Riproposizione eccezioni assorbite in appello

La Corte di Cassazione chiarisce le modalità per la riproposizione eccezioni assorbite nel processo tributario. In un caso di accertamento sintetico, la Corte ha stabilito che la parte totalmente vittoriosa in primo grado non deve presentare un appello incidentale per riproporre le questioni assorbite, ma deve farlo in modo specifico e tempestivo nell’atto di controdeduzioni, a pena di decadenza. La sentenza sottolinea le differenze procedurali con il rito civile ordinario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Riproposizione Eccezioni Assorbite: La Cassazione Chiarisce le Regole

Nel contenzioso tributario, la forma e le scadenze procedurali non sono meri dettagli, ma elementi fondamentali che possono determinare l’esito di una controversia. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su un aspetto cruciale del giudizio di appello: la riproposizione eccezioni assorbite. La pronuncia chiarisce come e quando la parte, vittoriosa in primo grado, debba ripresentare le proprie difese non esaminate dal primo giudice, evidenziando una differenza sostanziale rispetto al processo civile ordinario.

Il Caso: Accertamento Sintetico e la Battaglia sui Termini

La vicenda trae origine da due avvisi di accertamento sintetico emessi dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una contribuente per gli anni d’imposta 2007 e 2008. L’Amministrazione Finanziaria contestava un maggior reddito basato su alcuni indici di capacità contributiva (immobili, autoveicoli, incrementi patrimoniali) a fronte di un reddito da lavoro dipendente dichiarato.

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) accoglieva il ricorso della contribuente, annullando gli atti per tardività della notifica. Secondo la CTP, l’Agenzia avrebbe dovuto agire entro il termine di quattro anni, non potendosi configurare un’omessa dichiarazione.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ribaltava la decisione, ritenendo corretto l’operato dell’Ufficio e applicabile il termine più lungo previsto per l’omessa dichiarazione. Inoltre, la CTR affermava che la contribuente, per far valere le altre sue difese (assorbite dalla decisione di primo grado), avrebbe dovuto proporre un appello incidentale.

La Riproposizione delle Eccezioni Assorbite secondo la Cassazione

La contribuente ricorreva in Cassazione, e la Suprema Corte ha colto l’occasione per fare chiarezza. Mentre ha respinto il motivo relativo alla presunta non omissione della dichiarazione, ha invece accolto quello cruciale sulla procedura di riproposizione eccezioni assorbite.

La Corte ha stabilito un principio fondamentale per il processo tributario: la parte che ha vinto pienamente in primo grado su una questione preliminare o pregiudiziale (come la decadenza dell’azione accertatrice) non ha l’onere di proporre un appello incidentale per far esaminare al giudice d’appello le altre questioni assorbite. Tuttavia, ha il preciso onere di riproporle in modo specifico e, soprattutto, tempestivo. L’atto corretto per farlo è l’atto di controdeduzioni, da depositare entro il termine per la costituzione in giudizio.

Le Motivazioni della Suprema Corte

I giudici di legittimità hanno motivato questa decisione sulla base della struttura stessa del processo tributario, che è ispirato a criteri di speditezza e concentrazione. A differenza del processo civile ordinario, dove la riproposizione può avvenire fino alla prima udienza di trattazione in appello, nel rito tributario l’ambito del contendere (il thema decidendum) deve essere definito sin dai primi atti difensivi.

La volontà di riproporre le questioni assorbite deve essere espressa chiaramente nell’atto di controdeduzioni. Non sono ammesse formule generiche o di mero stile, né è possibile manifestare tale volontà in atti successivi, come le memorie illustrative, che hanno una funzione meramente esplicativa di difese già formulate.

Secondo la Corte, questa interpretazione è coerente con le finalità acceleratorie del processo tributario e non comporta alcun aggravio ingiustificato del diritto di difesa. Al contrario, garantisce che il giudice d’appello abbia un quadro chiaro e definito della controversia sin dall’inizio.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per Contribuenti e Professionisti

La decisione in esame ha un’importante valenza pratica. Essa impone a contribuenti e difensori la massima diligenza nella redazione degli atti di appello. Se si è ottenuto un annullamento in primo grado per un motivo procedurale, non si può abbassare la guardia. È imperativo, nell’atto di controdeduzioni, riproporre esplicitamente e dettagliatamente tutti gli altri motivi di contestazione nel merito che erano stati assorbiti.

