Riqualificazione fiscale: da abuso a evasione

Una società del settore tecnologico aveva creato delle società satellite fittizie per gonfiare artificialmente i costi e detrarre l’IVA, uno schema inizialmente contestato come abuso del diritto. La Corte di Cassazione, operando una riqualificazione fiscale, ha classificato i fatti come pura evasione. Questa diversa qualificazione giuridica ha reso inapplicabili le specifiche garanzie procedurali previste per l’abuso del diritto, portando al rigetto del ricorso del contribuente e alla conferma dell’avviso di accertamento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Riqualificazione Fiscale: Quando l’Abuso del Diritto Diventa Evasione

Nel complesso mondo del diritto tributario, la linea di demarcazione tra comportamenti elusivi e vere e proprie evasioni fiscali è spesso sottile ma giuridicamente cruciale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione illumina questo confine, operando una significativa riqualificazione fiscale di una condotta inizialmente contestata come abuso del diritto, classificandola invece come palese evasione. Questa decisione ha profonde implicazioni sulle garanzie difensive del contribuente.

Il Caso: Una Complessa Rete Societaria per Abbattere le Imposte

Al centro della vicenda vi è una società operante nel settore dell’informatica che aveva messo in piedi un elaborato schema per ridurre il proprio carico fiscale. L’azienda aveva costituito diverse società satellite (le cosiddette newco), alle quali venivano formalmente assegnati dipendenti, in parte provenienti dalla stessa società madre.

Queste società satellite, di fatto prive di una reale struttura operativa autonoma, emettevano fatture per prestazioni di servizi nei confronti della società principale. Lo scopo era triplice:
1. Ai fini IRES: Aumentare artificialmente i costi deducibili, abbattendo l’utile imponibile.
2. Ai fini IRAP: Ottenere la deduzione del costo del personale, altrimenti non consentita.
3. Ai fini IVA: Detrarre indebitamente l’IVA esposta su fatture relative a prestazioni di fatto rese in modo diverso da quanto documentato.

Dopo alcuni anni, le società satellite venivano sistematicamente liquidate. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di una verifica, aveva qualificato tale operazione come “abusiva del diritto”, contestando maggiori imposte, sanzioni e interessi.

La Decisione della Cassazione e la Riqualificazione Fiscale

Il contribuente aveva basato la sua difesa su un vizio procedurale: la mancata attivazione del contraddittorio preventivo, obbligatorio secondo l’art. 37-bis del d.P.R. 600/1973 per le contestazioni di abuso del diritto. Mentre in primo grado i giudici avevano dato ragione alla società, la Corte d’Appello aveva ribaltato la decisione.

La Corte di Cassazione, investita della questione, ha rigettato il ricorso del contribuente, ma ha corretto la motivazione della sentenza d’appello. Il punto centrale della decisione è stata proprio la riqualificazione fiscale del comportamento. Secondo i giudici supremi, non ci si trovava di fronte a un uso distorto di strumenti negoziali (abuso del diritto), ma a una vera e propria simulazione finalizzata a evadere le imposte.

Le Motivazioni: Perché non si tratta di Abuso ma di Evasione

La Corte ha spiegato che la condotta della società non integrava un abuso del diritto, bensì il più grave illecito dell’evasione fiscale. La distinzione, come chiarito dai giudici, è sostanziale e non meramente formale.

La Differenza tra Evasione e Abuso del Diritto

L’abuso del diritto si verifica quando il contribuente sfrutta le pieghe della normativa per ottenere un vantaggio fiscale indebito, senza però violare apertamente alcuna legge. Si tratta di un uso improprio di negozi giuridici reali.

Nel caso di specie, invece, le operazioni erano fittizie. Le società satellite erano mere “cartiere”, create al solo scopo di emettere fatture per prestazioni rese in realtà da personale che era solo formalmente transitato in esse, ma che di fatto operava per la società principale. Questa artificiosa moltiplicazione di costi non è un uso distorto della legge, ma una sua diretta violazione, riconducibile al fenomeno dell’evasione.

Le Implicazioni sul Diritto al Contraddittorio

Questa riqualificazione fiscale ha avuto un impatto decisivo sulla questione procedurale. Le garanzie rafforzate previste dall’art. 37-bis per l’abuso del diritto non erano applicabili. Si applicavano, invece, le regole generali sul contraddittorio previste dallo Statuto del Contribuente (art. 12, L. 212/2000).

Secondo la giurisprudenza consolidata, la violazione di queste regole generali non rende automaticamente nullo l’atto impositivo. Il contribuente deve superare la cosiddetta “prova di resistenza”, ossia dimostrare in concreto quali argomenti avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio e come questi avrebbero potuto portare a un esito diverso. Nel caso in esame, la società non ha fornito tale prova, limitandosi a una contestazione formale.

