Riporto perdite fusione: il test di vitalità decisivo

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 27058/2025, ha stabilito che per il riporto perdite fusione, il ‘test di vitalità’ della società incorporata deve essere superato non solo per l’esercizio precedente, ma anche per il periodo di retrodatazione fiscale della fusione. Il caso riguardava una società che, dopo averne incorporata un’altra, aveva indebitamente utilizzato le perdite fiscali di quest’ultima. La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, affermando che l’estensione del test a tale periodo è essenziale per prevenire l’incorporazione di ‘scatole vuote’ a soli fini elusivi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Riporto Perdite Fusione: Stop alle “Scatole Vuote” con il Test di Vitalità Esteso

Le operazioni di fusione societaria sono strumenti strategici per la crescita aziendale, ma possono nascondere insidie fiscali. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito la linea dura contro l’utilizzo elusivo del riporto perdite fusione, chiarendo un punto fondamentale sul cosiddetto ‘test di vitalità’. Questa decisione sottolinea come la sostanza economica di un’operazione prevalga sempre sulla forma, specialmente quando si tratta di beneficiare di agevolazioni fiscali.

I Fatti del Caso: Una Fusione Sotto la Lente del Fisco

Una società per azioni (l’incorporante) aveva realizzato un’operazione di fusione per incorporazione con una società a responsabilità limitata (l’incorporata). Successivamente, l’incorporante aveva utilizzato le perdite fiscali maturate dalla società incorporata per ridurre il proprio carico fiscale (IRES e IRAP).

L’Amministrazione Finanziaria, tuttavia, ha contestato l’operazione. Secondo il Fisco, l’incorporante non aveva il diritto di utilizzare tali perdite, poiché la società incorporata non soddisfaceva i requisiti di operatività economica richiesti dalla legge, noti come ‘test di vitalità’. La questione cruciale verteva sul periodo temporale a cui applicare questo test, specialmente in un caso di fusione con effetti fiscali retrodatati.
Mentre i giudici di primo e secondo grado avevano dato ragione alla società, la Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione.

L’Analisi della Corte: Il “Test di Vitalità” e il Riporto Perdite Fusione

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione dell’articolo 172, comma 7, del TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi). Questa norma limita la possibilità di riportare le perdite delle società che partecipano a una fusione per evitare pratiche elusive.

La Ratio della Norma: Evitare Abusi Fiscali

La legge mira a impedire che le aziende acquisiscano società inattive, vere e proprie ‘scatole vuote’ o ‘bare fiscali’, al solo scopo di sfruttarne le perdite fiscali accumulate per abbattere il proprio reddito imponibile. Per garantire che la società incorporata fosse un’entità economicamente attiva e non un mero veicolo per vantaggi fiscali, il legislatore ha introdotto il ‘test di vitalità’. Questo test richiede che, nell’esercizio precedente alla delibera di fusione, la società abbia conseguito ricavi e proventi e sostenuto spese per lavoro dipendente superiori a una certa soglia (il 40% della media dei due esercizi anteriori).

L’Applicazione al Periodo di Retrodatazione

La novità e il punto focale della decisione della Cassazione riguardano le fusioni con retrodatazione degli effetti fiscali. In questi casi, gli effetti della fusione, ai soli fini delle imposte sui redditi, decorrono da una data precedente a quella in cui l’operazione è stata legalmente perfezionata.
La Corte ha stabilito, in linea con le modifiche normative introdotte nel 2006, che il test di vitalità non deve essere effettuato solo con riferimento all’esercizio precedente la fusione, ma anche per il periodo che intercorre tra l’inizio dell’esercizio e la data di efficacia giuridica della fusione stessa.
Ignorare questo ‘frammento’ di esercizio creerebbe un vuoto normativo, consentendo a una società di essere svuotata della sua operatività proprio a ridosso della fusione, rendendo il test una mera formalità priva di efficacia. Il mancato superamento del test anche solo in questo periodo intermedio preclude il diritto al riporto delle perdite.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte Suprema ha motivato la sua decisione sottolineando che la finalità anti-elusiva della norma sarebbe ‘agevolmente elusa’ se non si considerasse anche il periodo immediatamente antecedente alla fusione. La disciplina sul riporto perdite fusione è una ‘regola circolare’ basata su criteri legali presuntivi che assicurano la conoscenza degli effetti fiscali dell’operazione. Tuttavia, questi criteri sono posti a presidio della sostanza economica dell’operazione. Se la società non dimostra la sua vitalità economica in modo continuo fino al momento della fusione, viene a mancare il presupposto fondamentale per il beneficio fiscale. Nel caso specifico, era pacifico che la società non avesse superato il test di vitalità per il periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio 2006/2007 e la data di efficacia dell’operazione. Di conseguenza, il diritto dell’incorporante alla riportabilità delle perdite pregresse è stato escluso.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Imprese

