Riorganizzazione societaria: quando è elusione fiscale

La Corte di Cassazione ha esaminato un caso di riorganizzazione societaria contestata dall’Agenzia Fiscale come operazione elusiva. La Corte ha stabilito che la libertà di scelta delle forme giuridiche non esime le imprese dal dimostrare l’esistenza di valide ragioni economiche extrafiscali. La sentenza di merito è stata annullata con rinvio perché non aveva adeguatamente valutato la sostanza economica dell’operazione, limitandosi a un’affermazione generica sulla libertà imprenditoriale. Il giudice del rinvio dovrà anche pronunciarsi sulla mancata attivazione del contraddittorio preventivo, questione di carattere pregiudiziale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Riorganizzazione Societaria e Abuso del Diritto: I Confini secondo la Cassazione

La libertà di iniziativa economica consente alle imprese di scegliere le forme e gli strumenti giuridici più adatti per i propri obiettivi. Ma cosa accade quando queste scelte, pur lecite, sembrano finalizzate principalmente a ottenere un vantaggio fiscale indebito? Una recente sentenza della Corte di Cassazione fa luce sui delicati confini tra legittima pianificazione fiscale e abuso del diritto, analizzando un complesso caso di riorganizzazione societaria.

I Fatti del Caso

La vicenda riguarda un gruppo societario operante nel settore dei servizi. La capogruppo, che chiameremo Società Alfa, deteneva il controllo di una società (Beta), la quale a sua volta possedeva l’intero capitale di un’altra società (Gamma). Nell’ambito di una complessa ristrutturazione, la società Gamma ha ceduto alla sua controllante Beta un ramo d’azienda relativo ad attività culturali, per poi essere posta in liquidazione. Questa operazione ha permesso a Beta di dedurre una significativa minusvalenza derivante dall’annullamento della partecipazione in Gamma.

Successivamente, la stessa società Beta ha ceduto alla capogruppo Alfa un altro ramo d’azienda, denominato “Ingegneria e Impianti”. A seguito di questa seconda cessione, Alfa ha iscritto in bilancio un avviamento di notevole valore, iniziando ad ammortizzarlo e a dedurne le quote fiscalmente.

L’Amministrazione Finanziaria ha contestato questa sequenza di operazioni, ritenendola priva di valide ragioni economiche e finalizzata unicamente a ottenere un doppio vantaggio fiscale: la deduzione della minusvalenza in capo a Beta e la deduzione delle quote di ammortamento dell’avviamento in capo ad Alfa.

La Riorganizzazione Societaria nel Mirino del Fisco

Secondo l’Agenzia Fiscale, l’intera riorganizzazione societaria era elusiva. Le operazioni sarebbero state costruite artificiosamente per aggirare il divieto di riporto delle perdite fiscali pregresse dell’incorporante. Se il gruppo avesse optato per una più diretta fusione per incorporazione, non avrebbe potuto beneficiare degli stessi vantaggi fiscali. I giudici di primo e secondo grado, tuttavia, avevano dato ragione alla società, affermando che la scelta degli strumenti giuridici per raggiungere gli obiettivi societari rientra nella libera discrezionalità dell’imprenditore.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha ribaltato le decisioni dei gradi inferiori, accogliendo il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria. La sentenza ha cassato con rinvio la decisione della Commissione Tributaria Regionale, incaricando un nuovo collegio di riesaminare il caso alla luce dei principi espressi.

Parallelamente, la Corte ha accolto il primo motivo del ricorso incidentale della società, relativo alla mancata attivazione del contraddittorio preventivo da parte del Fisco prima dell’emissione degli avvisi di accertamento. Si tratta di una questione procedurale che il giudice del rinvio dovrà esaminare in via prioritaria, data la sua natura pregiudiziale.

Le Motivazioni

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nella critica alla motivazione delle sentenze di merito. I giudici supremi hanno ritenuto che affermare semplicemente la “libertà” degli operatori economici di scegliere gli strumenti negoziali più idonei sia una motivazione meramente assertiva e insufficiente. Tale principio, infatti, non esclude che gli atti di riorganizzazione societaria possano essere sottoposti al vaglio della normativa antielusiva.

