Riqualificazione contratto: affitto o diritto superficie?

L’Ente Fiscale ha tentato la riqualificazione contratto di un affitto per la realizzazione di un impianto fotovoltaico in una concessione di diritto di superficie, con conseguente aumento delle imposte. Le commissioni tributarie hanno dato ragione al contribuente. L’Ente Fiscale ha presentato ricorso in Cassazione, ma ha poi rinunciato, portando all’estinzione del giudizio e rendendo definitiva la sentenza d’appello favorevole alla società.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Riqualificazione contratto: affitto o diritto di superficie?

La corretta qualificazione giuridica di un accordo è fondamentale, soprattutto quando si parla di imposte. Un’ordinanza recente della Corte di Cassazione, pur non entrando nel merito, ci offre lo spunto per analizzare la delicata questione della riqualificazione contratto da parte dell’amministrazione finanziaria. Il caso specifico riguardava un accordo per la realizzazione di un impianto fotovoltaico, inizialmente definito come affitto, ma che l’ente fiscale ha cercato di riclassificare come diritto di superficie, con importanti conseguenze tributarie.

I Fatti di Causa: Descrizione della vicenda

Una società operante nel settore delle energie rinnovabili aveva stipulato un contratto con un’importante società della rete elettrica nazionale. L’accordo, denominato ‘contratto di affitto’, concedeva l’uso di un terreno per la costruzione e la gestione di un impianto fotovoltaico. L’Ente Fiscale, tuttavia, non ha ritenuto corretta tale denominazione. In base all’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, che impone di tassare gli atti in base alla loro natura e agli effetti giuridici prodotti, l’amministrazione ha proceduto a una riqualificazione contratto.

Secondo l’ente, non si trattava di un semplice affitto, ma di una vera e propria concessione di un diritto reale di superficie. Di conseguenza, ha emesso un avviso di liquidazione per le maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastale. La società ha impugnato l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che ha accolto il ricorso. Successivamente, anche la Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, ha confermato la decisione di primo grado, ritenendo che le clausole contrattuali (come l’obbligo di custodia e la durata del godimento) fossero coerenti con la natura obbligatoria di un contratto di affitto e non con quella di un diritto reale.

La questione giuridica e le implicazioni fiscali della riqualificazione contratto

Insoddisfatto, l’Ente Fiscale ha portato la questione davanti alla Corte di Cassazione. Il motivo del ricorso si basava sulla presunta violazione di diverse norme civilistiche e tributarie. L’argomento centrale era che il contratto, al di là del nome, produceva gli effetti tipici di un diritto di superficie. In particolare, si evidenziavano tre elementi:

1. La concessione dello jus aedificandi: il contratto consentiva una trasformazione radicale del terreno, tipica del diritto di costruire su suolo altrui.
2. Gli oneri di manutenzione straordinaria: questi erano a carico dell’utilizzatore, un’anomalia rispetto al tipico contratto di affitto.
3. L’acquisto della proprietà dell’impianto: al termine del contratto, la proprietà dell’impianto fotovoltaico sarebbe passata al proprietario del terreno, secondo un meccanismo simile all’accessione prevista per il diritto di superficie (art. 953 c.c.).

Questi elementi, secondo la tesi fiscale, dimostravano che la vera natura dell’accordo era quella di un contratto ad effetti reali, e non meramente obbligatori, giustificando così la riqualificazione contratto e la relativa tassazione.

La decisione della Corte di Cassazione: Estinzione del Processo

Contrariamente alle aspettative, la Corte di Cassazione non si è pronunciata sul merito della controversia. La vicenda processuale ha avuto una conclusione inaspettata: l’Ente Fiscale ha depositato un atto di rinuncia al ricorso. Questo atto procedurale ha portato la Suprema Corte a dichiarare semplicemente l’estinzione del giudizio.

