Riscossione frazionata: la Cassazione chiarisce

Una società ha contestato una cartella di pagamento emessa dopo una sentenza di primo grado, sostenendo che fosse illegittima a causa di una precedente iscrizione a ruolo e per carenza di motivazione. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, specificando che la riscossione frazionata post-sentenza è una procedura autonoma e distinta. La cartella è valida se richiama la decisione del giudice, e le contestazioni su eventuali pagamenti in eccesso devono essere indirizzate contro la prima iscrizione a ruolo tramite istanze di sgravio o rimborso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Riscossione Frazionata: Legittima Anche con Precedente Iscrizione a Ruolo

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su un tema cruciale del contenzioso tributario: la legittimità della riscossione frazionata dopo una sentenza di primo grado, specialmente quando esiste già una precedente iscrizione a ruolo provvisoria. La pronuncia chiarisce la distinzione tra le due procedure e guida il contribuente su come agire in caso di presunta duplicazione degli importi richiesti. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti di Causa: Dal Primo Accertamento al Ricorso in Cassazione

Una società di servizi marittimi si è vista notificare una cartella di pagamento per IVA, IRES e IRAP relative a un’annualità pregressa. Questa cartella non era il primo atto, ma seguiva una sentenza della Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che, accogliendo parzialmente un ricorso della società, aveva rideterminato l’importo dovuto a seguito di un avviso di accertamento.

La società ha impugnato anche questa nuova cartella, sostenendo principalmente tre motivi:

1. Carenza di motivazione: la cartella non spiegava i calcoli che la collegavano alla precedente sentenza della CTP.
2. Violazione delle norme sulla riscossione: la nuova iscrizione a ruolo, basata sulla sentenza (ex art. 68 D.Lgs. 546/92), si sommava a una precedente iscrizione a ruolo provvisoria (ex art. 15 D.P.R. 602/1973), portando a una richiesta di pagamento superiore a quanto consentito.
3. Nullità della decisione d’appello: la Commissione Tributaria Regionale (CTR) non avrebbe adeguatamente motivato il rigetto delle doglianze della società.

Dopo la conferma della legittimità della cartella anche in secondo grado, la società ha proposto ricorso in Cassazione.

Le Diverse Fasi della Riscossione: Provvisoria vs. Frazionata

Per comprendere la decisione della Corte, è fondamentale distinguere due istituti diversi:

* Iscrizione a ruolo provvisoria (art. 15 D.P.R. 602/1973): avviene sulla base di un avviso di accertamento non ancora definitivo. Permette all’Agenzia delle Entrate di riscuotere una parte dell’imposta accertata mentre è ancora in corso il giudizio.
* Riscossione frazionata in pendenza di giudizio (art. 68 D.Lgs. 546/1992): scatta dopo una sentenza di primo grado sfavorevole al contribuente. L’importo da versare è commisurato a quanto stabilito dalla decisione del giudice.

La Corte di Cassazione ha ribadito che si tratta di due procedure distinte, con presupposti e finalità differenti. La seconda non sostituisce la prima, ma si basa su un titolo diverso: la sentenza del giudice tributario.

le motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della società, fornendo chiarimenti su tutti i punti sollevati.

In primo luogo, ha stabilito che una cartella di pagamento emessa a seguito di una sentenza (anche non definitiva) non necessita di una motivazione complessa. È sufficiente il richiamo al titolo giudiziale da cui scaturisce l’obbligo di pagamento. La funzione di tale atto è, infatti, quella di portare a esecuzione una decisione già motivata dal giudice.

Sul punto cruciale della presunta duplicazione, la Corte ha spiegato che il contribuente ha errato nell’impostare la sua difesa. L’esistenza di una precedente iscrizione provvisoria non rende illegittima la successiva iscrizione per riscossione frazionata basata sulla sentenza. Se il contribuente riteneva di aver già pagato in tutto o in parte il debito in forza della prima iscrizione, avrebbe dovuto dimostrarlo. La via corretta non era impugnare la seconda cartella per illegittimità, ma chiedere lo sgravio o il rimborso delle somme eventualmente versate in eccesso relative alla prima iscrizione, alla luce di quanto rideterminato dalla sentenza. In sostanza, il problema non era la legittimità della seconda richiesta, ma la necessità di coordinarla con la prima.

