il complesso immobiliare in due unità distinte con canoni rideterminati.

La società aveva regolarmente registrato questi “Addenda” e versato l’imposta di registro sui nuovi canoni, più bassi. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate contestava il mancato pagamento dell’imposta calcolata sul canone originario del 2008, sostenendo che l’obbligazione tributaria non fosse venuta meno a causa della mancata comunicazione formale della risoluzione del contratto, come previsto dalla normativa.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione all’Ufficio, affermando che gli accordi successivi costituivano una “fattispecie innovativa non continuativa”, che implicava la risoluzione del vecchio contratto e la stipula di due nuovi. Secondo i giudici di secondo grado, tale risoluzione doveva essere formalmente comunicata per essere efficace ai fini fiscali.

L’Analisi della Corte di Cassazione

La società ha impugnato la decisione davanti alla Corte di Cassazione, lamentando la violazione delle norme sull’imposta di registro. Il motivo principale del ricorso si basava sull’errata interpretazione della legge: secondo la difesa, l’Amministrazione non poteva pretendere l’imposta su un canone relativo a un contratto ormai risolto, soprattutto quando la stessa Amministrazione era stata messa a conoscenza della nuova situazione tramite la registrazione degli “Addenda”.

La Suprema Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza impugnata e annullando l’avviso di accertamento.

Le implicazioni sulla risoluzione contratto di locazione e la comunicazione

Il punto centrale della decisione riguarda il valore della comunicazione della risoluzione. La Corte ha riconosciuto che, sebbene le norme prevedano un obbligo procedurale di comunicare la risoluzione anticipata, il mancato adempimento non può avere l’effetto di mantenere in vita un’obbligazione tributaria su un rapporto giuridico ormai estinto.

Nel caso specifico, l’Amministrazione Finanziaria era venuta a conoscenza della cessazione del contratto originario. Come? Attraverso la registrazione degli “Addenda” che lo sostituivano. Questo atto, secondo la Corte, è sufficiente a informare l’Ufficio della nuova realtà contrattuale. Pretendere il pagamento dell’imposta sul canone del contratto del 2008, che non produceva più alcun reddito dal 2009, costituirebbe una violazione del divieto di doppia imposizione.

La prevalenza della sostanza sulla forma

La sentenza ribadisce un principio fondamentale del diritto tributario: la prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica. Il contratto originario era stato di fatto risolto e sostituito. Di conseguenza, la base imponibile per l’imposta di registro non poteva che essere quella dei nuovi contratti, effettivamente in essere e produttivi di reddito. L’obbligo di comunicazione formale, sebbene previsto, assume un ruolo procedurale e la sua omissione non può stravolgere la realtà economica e giuridica del rapporto tra le parti.

Le Motivazioni

Nelle motivazioni, la Corte di Cassazione ha chiarito che l’inadempimento degli obblighi procedurali di comunicazione nei confronti dell’Ufficio non può “consentire il protrarsi indefinito dell’obbligo di pagamento dell’imposta di registro in relazione ad un contratto di locazione ormai risolto”. I giudici hanno sottolineato che l’Amministrazione Finanziaria, essendo venuta a conoscenza della cessazione del contratto del 2008 tramite la registrazione dei nuovi accordi, non poteva ignorare tale circostanza. Inoltre, l’Agenzia delle Entrate aveva il diritto di percepire l’imposta sui nuovi contratti. Una pretesa ulteriore sul vecchio contratto violerebbe il divieto di doppia imposizione, come stabilito dalla giurisprudenza (Cass. n. 29559/2018). La Corte ha quindi ritenuto infondata la pretesa impositiva relativa a un corrispettivo non più ricavato dal contratto originario, ormai cessato.

Le Conclusioni

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso, annullando la sentenza e l’avviso di accertamento. Questa decisione rappresenta un importante precedente per i contribuenti, stabilendo che la mancata comunicazione formale della risoluzione di un contratto di locazione non legittima l’Amministrazione Finanziaria a pretendere l’imposta di registro su un canone non più dovuto, specialmente quando la stessa Amministrazione è a conoscenza della nuova situazione contrattuale. Viene così riaffermato il principio che la tassazione deve colpire la reale capacità contributiva, basata su rapporti giuridici effettivi e non su formalismi superati dalla realtà dei fatti.