Dimenticare questo passaggio o farlo in modo generico o tardivo equivale a rinunciarvi definitivamente. La sentenza della CTR è stata cassata proprio perché aveva erroneamente richiesto la proposizione di un appello incidentale, e il caso è stato rinviato per una nuova valutazione che terrà conto del principio enunciato: verificare se la contribuente aveva correttamente riproposto le sue eccezioni nell’atto di controdeduzioni.

In un appello tributario, la parte che ha vinto in primo grado deve presentare un appello incidentale per riproporre le questioni assorbite?
No. Secondo la Corte di Cassazione, nel processo tributario non è necessario un appello incidentale. È sufficiente e necessario che la parte riproponga le eccezioni assorbite in modo specifico e tempestivo nell’atto di controdeduzioni.

Qual è il termine ultimo per la riproposizione delle eccezioni assorbite in appello?
Le eccezioni assorbite devono essere riproposte, a pena di decadenza, nell’atto di controdeduzioni, da depositare nel termine previsto per la costituzione in giudizio nel grado di appello.

Se un contribuente possiede solo redditi da lavoro dipendente certificati dal CUD ma omette di dichiarare altri redditi, la dichiarazione si considera omessa?
Sì. La Corte ha confermato che, se sussiste l’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi (perché si possiedono altri redditi oltre a quelli da lavoro dipendente) e questa non viene presentata, la dichiarazione si considera omessa ai fini dell’applicazione del termine di decadenza più lungo per l’accertamento, indipendentemente dal fatto che il sostituto d’imposta abbia rilasciato il CUD.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12788 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12788 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 13/05/2025

Oggetto: IRPEF – Accertamento sintetico Omessa dichiarazione dei redditi – Art. 43 d.P.R. n. 600/1973 – Tardività della notifica – Riproposizione eccezioni in appello termine – art. 56 d.lgs. n. 546/1992

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23439/2020 R.G. proposto da:

COGNOME rappresentata e difesa, giusta procura speciale rilasciata su foglio separato e allegato al ricorso , dall’Avv. NOME COGNOME il quale ha indicato l’indirizzo pec EMAIL;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia -Romagna, n. 408/10/2020, depositata in data 11 febbraio 2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 aprile 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

A seguito di controlli eseguiti dalla Direzione provinciale di Modena sulla base di taluni indici di capacità contributiva , l’ Ufficio chiedeva alla contribuente di fornire chiarimenti idonei a giustificare lo scostamento rilevato rispetto ai redditi dichiarati per gli anni di imposta 2007 e 2008.

L’Ufficio emetteva quindi due avvisi di accertamento sintetico con cui recuperava ad imposizione, a fini Irpef, ai sensi dell’art. 38, commi 4 e 5, d.P.R. n. 600/1973, maggior reddito della contribuente (per un totale di euro 81.264,00) per gli anni di imposta 2007 e 2008 (a fronte di un reddito dichiarato pari ad euro 14.034,00 per il 2007 ed euro 12.450,00 per il 2008).

In particolare, l’Agenzia delle entrate rilevava una serie di beni indice di capacità contributiva (un immobile concesso in locazione e un immobile di proprietà, due autoveicoli, dei quali uno immatricolato nel 2006 e detenuto per 12 mesi, il secondo acquistato nel 2009 per il prezzo di euro 21.500,00; spese per incrementi patrimoniale).

Impugnati gli atti, la Commissione tributaria provinciale di Modena riuniva i ricorsi e li accoglieva per intervenuta decadenza dal potere impositivo, rilevando la tardività della notifica dell’avviso di accertamento.

Nello specifico, la circostanza che la contribuente aveva percepito solo redditi di lavoro dipendente conduceva la CTP a ritenere non sussistente l’omessa presentazione della dichiarazione, conseguendone l’obbligo per l’Agenzia di notificare gli avvisi di accertamento entro quattro anni dalla scadenza dei termini per la presentazione delle due dichiarazioni.

Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale dell’Emilia -Romagna accoglieva l’appello , rilevando che il primo giudice aveva errato nel ritenere violato l’art. 43 , comma primo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

In particolare, i giudici di seconde cure affermavano che «la ratio della norma è quella di consentire l’ampliamento dei termini dell’accertamento ove, pur essendovi tenuto, il contribuente non abbia ottemperato all’obbligo di denunciare i redditi posseduti. Tali devono essere considerati non solo quelli cartolarmente esistenti dalle certificazioni rilasciate, ma anche quelli occulti» (pag. 3 della sentenza), rispetto ai quali sarebbe altrimenti precluso l’accertamento sintetico , nei termini fissati dall’ar t. 43, comma 2, d.P.R. 600/1973, nei confronti dei contribuenti che si dichiarano esclusivamente possessori di un reddito da lavoro dipendente.
Avverso la decisione della CTR dell’Emilia -Romagna ha proposto ricorso la contribuente, affidandosi a due motivi.