Conclusioni: L’Importanza della Corretta Qualificazione Giuridica

La decisione della Cassazione ribadisce un principio fondamentale: il giudice ha il potere di riqualificare giuridicamente i fatti contestati dall’amministrazione finanziaria. La distinzione tra abuso del diritto ed evasione non è solo teorica, ma determina quali garanzie procedurali si applicano al contribuente. Mentre nel caso dell’abuso del diritto il contraddittorio preventivo è una condizione di validità dell’atto, nel caso dell’evasione la sua omissione deve essere accompagnata dalla prova di un danno concreto al diritto di difesa. Questa sentenza serve da monito: schemi basati su società fittizie e costi inesistenti non saranno trattati come astute pianificazioni fiscali, ma come ciò che sono realmente: evasione fiscale.

Qual è la differenza tra abuso del diritto ed evasione fiscale secondo la Cassazione in questo caso?
L’abuso del diritto consiste nell’uso distorto di strumenti giuridici reali per ottenere un vantaggio fiscale indebito. L’evasione fiscale, invece, come nel caso di specie, si realizza attraverso operazioni fittizie e artificiose (creazione di società ‘cartiere’ per fatturare costi inesistenti) che violano direttamente la legge tributaria.

Perché la Corte ha potuto cambiare la qualificazione del fatto da abuso a evasione?
La Corte di Cassazione, come ogni giudice, ha il potere-dovere di qualificare correttamente i fatti posti alla sua attenzione, indipendentemente dalla classificazione data inizialmente dall’amministrazione finanziaria o dai giudici di merito. In questo caso, ha ritenuto che la fattispecie concreta fosse chiaramente riconducibile all’evasione e non all’abuso del diritto.

La mancanza del contraddittorio preventivo rende sempre nullo un avviso di accertamento?
No. Secondo la sentenza, dipende dalla natura della contestazione. Se si tratta di abuso del diritto (secondo la normativa all’epoca vigente), la sua omissione rende nullo l’atto. Se invece, come in questo caso riqualificato, si tratta di evasione, la nullità consegue solo se il contribuente supera la ‘prova di resistenza’, dimostrando che la sua partecipazione al procedimento avrebbe potuto cambiare l’esito della decisione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 584 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 584 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 10/01/2025

Oggetto: abuso del diritto/elusione – evasione riqualificazione – contraddittorio

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8952/2018 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME (PEC: EMAIL ed elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, INDIRIZZO

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente –

avverso la sentenza n.5194/7/17 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio depositata il 13.9.2017, non notificata. camerale del 23 ottobre 2024

Udita la relazione svolta nell’adunanza dal consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio veniva accolto l’appello proposto da ll’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Roma n. 11957/52/15, con la quale il giudice aveva accolto il ricorso proposto dalla contribuente avverso l’ avviso di accertamento n. TK503M100198/2013, avente ad oggetto maggiore IRES e IVA relativamente all’anno di imposta 2010, oltre a sanzioni e interessi.

Le riprese ad imposizione traevano origine da una verifica nei confronti della società, conclusa con la redazione del processo verbale di constatazione del 4 luglio 2012. Veniva contestato alla società di aver architettato una frode carosello, realizzata con una condotta qualificata come abusiva del diritto, al fine di far figurare costi da portare in detrazione e in deduzione dalla base imponibile.

In sintesi, la contribuente operava nel settore dell’ information technology e costituiva società ad hoc (cd. newco ) alle quali solo formalmente venivano assegnate risorse umane, in parte provenienti dalla stessa RETIS, le quali, di fatto, svolgevano alle dipendenze della contribuente plurime prestazioni d’opera, trasformate in prestazioni di servizi. Venivano maggiorati e trasferiti i costi da personale dipendente in capo alle società satelliti, le quali fatturavano le prestazioni alla RETIS sino a quando, dopo alcuni anni, venivano sistematicamente dismesse mediante trasferimento delle quote sociali e riduzione del loro debito verso l’erario mediante una serie di dichiarazioni rettificative. Venivano così fatturate dalle società satelliti alla contribuente ingenti prestazioni di servizi con il triplice vantaggio fiscale per la RETIS di ottenere:
a) ai fini IRES, la rappresentazione di costi maggiori pari alla differenza del costo del personale sostenuto dalle società satelliti e il costo delle prestazioni fittiziamente rese alla contribuente e da questa portata in deduzione ai fini fiscali, oggetto di ripresa nel presente processo;

ai fini IRAP, la deduzione dell’intero costo del personale;

ai fini IVA, l’indebita detrazione sulle fatture relative alle prestazioni di servizi resi dalle società satellite, oggetto di ripresa nel presente processo.