Questa ordinanza invia un messaggio chiaro alle imprese che pianificano operazioni di fusione: la verifica della ‘vitalità’ della società da incorporare deve essere rigorosa e continuativa. Non è sufficiente che l’azienda target fosse operativa negli anni passati; deve dimostrare di esserlo anche nel periodo immediatamente precedente alla fusione. Le aziende devono quindi condurre un’attenta due diligence fiscale che non si limiti ai bilanci passati, ma analizzi anche i dati infrannuali per assicurarsi di rispettare i requisiti di legge ed evitare costose contestazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

Che cos’è il ‘test di vitalità’ richiesto per il riporto delle perdite in una fusione?
È una verifica che impone alla società (le cui perdite si vogliono riportare) di dimostrare di aver avuto, nell’esercizio precedente la fusione, un ammontare di ricavi, proventi e spese per lavoro subordinato superiore al 40% della media degli ultimi due esercizi anteriori a quello.

In una fusione con retrodatazione fiscale, il ‘test di vitalità’ si applica solo all’esercizio precedente alla delibera di fusione?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che il test deve essere effettuato anche per il periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio in cui avviene la fusione e la data di efficacia giuridica dell’operazione stessa.

Qual è lo scopo principale delle limitazioni al riporto delle perdite nelle fusioni?
Lo scopo è contrastare comportamenti elusivi, impedendo l’incorporazione di società inattive (‘scatole vuote’ o ‘bare fiscali’) al solo fine di utilizzare le loro perdite fiscali per ridurre il reddito imponibile della società acquirente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27058 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27058 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 08/10/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, sedente in Bergamo, rappresenta e difesa dall’avv. NOME COGNOME;

– controricorrente –

avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della Lombardia, n. 6353/16, depositata il 1° dicembre 2016.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 settembre 2025 dal consigliere NOME COGNOME

Si dà atto che il Sostituto Procuratore generale NOME COGNOME ha presentato requisitoria scritta a mezzo della quale ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

RILEVATO CHE:

L’Agenzia con avviso di accertamento recuperava, in relazione all’anno d’imposta 2006/2007 maggior IRES ed IRAP,

Riporto perdite società incorporata

nonché, con successivo avviso, anche maggior IRES relativamente al successivo anno d’imposta.

Tanto derivava da accertato indebito riporto di perdite da fusione avente efficacia reale, in particolare di quelle pregresse della società incorporata RAGIONE_SOCIALE (inerenti all’anno d’imposta 2005/2006), oltre a ulteriori maturate nel periodo di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione, intercorrente tra il luglio 2006 e il giugno 2007. La società deliberava infatti la fusione con RAGIONE_SOCIALE in data 4 aprile 2007. L’atto di fusione veniva poi stipulato il 14 giugno 2007, con previsione di retrodatazione al primo luglio 2006.
Venivano poi disconosciuti costi non emergenti da fatture da ricevere relative all’anno precedente, né venivano operate le relative rettifiche nelle variazioni fiscali nell’anno d’imposta verificato, mentre il bilancio risultava chiuso al 27 ottobre 2006.

Altresì, a mezzo della fusione erano state riportate perdite relative al periodo primo luglio 2005-30 giugno 2006.