L’ Ufficio ha resistito con controricorso.

Il ricorso è stato, quindi, fissato per l ‘ adunanza camerale del 14/04/2025.

Considerato che:

Con il primo motivo la contribuente deduce la «illegittimità e infondatezza della sentenza che si impugna per violazione e falsa applicazione dell’art. 43 DPR 600/73 (vigente ‘ ratione temporis ‘ ) in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c.» , atteso che la CTR avrebbe errato nel ritenere omessa la dichiarazione dei redditi da parte di soggetto titolare di soli redditi da lavoro dipendente al quale sia stato regolarmente consegnato il CUD da parte del proprio datore di lavoro.

La ricorrente censura l ‘ impugnata sentenza nella parte in cui la CTR ha ritenuto che non ricorresse la fattispecie di cui al comma 1 della norma citata, avendo la stessa debitamente presentato la dichiarazione dei redditi posseduti, costituita dalla certificazione CUD, sulla base della quale l’Agenzia poteva secondo le prospettazioni della contribuente -valutare la congruità dei redditi dichiarati in rapporto al tenore di vita espresso.

Il motivo è infondato.

Giova premettere che la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto, come pure chiarito dalla circolare dell’Agenzia delle entrate, n. 10/E del 14 maggio 2014, che qualora il contribuente, titolare di un CUD, abbia omesso di presentare la dichiarazione dei redditi, pur essendo obbligato a tale adempimento per aver prodotto oltre che un reddito di lavoro dipendente anche altri redditi, la decadenza dal potere di accertamento, ai sensi dell’art. 43 d.P.R. n. 600/1973, non potrà che aversi, essendo stata omessa la dichiarazione dovuta, il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la stessa avrebbe dovuto essere presentata. Deve escludersi, del resto, in mancanza di espressa disposizione normativa, che in tutte le ipotesi in cui il contribuente sia in possesso di redditi di lavoro dipendente e assimilati, certificati dal sostituto d’imposta mediante il CUD, la dichiarazione, ai fini della individuazione del termine di decadenza dal potere accertativo, possa considerarsi comunque presentata. Viceversa, il maggior termine per l’accertamento deve ritenersi si applichi indistintamente a tutti coloro che, pur avendone l’obbligo, omettano di presentare la dichiarazione dei redditi, così rientrando nell’ipotesi di cui all’art. 43, secondo comma, a prescindere dal fatto, che, in quanto lavoratori dipendenti, il datore di lavoro abbia presentato il CUD in qualità di sostituto d’imposta (Cass. 29/11/2021, n. 37149; Cass 16/11/2022, n. 33834).
La CTR ha, quindi, fatto corretta applicazione dei principi sopra esposti, ritenendo tempestivo l’avviso di accertamento, in quanto notificato entro il maggior termine previsto dalla normativa per il caso di omessa dichiarazione.

Con il secondo strumento di impugnazione la contribuente lamenta la «violazione e falsa applicazione degli artt. 54 e 56 D.Lgs. 546/1992 in relazione all’art. 360 n. 3 e n. 5 c.p.c. ».

Deduce, in particolare, che la CTR avrebbe errato nel ritenere necessaria la proposizione di un appello incidentale in relazione a motivi di impugnazione sui quali la Commissione tributaria provinciale non si era affatto pronunciata, avendo limitato l’esam e al

motivo di tardività dell’accertamento ex art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, d all’accoglimento del quale ha ritenuto assorbiti gli altri motivi sollevati in primo grado.

Il motivo è fondato.

2.1. Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte (Cass. 19/10/2012, n. 17950; Cass. 18/12/2014, n. 26830; Cass. 22/06/2016, n. 12937; Cass. 30/09/2020, n. 20815; Cass. 05/09/2022, n. 26008) nel processo tributario la volontà dell’appellato, che s ia risultato totalmente vincitore in prime cure, di riproporre le questioni assorbite, pur non occorrendo a tal fine alcuna impugnazione incidentale, deve essere espressa non solo in modo ‘specifico’ come richiede l’art. 56, d.lgs. n. 546/1992 (cfr. da ult imo Cass. 19/09/2024, n. 25239, secondo cui la riproposizione non può essere affidata a formule di mero stile o di contenuto generico, ad. es. mediante il richiamo al complessivo contenuto degli atti del primo grado), ma anche tempestivamente, ossia, a pena di decadenza, nell’atto di controdeduzioni da depositare nel termine previsto per la costituzione in giudizio, sicché tale volontà di riproposizione non può essere manifestata in un atto successivo.
Militano in favore di questa linea interpretativa diversi elementi.