Le motivazioni

La motivazione dell’ordinanza è puramente processuale. La Corte si è limitata a prendere atto della rinuncia al ricorso da parte dell’ente ricorrente, atto che, ai sensi degli articoli 390 e 391 del codice di procedura civile, determina la chiusura del processo. Poiché la società controricorrente ha implicitamente accettato la rinuncia, la Corte ha disposto la compensazione delle spese legali, come previsto dalla legge in questi casi. Di conseguenza, non è stato necessario esaminare la fondatezza del motivo di ricorso relativo alla riqualificazione contratto.

Le conclusioni

In conclusione, l’ordinanza dichiara l’estinzione del processo di cassazione. L’effetto pratico di questa decisione è che la sentenza della Commissione Tributaria Regionale, favorevole al contribuente, diventa definitiva. Pertanto, nel caso specifico, il contratto mantiene la sua qualificazione di affitto e non è soggetto alle maggiori imposte richieste dall’Ente Fiscale. Tuttavia, è importante sottolineare che la Corte di Cassazione non ha stabilito un principio di diritto sulla questione. La controversia sulla corretta qualificazione di tali contratti rimane aperta e potrà essere oggetto di future pronunce.

Qual è la differenza fiscale tra un contratto di affitto e una concessione di diritto di superficie?
La riqualificazione di un contratto da affitto (che genera un diritto personale di godimento) a diritto di superficie (un diritto reale) comporta l’applicazione di imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale, generalmente più onerose rispetto a quelle previste per un semplice contratto di locazione o affitto.

Perché il processo si è concluso senza una decisione nel merito da parte della Cassazione?
Il processo si è estinto perché la parte ricorrente, ovvero l’Ente Fiscale, ha presentato un atto di rinuncia al ricorso. Questo atto procedurale ha impedito alla Corte di esaminare la questione e di emettere una sentenza sulla sostanza della controversia.

Cosa comporta l’estinzione del giudizio per la sentenza d’appello?
Con l’estinzione del giudizio di cassazione, la sentenza emessa dal giudice di secondo grado (in questo caso, la Commissione Tributaria Regionale) diventa definitiva a tutti gli effetti. Pertanto, la decisione favorevole alla società, che aveva respinto la riqualificazione del contratto, è diventata inappellabile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33636 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33636 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME RAGIONE_SOCIALE

Data pubblicazione: 01/12/2023

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26340/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso l ‘ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. ROMA n. 500/2019 depositata il 06/02/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/11/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

1.Con avviso di liquidazione n. 111T007291/000/O001 l’Ufficio riqualificava, ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, l’atto stipulato tra la RAGIONE_SOCIALE (d’ora in poi anche “RAGIONE_SOCIALE“) e RAGIONE_SOCIALE (d’ora in poi, anche “RTR”), nominalmente indicato come contratto di affitto, come contratto di concessione del diritto reale di superficie per la costruzione di un impianto fotovoltaico, liquidando le corrispondenti imposte di registro, ipotecaria e catastale.
RAGIONE_SOCIALE impugnava dinanzi alla CTP di Roma il detto avviso di liquidazione, deducendo il difetto di motivazione dell’atto impositivo e contestando la riqualificazione operata dall’ufficio.

La CTP accoglieva il ricorso.

Su appello dell’Ufficio, la CTR del Lazio confermava la sentenza di primo grado. Il giudice di appello riteneva il testo contrattuale assolutamente coerente con il nomen iuris dalle parti attribuito sulla base dell’esame del complesso RAGIONE_SOCIALE clausole contrattuali, segnatamente della previsione dell’obbligo di custodia del terreno, del godimento esclusivo dell’opera, della durata di detto diritto, tutti elementi che hanno indotto il decidente a ritenere sussistenti le caratteristiche di un diritto personale di natura obbligatoria.
Avverso la sentenza di appello – n. 500/04/2019 -l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione sulla base di un unico motivo.

Resiste RTR con controricorso.

RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE ha depositato in data 3 novembre 2023 atto di rinuncia al ricorso.