Infine, i giudici hanno ritenuto che la motivazione della sentenza d’appello, sebbene sintetica, non fosse né inesistente né apparente, in quanto aveva correttamente identificato la base giuridica che legittimava l’azione dell’Agenzia delle Entrate.

le conclusioni e le Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza offre un’importante lezione pratica per i contribuenti. Di fronte a una cartella di pagamento per riscossione frazionata emessa dopo una sentenza di primo grado, è inutile contestarne la legittimità sulla base di una precedente iscrizione provvisoria. La strategia difensiva deve concentrarsi altrove. È onere del contribuente dimostrare i pagamenti già effettuati e, se l’importo complessivo richiesto risulta superiore a quello statuito dal giudice, attivarsi con istanze di sgravio o di rimborso relative alla prima iscrizione a ruolo. La decisione riafferma la piena autonomia della riscossione basata su un titolo giudiziale, separandola nettamente da quella che si fonda sul solo avviso di accertamento.

Una cartella di pagamento emessa dopo una sentenza di primo grado richiede una motivazione dettagliata?
No. Secondo la Corte, è sufficiente che la cartella faccia riferimento al titolo giudiziale (la sentenza di primo grado) da cui deriva, non essendo necessaria una motivazione rafforzata come per il primo atto impositivo.

È legittima una nuova iscrizione a ruolo per riscossione frazionata se esiste già una precedente iscrizione a ruolo provvisoria per lo stesso tributo?
Sì, è legittima. La Corte chiarisce che l’iscrizione a ruolo provvisoria (ex art. 15 D.P.R. 602/1973) e la riscossione frazionata in pendenza di giudizio (ex art. 68 D.Lgs. 546/1992) sono due istituti diversi con presupposti e ambiti di applicazione distinti. La seconda si basa sulla sentenza di primo grado che ridetermina il debito.

Cosa deve fare il contribuente se ritiene che la somma delle due iscrizioni a ruolo superi il dovuto?
Il contribuente non deve impugnare la seconda cartella per duplicazione, ma deve agire sulla prima iscrizione a ruolo. Deve dimostrare di aver effettuato pagamenti in base alla prima iscrizione e, se del caso, chiedere lo sgravio o il rimborso delle somme versate in eccesso rispetto a quanto stabilito dalla sentenza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10516 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10516 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 18/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 26106-2022, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA), in persona del legale rappresentante p.t. , rapp. e dif., in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO (EMAIL), unitamente al quale è elett.te dom.to in ROMA, alla INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (CODICE_FISCALE.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE, che lo rapp. e dif. (EMAIL);

– controricorrente –

nonché contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Presidente p.t., legale rappresentante;

–

intimata – avverso la sentenza n. 2775/6/2022 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della SICILIA, depositata il 29/03/2022;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16/02/2024 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

Rilevato che la RAGIONE_SOCIALE impugnò, innanzi alla C.T.P. di Catania la cartella di pagamento n. NUMERO_CARTA con cui l’Ufficio ha provveduto a riprese, nei propri confronti, per I.V.A., I.R.E.S. ed I.R.AP. relativamente all’anno di imposta 2004 ;

che l’adita C.T.P., con sentenza n. 1207/2017, rigettò il ricorso; che la RAGIONE_SOCIALE propose appello innanzi alla C.T.R. della Sicilia, la quale, con sentenza n. 2775/6/2022, depositata il 29/03/2022 rigettò il gravame ritenendo -per quanto in questa sede ancora rileva -(a) insussistente l’eccepito difetto di motivazione della cartella in relazione a quanto richiesto per imposte e sanzioni, derivando quella da un pregresso avviso di accertamento, notificato al contribuente e da questo impugnato innanzi alla C.T.P. di Siracusa che, a seguito del giudizio di prime cure, aveva (ri)determinato gli importi dovuti dalla RAGIONE_SOCIALE, nonché (b) infondate le doglianze di merito sollevate dalla parte appellante avuto riguardo alle somme recate dalla cartella impugnata;
che avverso tale decisione la RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi; si è

costituita con controricorso l’ RAGIONE_SOCIALE; è rimasta intimata l’ RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE;