La Corte ha chiarito che, di fronte a un’operazione che appare priva di sostanza economica e finalizzata a un risparmio d’imposta, spetta al contribuente dimostrare l’esistenza di ragioni imprenditoriali concrete e non marginali che giustifichino la scelta di quel particolare percorso giuridico. I giudici di merito avevano omesso questa valutazione, non verificando se la società avesse fornito prove adeguate a sostegno della validità economica delle operazioni contestate.

Il giudice del rinvio dovrà quindi condurre un’analisi approfondita, verificando se la cessione del ramo d’azienda rispondesse a reali esigenze imprenditoriali, come quella di evitare di concentrare tutte le attività economiche in un’unica società. Se, ad esempio, la società cedente fosse rimasta operativa nel suo settore per un periodo di tempo apprezzabile dopo la cessione, ciò potrebbe essere un indizio a favore della non elusività dell’operazione.

Le Conclusioni

Questa sentenza riafferma un principio fondamentale in materia tributaria: la forma giuridica non può prevalere sulla sostanza economica. Qualsiasi operazione di riorganizzazione societaria, per quanto complessa, deve essere supportata da solide e documentabili ragioni extra-fiscali per non incorrere in contestazioni di abuso del diritto. Per le imprese, ciò significa che ogni operazione straordinaria deve essere pianificata non solo sotto il profilo giuridico e fiscale, ma anche e soprattutto sotto quello strategico e industriale. La vittoria procedurale della società sul contraddittorio preventivo, inoltre, sottolinea l’importanza del rispetto delle garanzie procedurali da parte dell’Amministrazione Finanziaria, un baluardo fondamentale per i diritti del contribuente.

Una riorganizzazione societaria può essere considerata elusiva anche se le singole operazioni sono lecite?
Sì. La Corte di Cassazione chiarisce che la normativa antielusiva si applica anche agli atti di organizzazione all’interno di un gruppo societario. Anche se le singole operazioni (cessioni di rami d’azienda, liquidazioni) sono formalmente legittime, la loro concatenazione può essere considerata elusiva se manca una valida ragione economica e l’obiettivo principale è ottenere un vantaggio fiscale indebito.

Qual è l’onere della prova in caso di contestazione di elusione fiscale in una riorganizzazione societaria?
L’onere della prova è ripartito. Spetta all’Amministrazione Finanziaria individuare gli elementi che fanno presumere l’elusività dell’operazione (mancanza di sostanza economica, ottenimento di un vantaggio fiscale). A fronte di ciò, spetta al contribuente dimostrare l’esistenza di effettive e non marginali ragioni economiche che giustificano le operazioni compiute.

La mancata attivazione del contraddittorio preventivo rende nullo l’avviso di accertamento per elusione?
Sì. La sentenza accoglie il motivo di ricorso della società su questo punto, affermando che la mancata attivazione del contraddittorio amministrativo, previsto come obbligatorio per le contestazioni di fattispecie elusive, costituisce un vizio che può portare alla nullità dell’atto impositivo. La questione è stata definita di carattere pregiudiziale e dovrà essere esaminata per prima dal giudice del rinvio.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16366 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 16366 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/06/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 23170/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla INDIRIZZO; -ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al controricorso, da ll’AVV_NOTAIO,

elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE;

– controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza n. 7316/2019 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio – Roma, depositata in data 23/12/2019, non notificata;

nonché

sul ricorso iscritto al n. 23185/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla INDIRIZZO; -ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE;

– controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza n. 7315/2019 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio – Roma, depositata in data 23/12/2019, non notificata;

udita la relazione RAGIONE_SOCIALE cause svolta dal AVV_NOTAIO nella pubblica udienza del 9 maggio 2024;

udite le conclusioni del AVV_NOTAIO, AVV_NOTAIO, che ha chiesto, per ciascuno dei ricorsi, l’accoglimento del ricorso principale, del primo motivo del ricorso incidentale e l’assorbimento del secondo motivo del ricorso incidentale;

udit o l’ AVV_NOTAIO per la l’RAGIONE_SOCIALE e l’AVV_NOTAIO per la società controricorrente e ricorrente incidentale;

Fatto

Con due avvisi di accertamento relativi all’anno d’imposta 2008 , emessi nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE e, prima, RAGIONE_SOCIALE , d’ora in poi anche ‘RAGIONE_SOCIALE‘ o ‘la società’ o ‘la contribuente’ ), per il recupero di Ires e Irap, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE riconsiderò, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, una serie di vicende poste in essere nell’ambito della riorganizzazione del gruppo RAGIONE_SOCIALE.

