Riqualificazione contratto: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha confermato la legittimità della riqualificazione contratto operata dall’Agenzia delle Entrate su un accordo per la realizzazione di un parco eolico. L’operazione, formalmente strutturata come locazione e concessione di diritti reali, è stata considerata un’unica cessione di diritto di superficie trentennale. La Corte ha stabilito che, ai fini dell’imposta di registro, prevale la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell’atto, non il nome datogli dalle parti. Rigettati anche i motivi su decadenza e mancato contraddittorio preventivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Riqualificazione del Contratto per Parco Eolico: La Cassazione Fa Chiarezza

Nel mondo del diritto tributario, il principio della prevalenza della sostanza sulla forma è una colonna portante. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione lo ribadisce con forza, analizzando un caso di riqualificazione contratto relativo alla costruzione di un parco eolico. La decisione chiarisce come l’amministrazione finanziaria possa guardare oltre il ‘nomen iuris’ (il nome giuridico) dato dalle parti a un accordo, per tassare l’operazione in base ai suoi reali effetti economici e giuridici.

I Fatti di Causa

Una società energetica e un proprietario terriero avevano stipulato un contratto complesso per la realizzazione di un impianto eolico. L’accordo era strutturato formalmente come una combinazione di più negozi: una locazione trentennale su un fondo agricolo, accompagnata dalla concessione di diritti di superficie e servitù su porzioni dello stesso terreno. La particolarità risiedeva nella sproporzione dei corrispettivi: un canone di locazione elevato a fronte di un prezzo quasi simbolico per la costituzione dei diritti reali.

L’Agenzia delle Entrate, analizzando l’atto, ha ritenuto che la locazione fosse priva di una causa autonoma e funzionale solo a ridurre il carico fiscale. Di conseguenza, ha proceduto alla riqualificazione contratto, considerandolo un’unica operazione di cessione di un diritto di superficie trentennale. Ha quindi ricalcolato l’imposta di registro, ipotecaria e catastale sulla base del valore complessivo dell’operazione, dato dalla somma dei canoni di locazione trentennali, emettendo un avviso di liquidazione per la maggiore imposta dovuta.

L’Analisi della Corte e la Riqualificazione Contratto

I contribuenti hanno impugnato l’atto, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno dato ragione all’ufficio erariale. Giunti in Cassazione, i ricorrenti hanno sollevato diversi motivi, tutti respinti dalla Suprema Corte.

Il cuore della decisione si basa sull’applicazione dell’art. 20 del d.P.R. 131/1986 (Testo Unico sull’Imposta di Registro). Secondo i giudici, per una corretta tassazione, è necessario guardare all’intrinseca natura e agli effetti giuridici dell’atto, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente. Nel caso specifico, la Corte ha osservato che i diritti di superficie e di servitù erano di per sé sufficienti a consentire la costruzione e la gestione dell’impianto eolico. La locazione, pertanto, non aveva una funzione economica reale e autonoma, ma serviva unicamente a mascherare il vero corrispettivo della cessione del diritto reale, sfruttando un regime fiscale più vantaggioso.

Le Altre Questioni: Decadenza e Contraddittorio

La Corte ha rigettato anche gli altri motivi di ricorso. In particolare:

* Decadenza: I contribuenti sostenevano l’applicazione del termine biennale di decadenza. La Cassazione ha invece confermato che, in caso di riqualificazione dell’atto, si applica il termine generale triennale previsto dall’art. 76, comma 2, del TUR, e non quello biennale riservato alle rettifiche di valore.
* Contraddittorio Preventivo: È stato escluso l’obbligo per l’Agenzia delle Entrate di instaurare un contraddittorio preventivo. Tale obbligo, secondo la giurisprudenza consolidata, vige in via generale solo per i tributi ‘armonizzati’ a livello europeo, mentre per i tributi ‘non armonizzati’, come l’imposta di registro, è necessario solo nei casi espressamente previsti dalla legge.