Cosa succede se non comunico formalmente la risoluzione anticipata di un contratto di locazione?
Secondo la sentenza, l’omissione della comunicazione formale non consente all’Amministrazione Finanziaria di continuare a pretendere l’imposta di registro sul contratto risolto, specialmente se è venuta a conoscenza della cessazione del rapporto tramite altri mezzi, come la registrazione di un nuovo contratto sostitutivo.

La registrazione di un nuovo contratto che sostituisce il precedente vale come comunicazione della risoluzione?
Sì, la Corte ha ritenuto che la registrazione dei nuovi contratti (“Addenda”) fosse un atto idoneo a portare a conoscenza dell’Amministrazione Finanziaria la cessazione del precedente rapporto contrattuale, rendendo illegittima la pretesa fiscale sul vecchio contratto.

È possibile essere tassati su un canone di locazione che non si percepisce più a causa della risoluzione del contratto?
No. La Corte ha stabilito che pretendere l’imposta su un contratto ormai cessato e non più produttivo di effetti economici viola il divieto di doppia imposizione e il principio secondo cui la tassazione deve basarsi su un presupposto impositivo effettivo.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10513 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 10513 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 18/04/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 1032/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE).

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in INDIRIZZO INDIRIZZO

INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che ex lege la rappresenta e difende.

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.CAMPANIA n. 4504/2021, depositata il 24/05/2021.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 12/04/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO Procuratore AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso. Uditi i difensori di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE S.P.A. e dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.

FATTI DI CAUSA

La suindicata società contribuente impugnava l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro, annualità 2013, relativamente al contratto di locazione registrato nel 2008, assumendo che la imposta era stata versata (mediante i modelli F23 prodotti in giudizio), in ragione RAGIONE_SOCIALE modifiche alle obbligazioni negoziali apportate con la sottoscrizione di ‘NOME‘, debitamente registrati, aventi effetto dal 1° luglio 2009, e non del canone originariamente pattuito per il complesso immobiliare sito in Roma, INDIRIZZO.
La Commissione Tributaria Provinciale di Napoli accoglieva il ricorso, nella contumacia dell’RAGIONE_SOCIALE, ma la decisione veniva riformata dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania, che accoglieva l’appello dell’Ufficio ed affermava la sussistenza di «una fattispecie innovativa non continuativa» in quanto, valutati il contratto originario di locazione ed i due ‘NOME‘, il rapporto negoziale risultava «modificato nella sostanza e nella forma giuridica (…) determinando la formazione di nuovi contratti di locazione» atteso che «il corpo di fabbrica C prima individuato nella sua interezza veniva locato ricorrendo a due diversi contratti detti Addendum che avevano ad oggetto
parti distinte, parti destinate una ad uso Uffici ed un’altra ad uso RAGIONE_SOCIALE.»

Concludeva, quindi, il giudice tributario di appello che «l’Ufficio aveva ben operato emettendo alla scadenza dell’annualità (in data 1/02/2013) l’avviso di accertamento opposto», per l’appunto, «trattandosi di risoluzione contrattuale (eliminazione di un precedente contratto e stipula di due nuovi), ex art. 17 DPR 131786» che «doveva essere perfezionata entro trenta giorni con il pagamento della tassa fissa, non essendo sufficiente la mera risoluzione di fatto del contratto.»

Avverso detta sentenza la contribuente propone ricorso per Cassazione, affidato a quattro motivi d’impugnazione.

