Riqualificazione Cessione d'Azienda: Limiti per l'IVA

Una società contesta la riqualificazione fiscale di più contratti in un’unica cessione d’azienda ai fini IVA. La Cassazione accoglie il ricorso, stabilendo che i criteri dell’art. 20 TUR (imposta di registro) non si applicano per l’accertamento IVA. La valutazione va fatta secondo i principi IVA, analizzando tutte le circostanze del caso concreto, senza i limiti probatori previsti per l’imposta di registro.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Riqualificazione Cessione d’Azienda: la Cassazione Fissa i Limiti per l’IVA

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha stabilito un principio fondamentale in materia di riqualificazione cessione d’azienda ai fini fiscali. La decisione chiarisce che i criteri interpretativi previsti per l’imposta di registro non possono essere automaticamente estesi all’IVA. Questo intervento giurisprudenziale segna un punto di svolta per le imprese che strutturano operazioni complesse attraverso più negozi giuridici collegati, definendo con maggior precisione i confini del potere di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria.

I Fatti di Causa: Dalla Pluralità di Contratti all’Accertamento Fiscale

Il caso nasce da un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società. L’amministrazione finanziaria aveva riqualificato una serie di atti negoziali distinti — un contratto di affitto d’azienda con preliminare di vendita, un contratto estimatorio e un contratto di cessione d’azienda — come un’unica operazione di cessione d’azienda, considerata tale fin dall’origine. Secondo il Fisco, la sequenza di contratti era finalizzata a realizzare, in sostanza, un unico trasferimento aziendale, eludendo il corretto trattamento IVA.

La Commissione Tributaria Provinciale aveva inizialmente dato ragione al contribuente. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello dell’Agenzia delle Entrate.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

I giudici d’appello avevano fondato la loro decisione sull’applicazione dell’articolo 20 del Testo Unico sull’imposta di registro (d.P.R. 131/1986). Secondo la loro interpretazione, tale norma imponeva di privilegiare la ‘causa reale’ e l’effetto giuridico finale dell’operazione nel suo complesso, piuttosto che la forma dei singoli atti. Di conseguenza, la pluralità di negozi, essendo funzionalmente collegati a produrre un unico risultato, doveva essere considerata come un fenomeno unitario, ovvero una cessione d’azienda sin dal primo atto.

Le Motivazioni della Cassazione sulla riqualificazione cessione d’azienda

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, cassando la sentenza regionale e delineando un principio di diritto di notevole importanza. Il fulcro del ragionamento della Suprema Corte risiede nella netta distinzione tra l’ambito applicativo dell’imposta di registro e quello dell’IVA.

I giudici hanno chiarito che l’articolo 20 del Testo Unico sull’imposta di registro (TUR) è una norma specifica di quel tributo e non è applicabile in via analogica agli accertamenti relativi ad altre imposte, come l’IVA. La Corte ha recepito un recente orientamento, mutato a seguito di un intervento della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, secondo cui la qualificazione di un’operazione economica ai fini IVA deve seguire principi propri, interni e unionali.

Pertanto, per stabilire se una serie di atti costituisca una riqualificazione cessione d’azienda ai fini IVA, è necessaria una ‘valutazione globale di tutte le circostanze del caso di specie’. Questa valutazione deve essere condotta senza applicare i limiti probatori e i criteri interpretativi previsti dall’art. 20 del TUR. La Commissione Tributaria Regionale ha quindi errato nell’utilizzare una norma pertinente all’imposta di registro per decidere una controversia in materia di IVA.

Le Conclusioni: Principi Diversi per Imposte Diverse

L’ordinanza in esame stabilisce che la lotta all’elusione e la corretta qualificazione delle operazioni economiche devono avvenire nel rispetto delle regole proprie di ciascun tributo. La riqualificazione cessione d’azienda è possibile anche ai fini IVA, ma l’Amministrazione Finanziaria deve dimostrarla utilizzando gli strumenti e i principi specifici del sistema IVA, non prendendo a prestito norme da altri settori impositivi.

Il caso è stato rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà ora riesaminare la questione attenendosi a questo principio: dovrà valutare la legittimità dell’accertamento basandosi esclusivamente sui principi IVA, interni ed europei, e analizzando tutte le circostanze fattuali, senza fare ricorso all’art. 20 del TUR. Questa decisione rafforza la certezza del diritto e impone un maggior rigore nell’attività di accertamento fiscale.

Può il Fisco riqualificare più contratti collegati come un’unica cessione d’azienda ai fini IVA?
Sì, ma la valutazione deve basarsi sui principi specifici dell’IVA, sia interni che unionali, e su un’analisi globale di tutte le circostanze del caso, senza applicare le norme previste per altri tributi.