In ultima analisi, la ricorrente realizzava una condotta antieconomica sul piano industriale, dal momento che moltiplicava i costi per le prestazioni suddette, operazione qualificata dall’Amministrazione finanziaria come abusiva del diritto/elusiva.

Il giudice di prime cure accoglieva la preliminare e assorbente doglianza della società di violazione da parte dell’Amministrazione finanziaria dell’art. 37bis , comma 4, del d.P.R. n. 600/1973, ossia per mancata instaurazione del contraddittorio ivi procedimentalizzato, e articolato nella richiesta di chiarimenti, nell’acquisizione delle eventuali osservazioni presentate dal contribuente e nella successiva motivazione circa il ravvisato fine elusivo delle operazioni effettuate. Secondo il giudice di primo grado, la suddetta garanzia del contraddittorio valeva non soltanto per le fattispecie elusive tipizzate nella norma, ma, a maggior ragione, anche per l’ipotesi meno prevedibile dell’abuso del diritto non codificato qual era riconosciuto essere il caso di specie.
Il giudice d’appello, al contrario, per quanto qui interessa, riteneva superabile la questione preliminare, affermando che nel caso di specie non fosse necessario il contraddittorio preventivo previsto dall’art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vigente ratione temporis , e confermava le riprese.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per Cassazione la contribuente, affidato ad un motivo, al quale l’Agenzia ha replicato con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., viene censurata la sentenza di appello, per aver mancato di riconoscere che nella fattispecie l’Amministrazione finanziaria ha violato l’art. 37-bis, comma 4 del d.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 nonché il generale divieto di abuso del diritto e delle relative garanzie, per aver omesso l’invio della preventiva richiesta di chiarimenti previsto dalla menzionata disposizione di legge, con conseguente illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato.
In controricorso, viene eccepita l’inammissibilità della censura, per tre ragioni. In primo luogo, perché l’accertamento fonderebbe le riprese ad imposizione sulla contestazione di operazioni inesistenti e non di abuso del diritto. In secondo luogo, il motivo non coglierebbe la ratio decidendi espressa dalla CTR, che avrebbe affermato la generalità dell’obbligo del contraddittorio per le imposte armonizzate, ma lo avrebbe in concreto escluso per non aver la società ottemperato all’onere di indicare le osservazioni che in tale contraddittorio avrebbe voluto far valere. In terzo luogo, la società non contesterebbe neppure di non aver esposto in giudizio quali fossero le ragioni sostanziali che avrebbe dovuto far valere nel contraddittorio procedimentale.
Al proposito, premesso che l’Agenzia non riproduce in ricorso l’avviso di accertamento impugnato al fine di dimostrare che le riprese sarebbero state fondate sulla contestazione delle operazioni economiche come inesistenti di cui la sentenza impugnata non fa menzione, il Collegio ritiene che le eccezioni possano essere trattate unitamente alla disamina della censura, che è infondata nel merito.

3.1. Nel caso di specie, la ricostruzione del fatto alla base dell’avviso di accertamento e confermata dal giudice d’appello, sintetizzata nella prima parte della presente decisione, è logica e coerente e non pu ò̀ essere rivalutata in sede di legittimit à̀ . Il Collegio non ne condivide

però la qualificazione giuridica in termini di abuso del diritto/elusione, poiché le contestazioni sono chiaramente dirette a contrastare l’evasione fiscale.