La CTP accoglieva i ricorsi, ritenendo legittime le deduzioni delle perdite pregresse di Madal, mentre per i costi dedotti e disconosciuti dall’Agenzia riteneva che sussistesse una deroga al principio di competenza allorché nel relativo periodo non sussistessero ancora i requisiti di certezza e determinabilità del relativo ammontare.

La CTR, adìta in sede d’appello dall’Agenzia, confermava la sentenza di primo grado, per cui l’Agenzia propone ricorso in cassazione affidato a due motivi, a fronte del quale la contribuente resiste a mezzo di controricorso.

CONSIDERATO CHE

1. Con il primo motivo l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 172, comma 7, d.P.R. n. 917/86, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., deducendo che la Commissione Tributaria Regionale avrebbe errato nel condividere la tesi della contribuente, secondo la quale il ‘test di vitalità’ andava

limitato all’esercizio antecedente la fusione e non esteso a quello in cui è avvenuta la fusione.

1.1. Il motivo è fondato.

La questione è già stata anche recentemente delibata da questa Corte (cfr. Cass. n. 1715/25) e al relativo orientamento va data continuità.

L’art. 172, commi 7 e 9, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nel testo applicabile ratione temporis alla presente controversia, stabilisce che «le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede l’ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all’articolo 2501 quater del codice civile, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, e sempre che dal conto economico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all’esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. Tra i predetti versamenti non si comprendono i contributi erogati a norma di legge dallo Stato ad altri enti pubblici. Se le azioni o quote della società la cui perdita è riportabile erano possedute dalla società incorporante o da altra società partecipante alla fusione, la perdita non è comunque ammessa in diminuzione fino a concorrenza dell’ammontare complessivo della svalutazione di tali azioni o quote effettuata ai fini della determinazione del reddito dalla società partecipante o dall’impresa che le ha ad essa cedute dopo l’esercizio al quale si
riferisce la perdita e prima dell’atto di fusione. In caso di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione ai sensi del comma 9, le limitazioni del presente comma si applicano anche al risultato negativo, determinabile applicando le regole ordinarie, che si sarebbe generato in modo autonomo in capo ai soggetti che partecipano alla fusione in relazione al periodo che intercorre tra l’inizio del periodo d’imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione. Le disposizioni del presente comma si applicano anche agli interessi indeducibili . . . L’atto di fusione può stabilire che ai fini delle imposte sui redditi gli effetti della fusione decorrano da una data anteriore a quella in cui si si è chiuso l’ultimo esercizio di ciascuna delle società fuse o incorporate o a quella più prossima, in cui si è chiuso l’ultimo esercizio della società incorporante ».
L’art. 35, comma 17, d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, ha introdotto nell’articolo 172 del d.P.R. n. 917 del 1986 un nuovo periodo (sopra trascritto), a mezzo del quale si stabilisce che per le fusioni e le scissioni retroattive e deliberate dalle assemblee a partire dal 4 luglio 2006 i limiti per il riporto delle perdite pregresse si estendono al risultato negativo del periodo in cui avviene l’operazione e che la verifica dei requisiti minimi di vitalità economica di cui all’articolo 172, comma 7, del d.P.R. n. 917 del 1986 (ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e di spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi superiori al 40% della media degli ultimi due esercizi precedenti) deve essere effettuata anche per il periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e la data di efficacia dell’operazione.
1.2. Orbene, in virtù di tali disposizioni, le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa l’incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che