L’articolo 20 del Testo Unico sull’imposta di registro (TUR) si applica anche agli accertamenti in materia di IVA?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che l’art. 20 TUR e i suoi limiti probatori sono applicabili solo per la determinazione dell’imposta di registro e non possono essere estesi all’IVA.

Qual è la conseguenza della decisione della Cassazione in questo caso?
La sentenza della Commissione Tributaria Regionale è stata annullata. Il caso dovrà essere riesaminato dallo stesso organo in diversa composizione, che dovrà valutare la legittimità dell’avviso di accertamento IVA senza applicare l’art. 20 TUR, ma basandosi su una valutazione completa dei fatti secondo i principi IVA.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1816 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1816 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 25/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2736/2021 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE, che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELL’EMILIA ROMAGNA n. 761/11/20 depositata il 15/06/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09/10/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 761/11/20 del 15/06/2020, la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna (di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) nei confronti della sentenza n. 555/02/18 della Commissione tributaria provinciale di Modena (di seguito CTP), che aveva a sua volta accolto i ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE (oggi in liquidazione, di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2013.
1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, gli avvisi di accertamento venivano emessi in ragione della riqualificazione come unica operazione di cessione di azienda di una serie di atti negoziali (contratto di affitto di azienda con preliminare di vendita, contratto estimatorio e contratto di cessione d’azienda) stipulati dalla società contribuente in qualità di cessionaria con la cedente RAGIONE_SOCIALE

1.2. La CTR accoglieva l’appello di AE evidenziando che: a) «il contratto di affitto comprensivo di preliminare di vendita, il contratto estimatorio e il contratto di cessione appa come condotte che depo per la cessione d’azienda ab origine», dovendo essere considerata l’operazione nel suo complesso; b) l’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (T.U. sull’imposta di registro) vincolava l’interprete «a privilegiare il dato giuridico reale rispetto ai dati formalmente enunciati, e perciò il risultato di un comportamento sostanzialmente unitario rispetto ai risultati parziali e strumentali di una molteplicità di comportamenti formali»; c) ne conseguiva che «una pluralità di negozi, strutturalmente e funzionalmente collegati al fine di produrre un unico effetto giuridico finale, considerata come un fenomeno unitario, anche in conformità al principio costituzionale di capacità contributiva», dovendo attribuirsi «rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla
regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate»; d) quanto alle sanzioni, l’avviso di accertamento era correttamente motivato, essendo state le stesse applicate nella misura minima e con le maggiorazioni previste dalla legge.

Avverso la sentenza di appello RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi, illustrati da memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

AE resisteva in giudizio con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso per cassazione di RAGIONE_SOCIALE è affidato a due motivi, che vengono di seguito riassunti.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si contesta violazione o falsa applicazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 e dell’art. 10 bis della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che le numerose operazioni negoziali poste in essere tra RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE integrassero un’unica cessione di azienda non sottoposta ad IVA, senza considerare che una corretta interpretazione del menzionato art. 20 imporrebbe di tenere conto unicamente dei singoli atti.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione o la falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 132, secondo comma, n. 4, e 156, secondo comma, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 111 Cost., per avere la CTR reso motivazione apparente con riferimento alle sanzioni.

Il primo motivo è fondato nei termini di cui appresso, con assorbimento del secondo motivo.

2.1. Con un recente arresto, questa Corte, mutando il proprio precedente orientamento in ragione dell’ordinanza della Corte di giustizia del 21 dicembre 2022, che aveva giudicato irricevibile una questione pregiudiziale concernente l’interpretazione dell’art 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 perché riguardante un’imposta interna, ha ritenuto che « l’accertamento diretto a qualificare una operazione economica come una cessione d’azienda è operato effettuando una valutazione globale di tutte le circostanze del caso di specie, non applicandosi i limiti probatori di cui all’art. 20 del TUR, previsti solo ai fini della determinazione dell’imposta di registro, e non rilevando il principio di alternatività di cui all’art. 40 TUR, che pone un nesso funzionale unilaterale tra Iva e imposta di registro per la sola ipotesi in cui sia accertata la debenza dell’Iva, con la conseguente applicazione dell’imposta di registro in misura fissa » (Cass. n. 12450 del 07/05/2024).
2.2. La sentenza impugnata non si è uniformata al superiore principio di diritto, atteso che ha applicato alla fattispecie una disposizione, l’art. 20 del TUR, che, invece, non è applicabile, non vertendosi in materia di applicazione dell’imposta di registro, ma dell’IVA.

2.3. Entro questi limiti, pertanto, il motivo va accolto ed il giudice del rinvio dovrà valutare la legittimità dell’avviso di accertamento in applicazione dei principi, interni ed unionali, in materia di IVA, operando, pertanto, una valutazione di tutte le circostanze del caso di specie, senza tenere conto dei limiti probatori previsti dall’art. 20 del TUR.

In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado

dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 09/10/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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