In particolare, RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE, d’ora in poi ‘RAGIONE_SOCIALE‘ ) deteneva l’intero capitale sociale di RAGIONE_SOCIALE ; RAGIONE_SOCIALE, a sua volta, deteneva l’intero capitale sociale di RAGIONE_SOCIALE (d’ora in avanti, anche ‘RAGIONE_SOCIALE‘ ).

Come risulta dall’avviso di accertamento, nel 2000, in forza della convenzione conclusa con il RAGIONE_SOCIALE (d’ora in avanti, anche il ‘RAGIONE_SOCIALE‘ ), è stata affidata alla associazione temporanea di imprese ( ‘RAGIONE_SOCIALE‘ ), composta da RAGIONE_SOCIALE quale mandataria, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE (quest’ultima società partecipata dal RAGIONE_SOCIALE), la realizzazione del ‘RAGIONE_SOCIALE‘, della durata di 60 mesi. Successivamente, la RAGIONE_SOCIALE firmò con il RAGIONE_SOCIALE dei nuovi contratti per la prosecuzione della sua attività nell’ambito della tRAGIONE_SOCIALE dei beni RAGIONE_SOCIALE.
Il 28 gennaio 2005 COGNOME trasferì a titolo oneroso a RAGIONE_SOCIALE il ramo d’azienda avente ad oggetto lo svolgimento, a livello nazionale, RAGIONE_SOCIALE attività di lavori e servizi nel ramo dei beni RAGIONE_SOCIALE, oggetto della convenzione con il RAGIONE_SOCIALE.

Successivamente, COGNOME fu posta in liquidazione volontaria (iniziata il 9 settembre 2005 e conclusasi il 30 dicembre 2005) e cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese.

In data 22 dicembre 2005 fu trasferito da RAGIONE_SOCIALE a RAGIONE_SOCIALE il ramo d’azienda avente ad oggetto lo svolgimento dell’attività di ‘RAGIONE_SOCIALE ed RAGIONE_SOCIALE‘ , relativo alla realizzazione e manutenzione di iRAGIONE_SOCIALE tecnologici e di cogenerazione all’interno di edifici civili , del terziario e dei siti industriali (d’ora in poi, anche ‘RAGIONE_SOCIALE‘ ).

In relazione alla cessione del ramo d’azienda RAGIONE_SOCIALE da RAGIONE_SOCIALE a RAGIONE_SOCIALE, l’Ufficio rilevò che la liquidazione della RAGIONE_SOCIALE aveva consentito a RAGIONE_SOCIALE di dedurre fiscalmente la minusvalenza realizzata attraverso l’annullamento della partecipazione in RAGIONE_SOCIALE pari ad euro 1.420.256.

Rispetto alla cessione del RAGIONE_SOCIALE, l’Ufficio rilevò che la RAGIONE_SOCIALE aveva iscritto tra le immobilizzazioni immateriali l’avviamento del suddetto ramo per un importo pari ad euro 10.942.654 e aveva dedotto, per il periodo d’imposta di riferimento, una quota di ammortamento pari ad euro 607.925 (1/18 del valore complessivo dell’avviamento).

Con gli avvisi di accertamento impugnati, l’Ufficio riprese a tassazione in capo a RAGIONE_SOCIALE ai fini Ires e Irap l’importo di euro 607.925 (pari ad 1/18 del valore dell’avviamento relativo al RAGIONE_SOCIALE) dedotto da RAGIONE_SOCIALE nell’anno d’imposta 200 8, per violazione degli artt. 103 e 172 Tuir.