Le Motivazioni della Decisione

Le motivazioni della Corte Suprema sono chiare e lineari. La sentenza ha evidenziato che la previsione di un canone di locazione elevato, a fronte di un corrispettivo irrisorio per i diritti reali, dimostrava l’intento elusivo. Il contratto di locazione era stato utilizzato esclusivamente per ottenere un vantaggio fiscale, sfruttando un’aliquota più bassa e una tassazione annuale anziché immediata. La locazione era priva di una reale funzione autonoma, poiché la costruzione e la manutenzione dell’impianto eolico erano già garantite dai diritti di superficie e servitù. L’operazione, nel suo complesso, riconduceva alla concessione di un diritto reale trentennale, e come tale doveva essere tassata. L’ufficio erariale, applicando l’art. 20 del TUR, ha quindi correttamente riqualificato l’operazione sulla base della sua effettiva natura e finalità, senza violare alcuna norma.

Le Conclusioni

Questa ordinanza consolida un principio fondamentale del diritto tributario: la realtà economica di un’operazione prevale sulla sua veste formale. Le aziende e i professionisti devono prestare la massima attenzione nella strutturazione dei contratti, assicurandosi che la forma giuridica scelta corrisponda alla sostanza economica dell’accordo. Tentativi di frammentare un’operazione unitaria in più negozi collegati, al solo fine di ottenere un risparmio d’imposta, espongono al concreto rischio di una riqualificazione contratto da parte dell’amministrazione finanziaria, con conseguente recupero delle imposte evase, sanzioni e interessi.

Può l’Agenzia delle Entrate modificare la natura di un contratto stipulato tra privati ai fini fiscali?
Sì. Ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. 131/1986 (Testo Unico Imposta di Registro), l’amministrazione finanziaria ha il potere di riqualificare un atto basandosi sulla sua intrinseca natura e sui suoi effetti giuridici, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente scelta dalle parti.

Quale termine di decadenza si applica quando l’Agenzia delle Entrate riqualifica un atto?
La sentenza stabilisce che in caso di riqualificazione negoziale di un atto, si applica il termine di decadenza generale triennale previsto dall’art. 76, comma 2, del Testo Unico sull’Imposta di Registro, e non il termine biennale previsto per le rettifiche di valore.

È sempre obbligatorio per l’Agenzia delle Entrate avviare un contraddittorio con il contribuente prima di emettere un avviso di accertamento per imposte non armonizzate?
No. La Corte ha confermato che, per i tributi non armonizzati a livello europeo come l’imposta di registro, non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo. Tale obbligo sussiste solo nelle ipotesi in cui sia specificamente sancito dalla legge.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32210 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32210 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15500/2017 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, TRINO DOMENICO, con l’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che li rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, con l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria, sede di CATANZARO, n. 3624/2016 depositata il 16/12/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/11/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Il 29 febbraio 2012 l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha notificato alla società RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE) e a NOME COGNOME avvisi di rettifica relativi a un contratto del 2008 con cui erano stati concessi diritti di locazione, superficie e servitù su un fondo agricolo per la realizzazione di un parco eolico.

L’ufficio erariale ha ritenuto la locazione priva di causa, volta solo a spostare il valore dell’operazione su un negozio meno oneroso fiscalmente, e ha riqualificato l’operazione stessa ai sensi dell’art. 20 TUR come cessione di diritto di superficie. Ha quindi rideterminato la base imponibile in € 330.250, 00, applicando le aliquote del 15% (registro) e 3% (ipotecaria e catastale), con una maggiore imposta complessiva di € 55.820,10 (con detrazione di € 3.689 ,00 già versati),

Contro l’avviso hanno presentato ricorso presso la Commissione Tributaria Provinciale di Catanzaro sia il contribuente sia la società, i cui procedimenti sono stati successivamente riuniti.

La Commissione Tributaria Provinciale di Catanzaro ha parzialmente accolto i ricorsi, riducendo la base imponibile determinata dall’ufficio erariale in euro 40.520,76, con compensazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

L’RAGIONE_SOCIALE ha interposto appello e d i contribuenti hanno depositato appello incidentale.