L’RAGIONE_SOCIALE si è costituita con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione del combinato disposto degli artt. 17 e 43, comma 1, lett. h) del d.P.R. n. 131 del 1986 (in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, cod.proc.civ.), per avere la CTR erroneamente interpretato l’art. 17 citato e conseguentemente ritenuto che, in caso di omessa registrazione dell’intervenuta risoluzione del contratto di locazione immobiliare per effetto di altro contratto avente efficacia novativa e risolutiva, le parti restano obbligate al pagamento dell’imposta di registro relativa al contratto risolto, in violazione dell’art. 43, comma 1, lett. h), che, invece, nei suddetti casi prevede che la base imponibile del tributo sia data dal canone di locazione previsto dal contratto risolto, anziché dal canone previsto dal nuovo contratto.
Con il secondo motivo di deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4) del d.lgs. n. 546 del 1992 (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4) cod.proc.civ.), in quanto assolutamente priva di motivazione in ordine alle ragioni di ordine logico e giuridico in virtù RAGIONE_SOCIALE quali sarebbe dato ritenere, come fatto appunto dalla CTR, che l’accordo novativo e, come tale, risolutivo di un preesistente contratto di locazione tra le parti,

avrebbe altresì l’effetto, ai fini dell’imposta di registro, di far conservare alle parti medesime l’obbligo di assolvere l’imposta assumendo quale base imponibile la misura del canone di cui al contratto originario e risolto (e, dunque, in base ad un corrispettivo non più dovuto), anziché il canone previsto dal nuovo contratto. Con il terzo motivo si deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato di cui all’art. 112 cod.proc.civ. (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4) cod.proc.civ.) e, precisamente, per non aver reso alcuna statuizione in ordine all’eccezione di inammissibilità dell’appello (sollevata dalla ricorrente con l’atto di controdeduzioni in appello), in ragione dell’indebito tentativo di integrazione della motivazione originaria dell’avviso operato, in quella sede, dall’Ufficio mediante l’allegazione di fatti e considerazioni di ordine giuridico del tutto nuovi. Con il terzo motivo si deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4) del d.lgs. n. 546/1992 (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4) cod.proc.civ.), in quanto corredata di motivazione meramente apparente o, tutt’al più, perplessa (e, dunque, sostanzialmente assente), nella misura in cui conferma la fondatezza dell’avviso impugnato, per un verso, sull’assunto che gli ‘NOME‘ – pacificamente registrati nei termini di legge avessero determinato la risoluzione del Contratto e, per altro verso, sull’assunto che tale risoluzione non fosse stata efficacemente comunicata ai fini dell’imposta di registro e perfezionata con il pagamento ex art. 17, d.P.R. n. 131 del 1986, della tassa fissa.
Va, preliminarmente, disattesa l’eccezione di inammissibilità (per tardività) del ricorso per cassazione notificato a mezzo PEC (come da relata di notifica) il 27/12/2021, in quanto il termine lungo semestrale d’impugnazione non andava a scadere il 25/12/2021, pur essendo stata depositata la sentenza di appello il 24/12/2020, per effetto dell’applicazione della proroga di diritto al primo giorno non festivo successivo alle festività (art.155, comma 4, cod.proc.civ.).

Il primo motivo di ricorso è fondato e va accolto, mentre vanno disattese le ulteriori censure, per le ragioni di seguito precisate.

Assume la società Intesa San Paolo che il contratto di locazione dell’ampio complesso immobiliare costituito da tre fabbricati (Corpo A, Corpo B e Corpo C) cui si riferisce l’avviso impugnato, stipulato e registrato nel 2008, è stato successivamente – nel corso del medesimo anno – modificato, con decorrenza dal 1° luglio 2009, per effetto di accordi, dichiaratamente non novativi, denominati ‘NOME‘, regolarmente registrati, cui aveva fatto seguito il pagamento di canoni, rideterminati al ribasso, per le parti ad uso uffici e di quelle ad uso RAGIONE_SOCIALE bancaria, con versamento dell’imposta di registro in misura corrispondente all’1% del canone annuo rideterminato, mediante delega di pagamento mod. NUMERO_DOCUMENTO. Assume, altresì, ex art. 5, comma 1, lett. abis , della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986.
La contribuente si duole perché l’RAGIONE_SOCIALE ha ciò non di meno richiesto il pagamento della imposta di registro (nella misura di € 140.0053,89), sull’erroneo presupposto che la base imponibile fosse quella del canone annuo (€ 10.404.520) originariamente pattuito e dovuto, come se gli ‘NOME‘, pacificamente registrati, non fossero opponibili, pur essendo stato portato comunque a conoscenza dell’Ufficio, mediante la registrazione, il rinnovato assetto contrattuale tassabile.
Lamenta, in particolare, che la CTR avrebbe erroneamente ritenuto dovuta l’imposta di registro, commisurata al canone iniziale, a causa della mancata rituale comunicazione all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE dell’intervenuta anticipata risoluzione del contratto di locazione, effetto derivante dalla conclusione degli ‘NOME‘, trattandosi di accordi di natura novativa, senza considerare che, sulla base RAGIONE_SOCIALE suesposte circostanze, l’Ufficio avrebbe potuto – al più – richiedere l’assolvimento della imposta di registro in misura fissa dovuta in presenza di risoluzione anticipata del contratto di locazione e non dell’importo recato nell’avviso impugnato, confermato dalla sentenza della CTR, concernente il mancato pagamento dell’imposta proporzionale di registro sul canone inizialmente pattuito e riguardante il complesso immobiliare nella sua interezza. Orbene, la sentenza impugnata, sulla base dell’interpretazione circa la portata degli effetti giuridici degli ‘NOME‘, ha ritenuto che l’originario contratto di locazione pluriennale del complesso immobiliare oggetto di causa fosse stato da
due «nuovi contratti di locazione consensualmente risolto e sostituito», in quanto gli ‘NOME‘ non integrano «semplici modifiche» di quello precedente, come invece sostenuto dalla contribuente.