In particolare , secondo l’Ufficio gli atti di riorganizzazione del gruppo societario sarebbero stati privi di ragioni economiche, finalizzati solo a conseguire in capo a RAGIONE_SOCIALE la doppia deduzione RAGIONE_SOCIALE perdite in capo a RAGIONE_SOCIALE, con aggiramento del divieto del riporto RAGIONE_SOCIALE perdite fiscali pregresse dell’incorporante, in violazione dell’art. 172, comma 7, Tuir.

RAGIONE_SOCIALE impugnò separatamente gli avvisi di accertamento dinanzi alla C.T.P. di Roma, che accolse i ricorsi.

Su appello principale dell ‘Ufficio e su appello incidentale della società contribuente, la RAGIONE_SOCIALE confermò le sentenze di primo grado.

Avverso le sentenze di appello, l ‘RAGIONE_SOCIALE ha proposto separati ricorsi per cassazione, affidati ciascuno a due motivi.

La società contribuente resiste a ciascuno dei due ricorsi con controricorso, con il quale propone ricorso incidentale affidato a due motivi.

Il sostituto AVV_NOTAIO, AVV_NOTAIO, ha depositato una requisitoria scritta.

La contribuente ha depositato memoria difensiva ai sensi dell’art. 378 c.p.c.

Diritto

I due ricorsi, sebbene proposti avverso due diverse sentenze, devono essere riuniti perché soggettivamente ed oggettivamente connessi, oltre ad avere la stessa struttura e ad essere affidati allo stesso numero di motivi.

In via preliminare, i ricorsi dell’RAGIONE_SOCIALE sono tempestivi.

Le sentenze impugnate, infatti, sono state depositate in data 23/12/2019 ed i ricorsi per cassazione sono stati notificati alla società in data 28/8/2020: il termine semestrale ex art. 327 c.p.c. scadeva in data 23/6/2020, ma, considerando la sospensione dei termini per l’emergenza epidemiologica da Covid -19 disposta dall’art. 83, comma 2, del d.l. n. 18 del 2020, conv. dalla l. n. 27 del 2020 (e, successivamente, dal d.l. n. 23 del 2020, conv. dalla l. n. 40 del 2020), esso andava a scadere nel periodo feriale, nel quale i termini processuali comunque sono ordinariamente sospesi (sulla cumulabilità della sospen sione ‘Covid’ c on quella feriale, cfr. Sez. 5, Sentenza n. 2095 del 24/01/2023).
1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato ‘ Nullità della motivazione. Violazione e falsa applicazione dell’art. 36 n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 4 c.p.c.’ , l’RAGIONE_SOCIALE censura le sentenze impugnate perché non si sarebbero

confrontate adeguatamente con le doglianze espresse dall’odierna ricorrente con gli atti di appello.

In particolare, la RAGIONE_SOCIALE si sarebbe limitata ad affermare che le società del gruppo ‘hanno posto in essere un’operazione d i aggregazione aziendale che ha come risultato la concentrazione in capo alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE attività svolte dalla RAGIONE_SOCIALE e precedentemente dalla RAGIONE_SOCIALE. La riorganizzazione societaria è una operazione economicamente apprezzabile che compete alla società a cui spetta, altresì, la libera scelta degli strumenti giuridici per il raggiungimento degli obiettivi societari’ .
L’RAGIONE_SOCIALE sostiene che la riportata motivazione sia sostanzialmente assertiva, in quanto sottrae alle disposizioni antielusive l’intera materia della riorganizzazione dei gruppi societari.

Con il secondo motivo di ricorso, rubricato ‘ Violazione e falsa applicazione degli artt. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, 2697 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’ , l’RAGIONE_SOCIALE censura le sentenze impugnate perché avrebbero violato le regole che disciplinano il riparto dell’onere della prova.

In particolare, gli avvisi di accertamento notificati dall’Ufficio alla società avrebbero compiutamente individuato le ragioni della elusività RAGIONE_SOCIALE operazioni di riorganizzazione di gruppo poste in essere nonché gli atti alternativi (la fusione per incorporazione) che sarebbero stati fisiologici per i fini di riorganizzazione che si prefiggevano le società del gruppo.

