Riqualificazione Atto: L’Agenzia delle Entrate Fa Marcia Indietro in Cassazione
Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 4361 del 2024, segna un punto fermo in tema di riqualificazione atto ai fini dell’imposta di registro. Il caso si è concluso non con una decisione sul merito, ma con una declaratoria di estinzione del processo, a seguito di un significativo passo indietro da parte dell’Agenzia delle Entrate. Questo esito, apparentemente procedurale, nasconde in realtà una vittoria sostanziale per il contribuente e conferma i nuovi limiti imposti al potere di riqualificazione del Fisco.
I Fatti di Causa: Dalla Cessione di Quote alla Cessione d’Azienda
La vicenda trae origine da una scrittura privata del 2016 con cui una società editoriale cedeva a un’altra società del medesimo gruppo l’intera partecipazione detenuta in una terza società (una S.r.l.). L’operazione era stata assoggettata a imposta di registro in misura fissa, come previsto per la cessione di quote societarie.
Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate, applicando un’interpretazione basata sulla “prevalenza della sostanza sulla forma”, aveva proceduto alla riqualificazione atto. Secondo il Fisco, l’operazione, al di là della forma giuridica adottata, realizzava nei fatti un trasferimento di un ramo d’azienda. Di conseguenza, aveva emesso un avviso di liquidazione per il pagamento dell’imposta proporzionale del 3%, notevolmente più onerosa.
Le società contribuenti si erano opposte e la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte aveva dato loro ragione, ritenendo illegittimo l’avviso di liquidazione. L’Agenzia delle Entrate aveva quindi proposto ricorso per Cassazione.
L’Impatto delle Riforme sulla Riqualificazione Atto
Il cuore della controversia risiedeva nell’interpretazione dell’articolo 20 del Testo Unico dell’Imposta di Registro (TUR). Per anni, la giurisprudenza ha oscillato tra un’interpretazione formalistica, legata alla natura dell’atto presentato per la registrazione, e una sostanzialistica, che consentiva al Fisco di guardare agli effetti economici complessivi dell’operazione, anche utilizzando elementi esterni all’atto stesso.
Questa incertezza è stata risolta dal legislatore. Con le leggi di bilancio 2018 e 2019, il testo dell’articolo 20 TUR è stato modificato in senso restrittivo. La nuova formulazione chiarisce che l’imposta deve essere applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, senza tener conto di elementi extratestuali o di atti collegati, a meno che non siano espressamente richiamati nel documento. Tale orientamento è stato poi avallato dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 158/2020.
La Svolta: L’Annullamento in Autotutela
Proprio sulla base di questo nuovo e consolidato quadro normativo e giurisprudenziale, mentre il processo pendeva in Cassazione, è avvenuta la svolta. Le società contribuenti hanno depositato un’istanza per l’estinzione del processo, documentando che l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Novara aveva annullato in autotutela l’avviso di liquidazione opposto.
L’Agenzia stessa, con una successiva nota, ha confermato la richiesta, aderendo all’estinzione del giudizio a spese compensate. L’amministrazione finanziaria ha, di fatto, ammesso che il proprio atto impositivo non era più sostenibile alla luce della nuova interpretazione dell’articolo 20 TUR.
Le Motivazioni della Decisione
Le motivazioni della Corte di Cassazione sono state, a questo punto, di natura puramente processuale. Preso atto della richiesta congiunta delle parti e verificato l’effettivo annullamento dell’atto impositivo che costituiva l’oggetto del contendere, i giudici non hanno potuto fare altro che dichiarare il processo estinto per cessata materia del contendere. Quando l’oggetto della lite viene a mancare, infatti, il processo non ha più ragione di proseguire. La Corte ha inoltre disposto la compensazione delle spese processuali, come concordato tra le parti.
Le Conclusioni
Sebbene la sentenza non entri nel merito della riqualificazione atto, le sue conclusioni pratiche sono di enorme importanza. La decisione dell’Agenzia delle Entrate di annullare il proprio atto in autotutela e di accettare l’estinzione del giudizio rappresenta un’implicita ammissione della correttezza della tesi del contribuente alla luce del nuovo quadro normativo. Questo caso conferma che il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, nell’ambito dell’imposta di registro, è stato fortemente ridimensionato. I contribuenti possono ora contare su una maggiore certezza giuridica, sapendo che la tassazione di un atto sarà determinata dal suo contenuto e dai suoi effetti giuridici diretti, e non da interpretazioni estensive basate su elementi esterni e collegamenti negoziali non esplicitati nell’atto stesso.
Qual era l’oggetto della controversia fiscale?
La controversia riguardava la legittimità di un avviso di liquidazione con cui l’Agenzia delle Entrate aveva riqualificato una cessione di partecipazioni societarie totalitarie come una cessione di ramo d’azienda, applicando l’imposta di registro in misura proporzionale anziché fissa.
Per quale motivo il processo davanti alla Corte di Cassazione è stato dichiarato estinto?