CONSIDERATO CHE

1.Con l’unico motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1°, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nonché degli artt. 952,953, 1322, 1571, 1576, 1587, 1590 e 1615 cod. civ., per avere il giudice a quo escluso, nel caso di specie, la sussistenza, ai fini tributari, del contratto, ad effetto reale, di concessione del diritto di superficie. Assume la ricorrente che il contratto di affitto concede il godimento di un bene, mobile o immobile, dietro corrispettivo, ma non consente la trasformazione radicale della res locata ad opera del conduttore, il quale deve utilizzarla secondo la destinazione economica attribuitale dal proprietario concedente. Viceversa, nel caso di specie, il contratto consente all’affittuario la trasformazione del bene e la realizzazione di impianti fotovoltaici, effetto che di regola si realizza attraverso la concessione RAGIONE_SOCIALE jus aedificandi, ed è caratterizzato dalla traslazione, alla scadenza, della proprietà dei manufatti realizzati sul suolo altrui, con accessione della proprietà della costruzione al terreno ex art. 953 cod. civ.; mentre nel contratto di affitto sussiste l’obbligo dell’affittuario di rimuovere le addizioni eseguite dal conduttore, salva la possibilità per il proprietario locatore di trattenerle, accordando al conduttore un indennizzo. Pertanto, la ricorrente contesta la correttezza dell’interpretazione del negozio che ha portato il giudice di secondo grado a qualificare l’atto, come recante un contratto ad effetto obbligatorio e non reale, nonostante sussistano anomalie rispetto alla causa tipica del contratto di affitto, consistenti nella concessione RAGIONE_SOCIALE ius aedificandi sul terreno affittato; negli oneri di manutenzione straordinaria posti a carico dell’affittuario; e nell’acquisto della proprietà degli impianti fotovoltaici da parte del proprietario del terreno, al termine della concessione.
3. In data 3 novembre 2023, l’RAGIONE_SOCIALE ricorrente ha dichiarato di rinunciare al ricorso per cassazione con contestuale rinuncia della società RAGIONE_SOCIALE nei ricorsi in cui essa ha proposto ricorso incidentale, chiedendo la declaratoria di estinzione del giudizio, con compensazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite; tale atto è sottoscritto personalmente dal difensore dell’avvocatura. In tema di rappresentanza e difesa in giudizio, le Agenzie fiscali, ai sensi dell’art. 72 del d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300 possono avvalersi, ex art. 43 del r.d. 30 ottobre 1993, n. 6111, del patrocinio dell’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, che, in forza di tali disposizioni, si pone con esse in un rapporto di immedesimazione organica, ben diverso da quello determinato dalla procura ad litem , che trova fondamento nell’ intuitus fiduciae e nella personalità della prestazione. Ne consegue che gli avvocati RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE esercitano le loro funzioni innanzi a tutte le giurisdizioni ed in qualunque sede, senza bisogno di mandato, neppur quando, come nel caso del ricorso per cassazione, è richiesto il mandato speciale e che, avendo la difesa dell’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE carattere impersonale, ed essendo quindi gli avvocati RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE pienamente fungibili nel compimento di atti processuali relativi ad un medesimo giudizio, l’atto introduttivo di questo è valido anche se la sottoscrizione è apposta da avvocato diverso da quello che materialmente ha redatto l’atto, unica condizione richiesta essendo la spendita della qualità professionale abilitante alla difesa (Cass. 30/05/2018, n. 13627; Cass. 28.03.2012, n. 4950).
La rinuncia al ricorso comporta l’estinzione del processo (ai sensi degli art. 390 e 391 cod.proc.civ.; v. Cass. 12/11/2020, n. 25625; Cass. 23/07/2019, n. 19845 ), nulla disponendosi in ordine al governo RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, in quanto l’adesione dell’ente contribuente alla rinuncia dispensa dalla pronuncia sulle spese processuali (ai sensi dell’art. 391, 4° comma, cod.proc.civ., cit.).

Nell’ipotesi di causa di inammissibilità sopravvenuta alla proposizione del ricorso per cassazione non sussistono i presupposti per imporre al ricorrente il pagamento del cd. “doppio contributo unificato” (Cass. 07/12/2018, n. 31732; Cass. 27/04/2018, n. 10198).

La Corte dichiara l’estinzione del giudizio; compensa le spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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