Affinché operi la clausola antielusiva occorre che la società faccia un utilizzo improprio o distorto dello strumento negoziale e che tale uso sia realizzato allo scopo specifico, seppure non esclusivo, di eludere la norma tributaria e di ottenere in questo modo un vantaggio fiscale. Al contrario, nel presente caso, dalla contestazione operata dall’Agenzia non emerge un uso distorto della normativa fiscale o del singolo strumento negoziale, in quanto la fattispecie ha riguardato una artificiosa moltiplicazione di costi da parte della contribuente attraverso il ricorso a società ad hoc fittizie cui è stato assegnato solo formalmente il proprio personale e che hanno fatturato le prestazioni come cartiere. Le prestazioni d’opera/servizi, sulla base della contestazione dell’Amministrazione finanziaria, sono state effettivamente realizzate, ma tra soggetti diversi da quelli che risultano dalla relativa documentazione contabile. Le prestazioni d’opera, secondo la prospettazione dell’Agenzia, sono state realizzate da personale in parte proveniente dalla stessa RAGIONE_SOCIALE, e non realmente dalle società satelliti, che si sono limitate a fatturare le prestazioni come servizi. Solo sulla carta sarebbero state assegnate risorse umane a tali società, che poi sono state sistematicamente dismesse con riduzione del debito fiscale verso l’erario . La condotta antieconomica contestata alla contribuente come realizzata allo scopo di detrarre l’IVA e dedurre i maggiori costi dalla base imponibile, segue perciò uno schema che va sicuramente ricondotto al fenomeno dell’evasione. Ne deriva che l’invocato art. 37 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973 giustamente non è stato ritenuto applicabile dal giudice d’appello, seppure dev’essere corretta la motivazione ex art.384, u.c., cod. proc. civ. in quanto la riconduzione della fattispecie concreta alla disciplina dell’abuso del diritto/elusione non è pertinente, errore del resto com- messo dalla stessa Amministrazione finanziaria.
Non vi sono ostacoli particolari alla riqualificazione della fattispecie da elusiva/abusiva. In un precedente relativo all’interpretazione di fattispecie negoziale (cfr. Cass. Sez. 5, sentenza n. 27550 del 30/10/2018) la Corte ha già operato un simile procedimento ermeneutico sussumendo il fatto nell’evasione e, nel presente ricorso, per effetto della riqualificazione non si realizza alcun nocumento al diritto di difesa, non solo perché i fatti posti a base dell’accertamento restano intatti e muta solo la sussunzione giuridica, ma anche in quanto nessuna lesione del contraddittorio endoprocedimentale è avvenuta nella fattispecie, riqualificata come evasione fiscale.
4.1. Al proposito il Collegio rammenta che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il vizio dell’avviso di accertamento derivante dall’inosservanza del termine dilatorio per il contraddittorio endoprocedimentale di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000, non è rilevabile d’ufficio e dev’essere contestato dal contribuente nel ricorso introduttivo, riguardando la violazione di una norma posta a difesa del diritto dello stesso contribuente al pieno dispiegarsi del contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria (cfr. Cass. Sez. 5, ordinanza n. 22549 del 18/07/2022). Nondimeno, la questione del rispetto del contraddittorio procedimentale è stata introdotta dalla contribuente nel presente processo in primo grado, sia pure sotto l’angolo del contraddittorio rafforzato in risposta alla contestazione dell’abuso del diritto/elusione formulata dall’Amministrazione e di ciò dev’essere tenuto conto all’esito della riqualificazione della fattispecie in evasione fiscale.
4.2. Orbene, le Sezioni Unite, con la sentenza 29 luglio 2013 n. 18184, hanno statuito con riferimento ai diritti e alle garanzie del contribuente sottoposto a ispezioni, verifiche e accessi fiscali, che l’art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212, va interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento -salve ragioni particolari di urgenza non dedotte nell’attuale ricorso – determina la nullità

dell’atto, e il termine decorre dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni.

Nel caso in esame l’ispezione si è conclusa con p.v.c. del 4 luglio 2012 e l’avviso accertamento notificato il 19 giugno 2013 rispetta anche il termine dilatorio di 60 giorni previsto dalla legge.

4.3. Quanto all’imposta armonizzata, è vero che il diritto eurounitario da tempo conosce un generale obbligo di attivazione del contraddittorio nella fase del procedimento amministrativo, fondato sull’art. 41, §§ 1 e 2 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea che consacrano il diritto ad una buona amministrazione declinandolo, al paragrafo 2, nel «diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio» (Cfr. a riguardo le sentenze CGUE 24 febbraio 2022, C-582/20, RAGIONE_SOCIALE; 4 giugno 2020, C430/19, SC RAGIONE_SOCIALE; 16 ottobre 2019, C-189/18, Glencore; 9 novembre 2017, C-298/16, Ispas; 3 luglio 2014, C-129/13 e C-130/13, Kamino e Datema; 18 dicembre 2008, C-349/07, Soprop é , § 37 e giurisprudenza ivi citata). Tuttavia, in tale ambito vi è necessità di operare, una “prova di resistenza” ai fini della valutazione del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale (cfr. Cass. Sez. U. 9 dicembre 2015 n. 24823; Cass. Sez. 5, n. 701 del 15/01/2019; conforme, Cass. Sez. 5, n. 22644 del 11/09/2019): l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa.
Vi è al riguardo un preciso accertamento fattuale posto in essere dal giudice a pag.5 della sentenza impugnata che esclude il superamento della prova di resistenza, e nel ricorso la contribuente non ha neppure allegato quale sarebbe la concreta menomazione subita per

la mancata attivazione del contraddittorio, né l’ha sostanziata e ancor meno provata, con conseguente manifesta assenza di rilevanza della questione, prospettata in modo formalistico e senza aderenza ad una reale compressione nell’esercizio del diritto nella fase del procedimento amministrativo.

5. Il ricorso è conclusivamente rigettato. Le spese di lite sono regolate come da dispositivo e seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in euro 13.000,00 per compensi, oltre a spese prenotate a debito.

Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 23.10.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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