La Commissione ha confermato che, ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. 131/1986, va considerata l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto, indipendentemente dalla forma apparente o dal titolo, senza necessità di provare un intento elusivo. Nel caso esaminato, l’operazione costituiva un diritto reale trentennale p er realizzare un impianto eolico, con un prezzo di cessione simbolico di 100 euro; il debito fiscale è stato indi calcolato aggiungendo i canoni di locazione trentennali. Sono state respinte le eccezioni sulla decadenza biennale, dovendosi applicare invece il termine triennale previsto dall’art. 76,
comma 2, e non era richiesto un contraddittorio preventivo per i tributi non armonizzati.

Avverso la suddetta sentenza i contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione affidato a n. 6 motivi, cui ha resistito con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

Successivamente la società ricorrente ha depositato memoria illustrativa ex art. 380.bis.1 c.p.c..

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, si deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 76, c. lbis , del d.p.r. 13111986, per avere la CTR affermato che, nel caso di riqualificazione di un atto ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. 131/1986, opera automaticamente il termine triennale di decadenza previsto dall ‘ art. 76, c. 2, del medesimo decreto, in relazione all’art. 360, c. l, n. 3, c.p.c.

1.1. Parte ricorrente sostiene che, al di là del nomen iuris utilizzato, nei casi di riqualificazione negoziale ai sensi dell’art. 20 del TUR, l’atto emesso dall’Ufficio sia un avviso di accertamento ( rectius : di rettifica e liquidazione), come tale soggetto al termine di decadenza, previsto dal comma 1bis dell’art. 76 del TUR, di due anni dal pagamento dell’imposta proporzionale.

1.2. Il motivo non merita accoglimento.

1.3. Va innanzitutto sottolineato che l’art. 20 d.P.R. 131/1986 (pur nella nuova formulazione retroattiva) resta legittimamente applicabile alla fattispecie, dal momento che la riqualificazione non è stata operata dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per estrinseco, trovandosi invece tutti gli elementi necessari riuniti ed emergenti nello stesso atto presentato alla registrazione.

1.4. Quanto al dato normativo, in realtà la norma richiamata dispone espressamente che il termine biennale si applica soltanto nell’ipotesi in cui sia stato effettuato l’accertamento di maggior valore previsto dall’art. 52 del TUR, emesso quando l’ufficio erariale rettifichi

il valore dei beni immobili dichiarato dalle parti nell’atto, perché ritenuto inferiore al loro valore di mercato (valore venale in comune commercio): ‘ 1 bis. L’avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta di cui all’articolo 52 comma 1, deve essere notificato entro il termine di decadenza di due anni dalla registrazione o dal pagamento dell’imposta principale richiesta dall’ufficio ai sensi dell’articolo 41, comma 2-bis ‘.

1.5. Nel caso in esame, come rettamente evidenziato dalla difesa erariale, non è stata compiuta alcuna rettifica dei “valori” e “corrispettivi” dichiarati in atto, ma è stata effettuata la riqualificazione dei diversi negozi contenuti nell’atto registrato, assumendo che l’ammontare dei canoni di locazione – quali dichiarati nel contratto e non rettificati – costituiscano in realtà il corrispettivo del diritto di superficie.

1.6. Ne consegue che l’emissione dell’avviso di liquidazione per il recupero dell’imposta complementare a seguito della riqualificazione negoziale deve avvenire entro il termine generale di decadenza triennale previsto dal secondo comma dell’art. 76, comma 2, del TUR.