Il processo è stato dichiarato estinto perché è venuta meno la materia del contendere. Ciò è accaduto dopo che l’Agenzia delle Entrate ha annullato in autotutela l’avviso di liquidazione che era oggetto del giudizio, riconoscendone implicitamente l’illegittimità.
Cosa ha spinto l’Agenzia delle Entrate ad annullare il proprio avviso?
L’Agenzia ha proceduto all’annullamento recependo il nuovo indirizzo interpretativo dell’art. 20 del d.P.R. 131/86, come modificato dalle leggi di bilancio 2018 e 2019 e confermato dalla Corte Costituzionale. Questa nuova interpretazione limita la possibilità di riqualificare un atto basandosi su elementi esterni o atti collegati non richiamati nel documento registrato.
Testo del provvedimento
Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4361 Anno 2024
Civile Sent. Sez. 5 Num. 4361 Anno 2024
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 19/02/2024
SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 19672/2020 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che lo rappresenta e difende
-ricorrente-
contro
RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliati in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che li rappresenta e difende
-controricorrenti- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. TORINO n. 1236/2019 depositata il 20/11/2019.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2024 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME.
Udito il Procuratore Generale che ha concluso per il rigetto
Uditi i difensori RAGIONE_SOCIALE parti presenti;
FATTI RILEVANTI E MOTIVI DELLA DECISIONE
L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto due motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la CTR Piemonte ha ritenuto illegittimo, per violazione dell’art. 20 TUR come risultante dalle modifiche apportate, ad effetto retroattivo, dalle leggi previsionali 2018 e 2019, l’avviso di liquidazione per imposta proporzionale di registro notificato alle società controricorrenti in relazione alla scrittura privata autenticata registrata il 1^ agosto 2016 (autoliquidata in misura fissa) con la quale RAGIONE_SOCIALE aveva ceduto a RAGIONE_SOCIALE la partecipazione totalitaria da essa detenuta in RAGIONE_SOCIALE.
Hanno resistito con controricorso le società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE.
Con il primo motivo di ricorso, l’ RAGIONE_SOCIALE ha lamentato violazione e falsa applicazione dell’art. 20 Tur , posto che quanto affermato dalla CTR si porrebbe in contrasto con il principio costituzionale di capacità contributiva, là dove vorrebbe escludere dalla riqualificazione gli elementi esterni e gli atti collegati con l’atto presentato alla registrazione; ciò in ragione del fatto che quella di registro è imposta non sull’atto, bensì sulla ricchezza che con l’atto viene trasferita ed espressa. Solo così ragionando, del resto, si darebbe piena attuazione al principio di prevalenza della sostanza sulla forma tuttora sotteso alla disposizione in esame.
Con il secondo motivo di ricorso si deduce analoga violazione e falsa applicazione di legge anche con riferimento all’articolo 1 comma 87 della legge 205 del 2017 nonché all’articolo 1 comma 1084 della legge 145 del 2018. Ciò perché ad essere esclusi dall’attività di riqualificazione dell’atto non sarebbero tutti indistintamente gli elementi extratestuali ma soltanto quelli, se non recepiti per rinvio
nell’atto stesso, «che siano completamente extravaganti cioè non ‘infracontestuali’ rispetto alla volontà ed agli effetti immediatamente desumibili dall’interpretazione dell’atto formulata ai sensi degli articoli 1362 seguenti cod.civ.». Questa interpretazione risponderebbe al principio di prevalenza della sostanza sulla forma secondo il parametro della causa concreta dell’atto, nella specie riconducibile, attraverso la cessione di partecipazione totalitaria, alla realizzazione degli effetti propri di un vero e proprio trasferimento di ramo aziendale, assoggettabile ad imposizione proporzionale del 3%.
Con istanza 1.2.2024 le società RAGIONE_SOCIALE hanno chiesto l’estinzione del processo per cessata materia del contendere, a spese compensate, a seguito dell’annullamento in autotutela dell’avviso di liquidazione opposto, come da allegato provvedimento dell’RAGIONE_SOCIALE; autoannullamento derivante dal recepimento del nuovo indirizzo interpretativo dell’art. 20 d.P.R. 131/86 di cui alle modifiche normative apportate dalle leggi di bilancio 2018 e 2019, nonché della sentenza Corte Costituzionale n. 158/20 e successive pronunce di legittimità.
L’ RAGIONE_SOCIALE ha a sua volta chiesto la dichiarazione di cessata materia del contendere per l’intervenuto autoannullamento, a spese compensate (nota 10.2.2024).
In ragione di ciò, il processo va dichiarato estinto, per essere venuto meno il suo oggetto (l’avviso annullato in autotutela) con conseguente cessazione della materia del contendere; compensate le spese come da istanza congiunta RAGIONE_SOCIALE parti.
P.Q.M.
Dichiara estinto il processo;
Spese compensate.
Così deciso nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, riunitasi in data 13 febbraio 2024.
Il AVV_NOTAIO est. NOME COGNOME
Il Presidente NOME COGNOME