Rilevato che con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 17 della L. 212/2000 e dell’art. 3 della L. 241/1990 ‘ (cfr. ricorso, p. 4), per avere la C.T.R. ritenuto sufficientemente motivata la cartella impugnata, pur in mancanza dell’indicazione dei conteggi relativi ad imposte e sanzioni ‘ necessari a comprenderne la compatibilità con il dispositivo contenuto nella sentenza resa dalla CTP di Siracusa, nel giudizio avente ad oggetto il prodromico avviso di accertamento ‘ (cfr. ivi);
che il motivo è infondato;

che è pacifico (cfr. anche la p. 2, terzultimo cpv. del ricorso) che la cartella di pagamento oggetto del presente giudizio non rappresenta il primo atto della riscossione che ha interessato la società contribuente per le riprese per cui è causa, ma segue ad una precedente decisione della C.T.P. di Siracusa che si è pronunciata, parzialmente annullandolo, sull’avviso di accertamento notificato alla RAGIONE_SOCIALE: si versa, dunque, in ipotesi di cartella che non abbisogna di motivazione rafforzata, essendo sufficiente il richiamo -accertato dalla C.T.R. come presente, nella specie (cfr. p. 1, penultimo cpv., della motivazione della sentenza impugnata) – al titolo (giudiziale, anche se provvisorio) da cui essa deriva -arg. da Cass., Sez. U, 14.7.2022, n. 22281, Rv. 665273-01;
che con il secondo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e/o falsa applicazione dell’art. 68 comma 1 del D.Lgs. n. 546/92 ‘, per avere la C.T.R. confermato la legittimità della cartella

oggetto di impugnazione, senza tuttavia considerare che questa si è aggiunta -e non sostituita -alla prima iscrizione provvisoria a ruolo eseguita nei confronti di essa contribuente, ai sensi dell’art. 15 del d.P.R. n. 602 del 1973, mai annullata dall’Ufficio, con la conseguenza di portare le pretese avanzate nei confronti di essa COGNOME, nelle more della pendenza del giudizio avverso l’originario avviso di accertamento, ad importi ben maggiori di quelli consentiti ai sensi dell’art. 68 cit. (con conseguente violazione di tale previsione);
che con il terzo motivo, infine, parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) la ‘ nullità della decisione per violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dell’art. 111. Comma 6, Cost. – motivazione inesistente o apparente in relazione alla corretta applicazione dell’art. 68, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992 ‘ (cfr. ricorso, pp. 8 -9), per non avere la C.T.R. chiarito il precorso logico-giuridico seguito rispetto al motivo di censura della decisione di prime cure relativo alla dedotta violazione dell’art. 68 cit., sia perché ‘ il rilievo che gli importi di cui alla cartella ex art. 68 siano notevolmente ridotti non vuol dire proprio nulla ‘, sia perché ‘ il giudice dell’appello richiama l’ufficio ad evitare le duplicazioni di imposta ‘, senza altro aggiungere rispetto alla doglianza, pure formulata da parte di essa contribuente, circa il già avvenuto cumulo tra le due iscrizioni (quella ex art. 15 e quella ex art. 68 cit.);
che i motivi -suscettibili di trattazione congiunta, per identità delle questioni agli stessi sottese -sono in parte infondati, in parte inammissibili;

che va anzitutto chiarito che l’art. 15, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973 concerne, nell’ambito della disciplina dell’iscrizione

nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi, la riscossione del tributo nella fase amministrativa, laddove il sopravvenuto art. 68 del d.lgs. n. 546 del 1992 regola la riscossione frazionata del tributo nella fase relativa alla pendenza del processo tributario (cfr. anche Cass., Sez. 5, 31.10.2018, n. 27803, Rv. 65108301);

che questa Corte ha in proposito rilevato che, anche nel caso di iscrizione a ruolo provvisoria, ex art. 15 del d.P.R. n. 602 del 1973, alla quale sia seguito l’annullamento (totale o parziale) dell’atto impositivo presupposto in sede giurisdizionale deve trovare applicazione – non dissimilmente da quanto affermato dal Cass. Sez. U, 13.1.2017, n. 758, Rv. 641998-01, a proposito della sorte dei ruoli straordinari ex art. 15bis del d.P.R. n. 602 cit. – la regola fissata dall’art. 68, comma 2, del d.lgs. n. 564 del 1992, a tenore del quale ‘ Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato d’ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza ‘, e ciò a prescindere sia dal passaggio in giudicato della sentenza che ha annullato (anche solo parzialmente, come nella specie) l’atto presupposto, sia dall’impugnativa o meno della cartella provvisoria spiccata dal concessionario della riscossione (arg. da Cass., Sez. 5, 4.11.2020, n. 24554, Rv. 659810-01, in motivazione, p. 4);
che, dunque, qualora intervenga -come nella specie – una sentenza del giudice tributario, anche non passata in giudicato, che annulla in tutto o in parte l’atto impositivo presupposto, l’ente impositore, così come il giudice dinanzi al quale sia stata impugnata la relativa cartella di pagamento provvisoria, ha