Va, in proposito, ricordato come costituisca principio di diritto, del tutto consolidato presso questa Corte, quello secondo il quale, con riguardo all’interpretazione del contenuto di una convenzione negoziale adottata dal giudice di merito, il sindacato di legittimità non può riguardare l’indagine ermeneutica, riservata esclusivamente al giudice di merito, che può essere censurata in sede di legittimità solo per difetto della motivazione o per violazione RAGIONE_SOCIALE relative regole di interpretazione, inammissibile ogni critica della ricostruzione della volontà negoziale operata dal giudice di merito che si traduca nella sola prospettazione di una diversa valutazione ricostruttiva degli stessi elementi di fatto da quegli esaminati (Cass. n. 2465/2015; n. 7280/2019).
In difetto, pertanto, di un apparato censorio rispondente ai criteri sopra indicati, ad avviso del Collegio, deve restare ferma l’acclarata natura novativa dell’accordo sotteso agli ‘NOME‘, frutto del vaglio compiuto dalla CTR campana e, sotto tale profilo, il secondo ed il quarto dei motivi di ricorso vanno senz’altro disattesi.

Va, infatti, considerato che, contrariamente a quanto lamentato dalla ricorrente, il giudice tributario di secondo grado ha adeguatamente motivato le ragioni del proprio convincimento, evidenziando, tra l’altro, «la mancanza di prova documentale della circostanza» riguardante l’adempimento del correlato obbligo di comunicazione di cui all’art. 17, d.P.R. n. 131 del 1986.

E neppure è oggetto di discussione il fatto che della anticipata risoluzione contrattuale non sia stata fornita rituale comunicazione all’Ufficio finanziario, in quanto la stessa contribuente ha inteso valorizzare, come subordinato argomento difensivo, l’intervenuta registrazione degli ‘NOME‘, quale fonte di conoscenza, da parte dell’Ufficio, della risoluzione contrattuale medesima, in prima tesi, negata.

D’altronde, come più volte ha affermato questa Corte, in siffatti casi, la parte contraente è tenuta a fornire adeguata prova documentale della circostanza, con particolare riferimento alla sua data certa, quale indispensabile elemento di fini

della opponibilità dell’atto a terzi tant’è che in mancanza di una data certificata il documento prodotto non ha valore nei confronti della controparte (Cass. n. 12297/2020).

Nella specie, come ha rilevato la CTR, non risulta effettuata né la comunicazione, entro 30 giorni dalla data di risoluzione stessa, né tantomeno eseguito l’adempimento oggetto del preciso obbligo procedurale previsto dall’art. 17, comma 2, del d.P.R. n. 131 del 1986, (il comma, soppresso dal 1° gennaio 2016, recitava ‘L’attestato di versamento relativo alle cessioni, alle risoluzioni e alle proroghe deve esser presentato all’ufficio del registro presso cui è stato registrato il contratto entro venti giorni dal pagamento’), in caso di cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite dei contratti di locazione ed affitto di beni immobili.
Da ciò la CTR campana ha fatto discendere la legittimità della ripresa fiscale, da parte dell’Ufficio, per il pagamento dell’imposta di registro dovuto fino alla data di naturale scadenza del contratto (nel controricorso, a pag. 6, si riferisce che gli avvisi relativi alle annualità 2010, 2011 e 2012 non sono stati impugnati dalla contribuente).