non ecceda l’ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dell’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di fusione. Tale patrimonio netto deve essere depurato dai conferimenti e versamenti fatti negli ultimi 24 mesi anteriori alla data cui si riferisce il bilancio o la situazione di fusione. Tra i suddetti versamenti non si comprendono i contributi erogati a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici. È stato, inoltre, posto un ulteriore limite alla possibilità di dedurre le perdite fiscali pregresse, connesso al fatto che la società sia, sostanzialmente, una realtà operativa e non una ‘bara fiscale’.
La prova dell’operatività è legata, in particolare, ad alcuni componenti di reddito presenti nel conto economico della società le cui perdite sono riportabili, se relativi all’esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata. A tale fine deve risultare un ammontare di ricavi e di proventi dell’attività caratteristica, nonché un ammontare delle spese di lavoro subordinato e relativi contributi di cui all’articolo 2425 cod. civ., superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori (c.d. ‘test di vitalità’).
1.3. Il suddetto test, in caso di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione, deve essere effettuato anche per il periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e la data di efficacia dell’operazione. In tal caso, l’ammontare delle suddette poste relativo al suddetto intervallo temporale deve essere ragguagliato ad anno per permettere che il confronto con la media degli ultimi due esercizi precedenti sia effettuato tra dati omogenei.

La ratio della relativa disciplina, secondo la Corte, «persegue l’obiettivo di evitare l’incorporazione di società inattive a fini elusivi (‘vitalità’ della società) e la fusione di ‘scatole vuote’ o cariche solo di perdite da portare ‘in dote’ all’incorporante, ma ormai svuotate di ogni concreta operatività, ed esige che la società abbia una residua efficienza, costituendo il predetto limite una

presunzione di legge di operatività, che rende irrilevanti, a tali fini, depotenziamenti dell’attività contenuti in tali limiti, ma senza, nel contempo, pretendere alcun depotenziamento (Vedi in termini, Cass., Sez. 5, 17/07/2019, n. 19222; anche Cass., Sez. 5, 20/10/2011, n. 21782)» (così da ultimo Cass. n. 1715/25).

1.4. La norma prevede, altresì, un meccanismo volto a rendere più penalizzante l’utilizzo delle perdite fiscali al fine di evitare possibili comportamenti elusivi, in virtù del quale, se le azioni o quote della società la cui perdita è riportabile erano costituite nella società incorporante o da altra società partecipante alla fusione, la perdita non è comunque ammessa in diminuzione fino a concorrenza dell’ammontare complessivo della svalutazione di tali azioni o quote effettuata ai fini della determinazione del reddito della società partecipante o dell’impresa che le ha ad essa cedute dopo l’esercizio al quale si riferisce la perdita e prima dell’atto di fusione. Il suddetto quadro normativo è stato interpretato dalla Corte nel senso che «Il diritto dell’incorporante alla riportabilità delle perdite pregresse in esito ad operazione di fusione opera, pertanto, soltanto in presenza di tre requisiti: 1) del limite del patrimonio netto delle singole società risultante dall’ultimo bilancio ovvero, se inferiore, dalla situazione patrimoniale predisposta nell’ambito del procedimento di fusione (art. 2501 quater cod. civ.); 2) delle condizioni di operatività delle imprese partecipanti alla fusione rappresentate dal conseguimento da parte delle stesse nell’esercizio anteriore alla deliberazione della fusione di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e di spese per lavoro dipendente non inferiori a una determinata percentuale (quaranta per cento) rispetto alla media dei due periodi d’imposta immediatamente anteriori; 3) delle precedenti svalutazioni sulla partecipazione alla società incorporata effettuate da parte dell’incorporante o dall’impresa che l’ha ceduta a quest’ultima (ossia all’incorporante) dopo l’esercizio di realizzazione della perdita astrattamente
riportabile. L’assenza di anche di uno solo di tali requisiti determina l’inapplicabilità del regime previsto dalla norma, stante la sua funzione, operante all’interno delle norme impositive, di presiedere alla determinazione dell’imponibile e del reddito di imposta, attraverso l’individuazione di parametri oggettivi predeterminati sulla cui base la loro quantificazione deve essere operata (così, sostanzialmente, Cass. n. 5953 del 2021, cit.; conf. Cass. n. 19222 del 17/07/2019)» (Cass. 10 agosto 2022, n. 24613).
Ancora, va riportato il seguente passaggio motivazionale di Cass. 24 gennaio 2025, n. 1715, per cui «Questa Corte ha altresì in proposito osservato che: In tema di reddito imponibile di società partecipanti ad una operazione di fusione, la disciplina contenuta nell’art. 172, comma 7, TUIR, posta a tutela dal rischio di operazioni finalizzate al raggiungimento di obiettivi esclusivamente o prevalentemente elusivi, costituisce una regola “circolare”, che, mediante l’identificazione di criteri legali presuntivi ma specificamente predeterminati, assicura all’operatore economico la conoscenza degli effetti della fusione sotto il profilo fiscale ed è in ogni caso disapplicabile, mediante il ricorso all’interpello previsto dall’art. 11 della L. n. 212 del 2000, qualora sia dimostrato che la società partecipante all’operazione, pur con perdite fiscali incompatibili con la deducibilità dal reddito della società risultante dalla fusione, non è una “scatola vuota”. (Cass. n. 1035/2023).
È oltremodo evidente che tale finalità sarebbe agevolmente elusa ove non si prendesse in considerazione, in caso di retrodatazione, anche il periodo che intercorre tra l’inizio del periodo d’imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione, quindi alla frazione di anno decorsa anteriormente all’adozione della fusione, in cui la società potrebbe essere interamente svuotata senza conseguenze sul test di operatività, il cui significato sarebbe allora ridotto a una mera quanto inutile formalità priva di efficacia effettiva. Inoltre è previsto
che se le azioni o quote della società la cui perdita è riportabile erano possedute dalla società incorporante o da altra società partecipante alla fusione, la perdita non è comunque ammessa in diminuzione fino a concorrenza dell’ammontare complessivo della svalutazione di tali azioni o quote effettuata ai fini della determinazione del reddito della società partecipante o dell’impresa che le ha ad essa cedute dopo l’esercizio al quale si riferisce la perdita e prima dell’atto di fusione. Orbene l’assenza di uno solo dei tre requisiti suddetti determina l’inapplicabilità del regime previsto dalla norma, stante la sua funzione, operante all’interno delle norme impositive, di presiedere alla determinazione dell’imponibile e del reddito di imposta (Cass. n. 5953 del 2021, cit.; conf. Cass. n. 19222 del 17/07/2019)” (Cass. 10 agosto 2022, n. 24613)».
1.5. Nella specie si verte in un’ipotesi di fusione con retrodatazione dei suoi effetti fiscali.