l’obbligo di agire in conformità della statuizione giudiziale, sia ove l’iscrizione ex art. 15 cit. non sia stata ancora effettuata, sia, se già effettuata, adottando i conseguenziali provvedimenti di sgravio, o eventualmente di rimborso dell’eccedenza versata; che, tanto premesso, osserva il Collegio come -diversamente da quanto assunto con il terzo motivo – la C.T.R. non abbia reso una motivazione apparente, avendo i giudici di appello chiarito (anche mediante il richiamo a precedenti di questa Corte) sia le ragioni per cui l’Ufficio era abilitato a procedere, successivamente alla pronunzia di primo grado della C.T.P. di Siracusa, alla riscossione frazionata di imposte, interessi e sanzioni, ex art. 68 cit., nonostante la precedente iscrizione provvisoria ex art. 15, sia la conformità, a quanto disposto dalla C.T.P. predetta, degli importi considerati ai fini dell’iscrizione a ruolo (‘ si rileva che gli importi relativi alle varie imposte sono notevolmente ridotti, secondo quanto deciso dalla C.T.P. con la sentenza di accoglimento parziale del ricorso avverso l’avviso di accertamento ‘);
che, quanto, poi, alla assunta ‘esorbitanza’ degli importi portati dalla cartella di pagamento oggetto della presente impugnazione, per essere ‘ le somme iscritte a ruolo ex art. 15 D.p.r. n. 602/73…ampiamente superiori a quelle dovute in applicazione del decisum citato ‘, sicché ‘ nessuna ulteriore iscrizione a ruolo, a titolo di imposte, può ritenersi legittima ai sensi dell’art. 68 del D.Lgs. n. 546/92 ‘ (cfr. ricorso, p. 8), il motivo non solo non si confronta con i principi, innanzi illustrati, circa il diverso campo di operatività delle due iscrizioni a ruolo, ma sviluppa, altresì, censure che (a) avrebbero dovuto attingere l’iscrizione ex art. 15 ( sub specie di istanza sgravio o rimborso dell’eccedenza, per essere i pagamenti eventualmente eseguiti dal contribuente per
detto titolo, formato sull’avviso di accertamento, parzialmente o totalmente indebiti) e non già quella sottesa alla cartella di pagamento per cui è causa, formata sulla scorta della sentenza di primo grado della C.T.P. di Siracusa, ex art. 68 cit. e che, in ogni caso, (b) non tengono conto della circostanza che, l’eventuale riduzione degli importi dovuti dalla contribuente ex art. 68 cit. (se non proprio il loro azzeramento) è pur sempre collegata alla prova, gravante sulla RAGIONE_SOCIALE, della sussistenza di pregressi pagamenti -nella specie, non solo non dimostrati, ma neppure indicati come allegati nei precedenti gradi di lite (ai fini della specificità del motivo, ex art. 366, comma 1,n. 6, cod. proc. civ.) -eventualmente eseguiti sulla base della precedente iscrizione ex art. 15 cit. – cfr. il comma 1, secondo periodo, di tale disposizione, per cui ‘ Per le ipotesi indicate nelle precedenti lettere gli importi da versare vanno in ogni caso diminuiti di quanto già corrisposto ‘);
Ritenuto, in conclusione che il ricorso debba essere rigettato, con la condanna della RAGIONE_SOCIALE al pagamento, in favore dell’ RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t. , delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano come da dispositivo. Alcunché va, invece, disposto al riguardo nei rapporti tra la società ricorrente e l’ RAGIONE_SOCIALE, non essendosi quest’ultima costituita né avendo svolto attività difensiva alcuna;

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Per l’effetto, condanna la RAGIONE_SOCIALE al pagamento, in favore dell’ RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t. , delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano in € 5.800,00

(cinquemilaottocento/00) per compenso professionale, oltre spese prenotate a debito.

Dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della RAGIONE_SOCIALE, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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