1.7. Il motivo va quindi rigettato, in quanto infondato.

Con il secondo motivo di ricorso, parte ricorrente contesta la violazione e/o falsa applicazione del principio generale del diritto alla difesa sancito dall’art. 6, c. 3, della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e RAGIONE_SOCIALE libertà fondamentali, dall’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, oltre che degli artt. l, c. l, L. 241/1990, 3, c. l, 24 cc. l e 2, 117, c. l, e 97, c. 2, Cost., per avere i Giudici escluso la nullità degli avvisi in contestazione, pur essendo stati essi notificati senza avere attivato alcun contraddittorio preventivo con le parti, in relazione all’art. 360, c. l, n. 3, c.p.c. .
2.1. La parte ricorrente sostiene in particolare che – a prescindere dalla natura, antielusiva o meno, del citato art. 20 – l’ufficio erariale avrebbe violato il diritto al contraddittorio ed il più ampio diritto di

difesa del contribuente, con riferimento al mancato esperimento del contraddittorio preventivo.

2.3. La sentenza della CTR ha affermato che non ricadeva sull’RAGIONE_SOCIALE nessun obbligo di instaurare un preventivo contraddittorio, avuto riguardo alla circostanza per cui si verte in materia di tributi non armonizzati, laddove non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un generalizzato vincolo in tal senso, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificatamente sancito.

2.4. La decisione della CTR è conforme alla giurisprudenza di questa Corte (Cass. 09/01/2018, n. 313), nonché della Corte Costituzionale (Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47): l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale di carattere generale si riferisce ai soli tributi armonizzati.

Anche di recente, si osserva, la giurisprudenza di legittimità (Cass. SU n. 21271/25) ha ribadito che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (v. anche Cass., Sez. U., 09/12/2015, n. 24823 (Rv. 637604 – 01)).
2.5. La censura va rigettata.

Con il terzo motivo di ricorso, si lamenta la inesistenza o nullità della sentenza per inidoneità al raggiungimento dello scopo, dovuta al difetto del requisito essenziale di contenuto della motivazione, per violazione degli artt. 156, c. 2, del c.p.c., 132, c. 2, n. 4, del c.p.c.,

118 disp. att. del c.p.c. e 36, c. 2, n. 4, del d.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360, c. l, n. 4, del c.p.c..

3.1. La doglianza non merita accoglimento.

3.2. Dalla lettura della sentenza emerge chiaramente che la Commissione Tributaria Regionale ha esaminato in modo puntuale tutti i motivi di appello sollevati, dovendosi quindi escludere qualsiasi violazione degli artt. 156, comma 2, c.p.c., 132, comma 2, n. 4 c.p.c., 119 disp. att. c.p.c. e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. 546/1992. Nella maggior parte dei casi, del resto, la parte si era limitata a riproporre le stesse eccezioni formulate in primo grado e, con motivazione articolata, la CTR ha illustrato le ragioni per cui ha ritenuto di condividere le statuizioni della sentenza di primo grado, richiamando anche le osservazioni della difesa erariale.
3.3. Il motivo va quindi rigettato.

Con il quarto motivo di ricorso, si deduce la violazione dell’art. 115 c.p.c., per avere la CTR espunto dalla formazione del proprio giudizio prove decisive e fatti non contestati, consistenti nella circostanza che il diritto di locazione e quello di superficie avessero ad oggetto una diversa porzione di terreno, in relazione all’art. 360, c. l, n. 4, c.p.c.

4.1. La censura va ricondotta più correttamente al motivo di cui all’art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c., attenendo all’omesso esame di un fatto decisivo, e si scontra, dunque, con il limite della doppia conforme, con conseguente inammissibilità. Il motivo è quindi inammissibile, in quanto si è chiaramente in presenza di doppia conforme ai sensi dell’art. 348 -ter , quinto comma, c.p.c., nel testo pro tempore applicabile.