In primo luogo, induce in tale direzione la struttura e le finalità del processo tributario, indubbiamente ispirato a criteri di speditezza e di concentrazione, essendo un processo di tipo impugnatorio con ambito delimitato, oltre che dal contenuto dell’at to impugnato, dai motivi specifici di censura formulati nel ricorso introduttivo (salva la possibilità, ma solo in casi particolari, di proporre motivi aggiunti), scandito da termini brevi e caratterizzato, di regola, dalla decisione della controversia, su base essenzialmente documentale, in un’unica camera di consiglio (o, su richiesta di parte, in udienza pubblica di trattazione), mentre non è neppure prevista la figura dell’udienza istruttoria.
Sotto tale profilo, è pienamente coerente con il complessivo delineato quadro normativo e con le finalità acceleratorie poste a fondamento della struttura del processo tributario (senza che, d’altra parte, ciò comporti alcun aggravio all’esercizio del diri tto di difesa), esigere che l’ambito della materia del contendere, devoluto al giudice del gravame, sia definito, da entrambe le parti, sin dal primo atto difensivo, con la conseguenza che anche la volontà dell’appellato di riproporre le questioni assorbite, che indiscutibilmente concorre alla determinazione della portata del thema decidendum , deve essere espressa nell’atto di controdeduzioni, da depositare nel termine prescritto, e non può essere manifestata successivamente, a seguito di costituzione tardiva ovvero in un atto successivo, esclusivamente destinato, come previsto dall’art. 32, d .lgs. n. 546/1992, ad una funzione meramente ‘illustrativa’, cioè esplicativa, delle questioni già poste all’esame dell’organo giudicante.
In questo ambito, va osservato che la previsione di cui all’art. 32, comma 2 (anch’esso applicabile al giudizio di appello in base al generale rinvio disposto dall’art. 61), stabilisce che fino a dieci giorni liberi prima della data di trattazione ciascuna delle parti può depositare ‘memorie illustrative’, alle quali, solo nel caso di trattazione in camera di consiglio, ‘sono consentite brevi repliche scritte’.

Se ne deve inferire che tali ulteriori memorie non possono che contenere l’illustrazione di quanto già dedotto ed eccepito nella prima memoria di costituzione in giudizio, disciplinata dall’art. 54, ma non possono introdurre per la prima volta questioni non già tempestivamente in essa dedotte.

D’altro lato, l’art. 53, comma 1, dispone che il ricorso in appello deve contenere, fra l’altro, a pena di inammissibilità, i ‘motivi specifici di impugnazione’, ed il successivo art. 54 dispone che l’eventuale appello incidentale deve essere proposto, sem pre a pena di inammissibilità, nel termine per la costituzione in giudizio (sessanta giorni dalla notifica dell’appello principale), nell’ambito

dell’atto di controdeduzioni. Entrambe le suddette previsioni sono, invero, palesemente indicative dell’intento legislativo di indurre i contendenti a delimitare la materia del contendere del giudizio di gravame già con i rispettivi atti di costituzione.

2.2. Sotto tale aspetto il processo tributario si distingue nettamente da quello civile ordinario, in cui la riproposizione, in appello, delle domande e delle eccezioni rimaste assorbite può avvenire anche alla prima udienza di trattazione innanzi alla Corte di appello (cfr. Cass. Sez. U. sent. n. 7940 del 21/03/2019).

2.3. La pronuncia impugnata non è conforme ai principi interpretativi sopra indicati, avendo affermato la necessità della proposizione dell’appello incidentale da parte della contribuente sulle doglianze proposte in primo grado e ritenute assorbite dalla CTP per effetto dell’accoglimento del motivo di ricorso relativo alla tardività dell’avviso di accertamento.

In definitiva il ricorso va accolto in relazione al secondo motivo, la sentenza la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Emilia-Romagna, in diversa composizione, perché proceda a nuovo giudizio in relazione alla censura accolta, in particolare verificando che le doglianze rimaste assorbite in primo grado siano state riproposte dalla contribuente in appello e, in caso positivo, valutando nel merito le dette questioni, ed alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Emilia-Romagna perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 14 aprile 2025.

Il Presidente

NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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