Riqualificazione atto: contratto e imposte di registro

Un’ordinanza della Corte di Cassazione analizza un caso di riqualificazione atto di un contratto di locazione per un impianto fotovoltaico in diritto di superficie. L’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di liquidazione per maggiori imposte, contestato dalla società. Sebbene i giudici di merito avessero dato ragione al contribuente, il processo in Cassazione si è concluso con l’estinzione del giudizio a seguito di rinuncia delle parti, senza una decisione nel merito sulla questione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Riqualificazione Atto: Quando un Contratto di Locazione Diventa Diritto di Superficie

L’ordinanza della Corte di Cassazione in esame affronta un tema cruciale nel diritto tributario: la riqualificazione atto da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Sebbene il caso si concluda con una declaratoria di estinzione del giudizio, offre spunti fondamentali sulla distinzione tra contratto di locazione e costituzione di un diritto di superficie, specialmente nel contesto di impianti fotovoltaici.

I Fatti del Caso: Locazione o Diritto di Superficie?

Una società operante nel settore delle energie rinnovabili aveva stipulato un contratto con un’altra azienda per l’utilizzo di un’area destinata alla costruzione di un impianto fotovoltaico. Le parti avevano qualificato l’accordo come un contratto di locazione.

Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate, analizzando il contenuto del contratto, ha proceduto alla riqualificazione atto, sostenendo che, in realtà, le parti avessero costituito un diritto di superficie. Di conseguenza, l’ente impositore ha emesso un avviso di liquidazione per maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastale, basandosi sulla natura reale del diritto anziché su quella obbligatoria della locazione.

La società ha impugnato l’avviso, dando inizio a un contenzioso tributario che è giunto fino alla Suprema Corte.

Il Percorso Giudiziario e la Riqualificazione Atto Contestata

Sia in primo grado, presso la Commissione Tributaria Provinciale, sia in appello, presso la Commissione Tributaria Regionale, i giudici hanno dato ragione al contribuente. In particolare, la CTR ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle Entrate, affermando che gli elementi valorizzati dall’Ufficio per giustificare la riqualificazione atto non erano decisivi.

Secondo l’Agenzia, due clausole erano indicative della costituzione di un diritto di superficie:
1. L’accollo delle spese straordinarie al conduttore.
2. La previsione che, alla scadenza del contratto, l’impianto fotovoltaico sarebbe stato acquisito gratuitamente dal proprietario del fondo.

La CTR ha invece ritenuto che tali clausole fossero pienamente compatibili con un contratto di locazione. Ha richiamato l’articolo 1593 del codice civile, che disciplina le addizioni apportate dal conduttore, e ha sottolineato come la realizzazione di beni sul fondo altrui potesse comportare l’attribuzione delle spese straordinarie al conduttore senza snaturare il rapporto obbligatorio.

Le Motivazioni: La Rinuncia al Ricorso e l’Estinzione del Giudizio

Giunta la causa in Cassazione, a seguito del ricorso dell’Agenzia delle Entrate e del controricorso con ricorso incidentale della società, si è verificato un colpo di scena procedurale. Con una nota formale, l’Avvocatura dello Stato, per conto dell’Agenzia, ha comunicato di rinunciare a coltivare il ricorso. A sua volta, la società ha formulato espressa rinuncia al proprio ricorso incidentale, dichiarando di accettare la rinuncia della controparte. Le parti hanno anche concordato la compensazione delle spese legali.

Di fronte a questa concorde volontà delle parti, la Corte di Cassazione non ha potuto fare altro che applicare l’articolo 391 del codice di procedura civile. La norma prevede che la rinuncia al ricorso, accettata dalla controparte, estingue il processo. Pertanto, la Corte ha dichiarato estinto il giudizio, senza entrare nel merito della controversia sulla corretta qualificazione giuridica del contratto.

Le Conclusioni: Implicazioni di un Processo Estinto

La decisione della Corte di Cassazione è di natura puramente processuale e non fornisce una risposta definitiva sulla questione della riqualificazione atto in contratti simili. L’estinzione del giudizio significa che le sentenze di merito favorevoli al contribuente non vengono né confermate né annullate dalla Suprema Corte, ma il contenzioso si chiude definitivamente. Questo caso evidenzia come, anche nelle fasi più avanzate del giudizio, le parti possano trovare un accordo che porti alla conclusione del processo, evitando così i rischi e i costi di una decisione finale. Tuttavia, lascia aperta la questione giuridica di fondo, che potrà essere oggetto di future pronunce giurisprudenziali.

Perché l’Agenzia delle Entrate ha proceduto alla riqualificazione del contratto?
L’Agenzia ha ritenuto che il contratto, pur denominato ‘locazione’, producesse gli effetti tipici di un diritto di superficie, basandosi su clausole specifiche come l’accollo delle spese straordinarie al conduttore e l’acquisizione gratuita dell’impianto da parte del proprietario del fondo alla scadenza.