4.2. In ogni caso la censura è anche infondata.

Secondo la parte, la sentenza avrebbe violato l’art. 115 c.p.c. poiché non avrebbe considerato che i diritti di locazione e di servitù riguardavano porzioni diverse del terreno e trovavano giustificazione in

ragioni differenti. Tuttavia, nel caso concreto, ai fini della decisione è irrilevante che i diritti insistano su aree in parte distinte. Assume unicamente rilievo che le parti abbiano scelto di costituire sia un diritto reale di superficie sia un diritto di servitù, con riferimento alla porzione destinata alle fondazioni e alla turbina eolica, mentre il fondo servente coincide con quello oggetto della locazione. Che la superficie interessi solo una parte del terreno e la locazione l’intera particella riman e dunque un fatto irrilevante, poiché le finalità apparenti della locazione risultano già soddisfatte dagli altri diritti costituiti unitariamente nello stesso contratto.
4.3. La censura non può quindi essere accolta.

Con il quinto motivo di ricorso, si contesta la violazione dell’art. 112 del c.p.c., per avere i giudici di appello ritenuto che quelli di prime cure non avrebbero potuto rideterminare il quantum della pretesa impositiva, in relazione all’art. 360, c. l, n. 3, c.p.c..

5.1. La doglianza è palesemente infondata.

5.2. Questa Corte ha statuito (da ultimo: Cass. 25/11/2022, n.34723) – trattando dei caratteri generali del processo tributario – che il processo tributario è annoverabile tra quelli di “impugnazionemerito”, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell’accertamento dell’Ufficio (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 18777 del 10/09/2020, Rv. 658860 – 01).

Il processo tributario non è perciò diretto alla sola eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio. Ne discende che ove il giudice tributario ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (v., ex
plurimis , Cass., 30 ottobre 2018, n. 27574; Cass., 19 novembre 2014, n. 24611; Cass., 21 novembre 2013, n. 26157; Cass., 12 luglio 2006, n. 15825; Cass., 2 dicembre 1993, n. 11958; Cass., 4 maggio 1990, n. 3718; Cass., 18 giugno 1987, n. 5352).

5.3. Il quinto motivo va dunque rigettato.

Con il sesto motivo di ricorso, infine, si lamenta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 20 del d.p.r. 131/1986, nell’avere i Giudici tralasciato di considerare la regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, in relazione all’art. 360, c. l, n. 3, c.p.c.

6.1. In sostanza, con il sesto motivo di ricorso si sostiene che la sentenza della CTR abbia errato nell’applicare l’art. 20 del D.P.R. 131/1986, non avendo adeguatamente considerato la reale volontà RAGIONE_SOCIALE parti e gli effetti giuridici distinti dei due contratti, basandosi invece su una riqualificazione unilaterale e non supportata da elementi oggettivi, ignorando le prove e le circostanze specifiche che definivano la separata funzionalità e estensione del diritto di locazione e di superficie.
6.2. La censura, inammissibile nella parte in cui sollecita nella presente sede di legittimità una diversa qualificazione del contratto, è comunque infondata.

6.3. Dalla lettura dell’atto emerge in sé che la locazione era priva di reale funzione autonoma, poiché i diritti di superficie e di servitù erano già sufficienti a consentire la costruzione e la manutenzione dell’impianto eolico.

6.4. La previsione di un canone elevato per la locazione, a fronte di un corrispettivo irrisorio per i diritti reali, dimostra che il contratto di locazione fu utilizzato solo per ottenere un vantaggio fiscale, sfruttando l’aliquota più bassa e la tassazio ne annuale.

L’ufficio erariale, applicando l’art. 20 del TUR, ha correttamente riqualificato l’operazione sulla base della sua effettiva natura e finalità,

riconducendola alla concessione di un diritto reale trentennale volto alla realizzazione e gestione del parco eolico.

6.5. Non sussiste quindi l’invocata violazione di legge.

6.6. Il motivo va conseguentemente respinto.

In conclusione, il ricorso va rigettato nella sua interezza.

Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza, e sono liquidate nella misura indicata in dispositivo.

In conseguenza dell’esito del giudizio ricorrono i presupposti processuali per dichiarare la sussistenza dei presupposti per il pagamento di una somma pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna i ricorrenti in solido al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.500,00 per compensi oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1bis , dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 26/11/2025.

Il Presidente NOME COGNOME

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