È pacifico, inoltre, che il test di vitalità dell’impresa non è stato superato per il periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e la data di efficacia dell’operazione (anno di imposta 2006/2007, con operazioni di fusioni deliberate dalla società successivamente alla data di entrata in vigore della modifica del citato art. 172, comma 7, per effetto del d.l. n. 223/2006).

Assenti, dunque, le condizioni di operatività delle imprese partecipanti alla fusione nel periodo temporale contemplato dal settimo comma dell’art. 172 del d.P.R. n. 917 del 1986, come da deduzioni di cui all’ultimo cpv della pg. 10 e alla pg. 11 del ricorso, va escluso il riconoscimento all’incorporante del diritto alla riportabilità delle perdite pregresse in esito all’operazione di fusione, alla stregua dell’orientamento giurisprudenziale sopra richiamato. Conseguentemente, il primo motivo di ricorso appare meritevole di accoglimento.
Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia denuncia l’omessa pronuncia sul recupero dei costi di competenza, nell’atto di appello specificamente censurato.

2.1. Sulla questione la CTR non si è in alcun modo pronunciata, senza che possa rilevare l’osservazione contenuta in controricorso per cui si sarebbe di fronte a una motivazione per relationem a quella di primo grado. Infatti, non sussiste alcun passaggio della pronuncia da cui, anche solo implicitamente, si possa dedurre che la CTR abbia considerato il motivo in parola, la cui delibazione va perciò rimessa al giudice a quo .

In definitiva il ricorso dev’essere accolto, la sentenza impugnata conseguentemente va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, si adeguerà ai principi qui espressi e provvederà altresì alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, si adeguerà ai principi qui espressi e provvederà altresì alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 25 settembre 2025

Il Presidente (NOME COGNOME)

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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