Perché il processo davanti alla Corte di Cassazione si è concluso senza una decisione sul merito?
Il processo si è concluso perché le parti hanno raggiunto un accordo. L’Agenzia delle Entrate ha rinunciato al proprio ricorso e la società ha accettato tale rinuncia, rinunciando a sua volta al proprio ricorso incidentale. Questo ha portato all’estinzione del giudizio.

Cosa comporta l’estinzione del giudizio in questo caso specifico?
L’estinzione comporta la chiusura definitiva del contenzioso senza che la Corte di Cassazione si sia pronunciata sulla questione principale, ovvero se la riqualificazione dell’atto fosse legittima o meno. Di conseguenza, la decisione non costituisce un precedente giurisprudenziale sul tema e le spese legali sono state compensate tra le parti come da loro accordo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33427 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33427 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 30/11/2023

ORDINANZA

sul ricorso 137/2020 proposti da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F.: P_IVA), in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (C.F.: CODICE_FISCALE) e presso la stessa domiciliata in Roma alla INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F.: CODICE_FISCALE), con sede in Rovereto (TN), alla INDIRIZZO, in persona dell’amministratore delegato pro tempore dott. NOME COGNOME, rappresentata e difesa, in virtù di mandato speciale a margine del controricorso, dagli Avv.ti NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE; PEC: EMAIL), NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE; PEC: EMAIL) e NOME

Riqualificazione atto ex art. 20 dPR n. 131/1986 Rinuncia ricorso per cassazione

COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE; PEC:

trimarchi@certvirtaxit), ed elettivamente domiciliata presso il loro studio in Roma, alla INDIRIZZO (fax: NUMERO_TELEFONO);

-controricorrente -ricorrente incidentale –

-avverso la sentenza n. 6073/2018 emessa dalla CTR del Lazio in data 18/09/2018 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta dal AVV_NOTAIO.

Rilevato che

RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma avverso un avviso di liquidazione relativo ad imposta di registro, ipotecaria e catastale concernente la tassazione di un contratto che era intercorso con la concedente RAGIONE_SOCIALE che, in luogo di una locazione, era stato riqualificato come atto di concessione di un diritto di superficie per la costruzione di un impianto fotovoltaico.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso.

Sull’appello dell’RAGIONE_SOCIALE, la Commissione Tributaria Regionale Lazio rigettava il gravame, affermando che implicitamente era stata impugnata dall’Ufficio la sentenza di primo grado nella parte in cui era stata statuita l’insufficienza motivazionale dell’impugnato avviso, che gli elementi negoziali valorizzati dall’Ufficio ai fini della qualificazione giuridica del contratto come atto di costituzione di un diritto di superficie (la previsione contrattuale secondo cui le spese straordinarie erano a carico del conduttore e quella per cui alla scadenza del contratto l’impianto fotovoltaico sarebbe stato acquistato gratuitamente dal proprietario del fondo) non erano determinanti, prevedendo espressamente l’art. 1593 cod. civ. la facoltà del conduttore di realizzare addizioni di sua proprietà sul bene locato e comportando la realizzazione di beni sul fondo locato altrui l’attribuzione RAGIONE_SOCIALE spese straordinarie a carico del conduttore, senza che ciò fosse incompatibile con la natura obbligatoria del rapporto.
Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE sulla base di un unico motivo. La RAGIONE_SOCIALE

RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso, proponendo, a sua volta, ricorso incidentale fondato su un solo motivo.

Considerato che

Con l’unico motivo la ricorrente principale deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 20 dPR n. 131/1986, 952, 953, 1322, 1571, 1576, 1587, 1590 e 1615 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che il contratto in esame aveva prodotto i tipici effetti giuridici della concessione di un diritto di super ficie, estranei al tipo contrattuale di ‘affitto/locazione’.

Con l’unico motivo la ricorrente incidentale denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 53 d.lgs. n. 546/1992, 2909 cod. civ. e 324 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che, in difetto di specifica impugnazione, era passato in giudicato il capo autonomo della decisione di primo grado con il quale la CTP aveva accertato la nullità dell’atto impositivo per totale carenza di motivazione.

3 . Con nota del 3 novembre 2023 l’RAGIONE_SOCIALE, per il tramite dell’Avvocatura dello Stato, ha rinunciato a coltivare i l ricorso, chiedendo la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite, giusta adesione degli avvocati costituiti nell’interesse RAGIONE_SOCIALE società resistenti, rilasciata in calce.

A sua volta, RAGIONE_SOCIALE ha formulato espressa rinuncia ai ricorsi incidentali da esse proposti, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 390 cod. proc. civ., dichiarando di accettare la rinuncia.

Gli atti di rinuncia e di accettazione sono stati sottoscritti anche dai rispettivi difensori.

Le rinunce sono rituali, il che determina l’estinzione del processo.

Pertanto, deve trovare applicazione l’art. 391 cod. proc. civ.

In adesione all’accordo tra le parti, le spese del giudizio vanno compensate.

P.Q.M.

Dichiara estinto il giudizio; spese compensate.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio tenutasi in data 23.11.2023.

Il Presidente

AVV_NOTAIO NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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