Il giudice di appello ha – sia pure implicitamente – disatteso i sollevati profili di illegittimità dell’atto impositivo emesso per il mancato versamento della imposta di registro per annualità (2013) successiva alla prima, ivi compresa anche l’eccepita estensione, non consentita in grado d’appello (art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992), del thema decidendum, avuto riguardo al letterale tenore della motivazione dell’atto impugnato, atteso il naturale sviluppo RAGIONE_SOCIALE attività meramente difensive, sempre consentite, nella specie riguardanti le sorti del rapporto di locazione tassato – questione oggetto di discussione anche in primo grado – e la rilevanza dei fatti estintivi dedotti dalla contribuente, che con i motivi del ricorso introduttivo del giudizio aveva investito l’intero debito impositivo, donde l’infondatezza anche del terzo motivo di ricorso per cassazione (Cass. n. 2413/2021).
La decisione impugnata, tuttavia, appare censurabile perché trascura di considerare il fatto che le inadempienze ai sopra ricordati obblighi procedurali nei confronti dell’Ufficio, in capo alle parti contraenti del contratto, avrebbero

potuto rilevare per l’anno di imposta in cui la risoluzione anticipata del contratto è intervenuta ma – di certo – non consentono il protrarsi indefinito dell’obbligo di pagamento dell’imposta di registro in relazione ad un contratto di locazione ormai risolto, vieppiù laddove si consideri la – non contestata – circostanza che, a seguito della registrazione dei contratti di locazione stipulati con i ricordati ‘NOME‘, l’Amministrazione finanziaria era venuta a conoscenza, pur in mancanza di una comunicazione ex art. 17, d.P.R. n. 131 del 1986, della cessazione del contratto avente ad oggetto il complesso immobiliare, in precedenza corrente fra le parti e registrato nell’anno 2008 e, inoltre, che alcuni versamenti frazionati dell’imposta («€ 4.846,04 ed € 27.966,96, corrispondenti, nel complesso, all’1% del canone annuo») erano stati effettuati.
In definitiva, va affermata l’infondatezza della pretesa impositiva – riferibile all’omesso versamento dell’imposta di registro (per annualità successive alla prima) relativamente al contratto di locazione registrato nell’anno 2008 considerato che, a far data dal 2009, non è stato ricavato alcun corrispettivo dal predetto contratto di locazione, già cessato e non più produttivo di effetti tra le parti, ed ancora che l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aveva diritto di percepire l’imposta di registro sui successivi contratti di locazione riguardanti i fabbricati facenti parte del medesimo compendio immobile oggetto dell’originario – unico rapporto locativo, con la conseguenza che una ulteriore pretesa violerebbe, altrimenti, il divieto di doppia imposizione (v. Cass. n. 29559/2018).
All’accoglimento del primo motivo di ricorso consegue la cassazione della sentenza impugnata e non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la Corte, decidendo nel merito, ai sensi dell’art. 384, comma 2, cod.proc.civ., accoglie l’originario ricorso della società ed annulla l’avviso di accertamento impugnato.

Attesa la peculiarità della fattispecie esaminata, nella quale la parte ricorrente, secondo la ricostruzione operata dal giudice tributario, non ha adempiuto all’obbligo di tempestiva comunicazione della risoluzione dell’originario contratto tassato, appaiono sussistere giusti motivi per la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese processuali dei gradi di merito, mentre le spese del presente giudizio seguono la soccombenza.

PQM

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, respinge i restanti motivi, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso della società ed annulla l’avviso di accertamento impugnato. Dichiara compensate le spese del giudizio di merito e condanna la controricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, liquidate in € 7.500,00per compensi, oltre € 200,00 per esborsi, ed accessori di legge. Così deciso in Roma il 12 aprile 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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