A fronte della individuazione RAGIONE_SOCIALE ragioni della elusività RAGIONE_SOCIALE operazioni poste in essere, la RAGIONE_SOCIALE avrebbe escluso la dedotta elusività senza che la società avesse compiutamente rappresentato le ragioni economiche effettive degli atti compiuti.

I due motivi del ricorso principale, per la loro stretta connessione,

possono essere esaminati e decisi congiuntamente. Essi sono fondati.

3.1. Le sentenze impugnate risultano meramente assertive, perché si sono limitate ad escludere l’elusività RAGIONE_SOCIALE operazioni concretamente poste in essere dalle società del gruppo esclusivamente in base ad una asserita ‘libertà’ degli operatori economici di scegliere gli strumenti negoziali più idonei ai fini della migliore organizzazione RAGIONE_SOCIALE attività imprenditoriali.

Senonché, una tale conclusione si pone anche in contrasto con l’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, applicabile ratione temporis , visto che la richiamata disposizione non esclude dal campo di applicazione della normativa antielusiva gli atti di organizzazione RAGIONE_SOCIALE diverse attività economiche all’interno di un gruppo societario.

Ne consegue che le sentenze impugnate devono essere cassate.

Il giudice del rinvio dovrà accuratamente valutare la sussistenza di reali ragioni imprenditoriali alla base della cessione del ramo d’azienda ‘ RAGIONE_SOCIALE‘ da RAGIONE_SOCIALE.

In particolare, il gruppo societario legittimamente poteva perseguire un progetto di ristrutturazione teso ad evitare di concentrare in capo ad un’unica società tutte le sue attività economiche, con la conseguenza che se , dopo la cessione del ramo d’azienda ‘ RAGIONE_SOCIALE da RAGIONE_SOCIALE sia rimasta operativa nel settore dei beni RAGIONE_SOCIALE per un apprezzabile periodo di tempo, non potrebbe affermarsi la elusività della detta cessione in luogo di una (asseritamente fisiologica) fusione per incorporazione.
Con il primo motivo del ricorso incidentale, rubricato ‘Nullità della sentenza ex art. 112 c.p.c. -Omessa pronuncia in relazione al motivo d’impugnazione afferente la violazione e falsa applicazione dell’art. 37 bis, commi 4 e 5 del d.P.R. n. 600 del 1973 per mancata attivazione del contraddittorio preventivo (art. 62 del d.lgs. n. 546 de l 1992 ed art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.)’ , la società si duole che la RAGIONE_SOCIALE abbia omesso di pronunciarsi sul motivo di appello incidentale da essa proposto relativo alla mancata attivazione del contraddittorio amministrativo previsto, a pena di nullità, per le contestazioni di fattispecie elusive.
La deduzione della mancata attivazione del contraddittorio amministrativo costituiva già un motivo di impugnazione dinanzi alla C.T.P. degli avvisi di accertamento relativi all’anno 2008 .

4.1. Il motivo è fondato.

La società, nel ricorso di primo grado, aveva fatto valere dinanzi alla C.T.P. l’illegittimità de gli avvisi di accertamento per omessa attivazione del contraddittorio amministrativo ex art. 37 bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973.

Avendo la RAGIONE_SOCIALETRAGIONE_SOCIALE. accolto i ricorsi per motivi diversi, la questione dell’omessa attivazione del contraddittorio preventivo era stata riproposta in sede di giudizio di appello introdotto dall’RAGIONE_SOCIALE, e su di essa la RAGIONE_SOCIALE. ha omesso di pronunciarsi.

Il giudice del rinvio, nel riesaminare le cause, si pronuncerà prima sulla questione dell’omessa attivazione del contraddittorio amministrativo, visto il suo carattere pregiudiziale.

4.2. Con il secondo motivo del ricorso incidentale, rubricato ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 15 del d.lgs. n. 546 del 1992 in ordine alla decisione della C.T.R. del Lazio di compensare integralmente le spese di entrambi i gradi del giudizio (art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 ed art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.)’ , la società censura le sentenze d’appello perché ha nno compensato integralmente le spese dei giudizi di primo e secondo grado nonostante che essa fosse risultata totalmente vincitrice all’esito dei due giudizi di merito.
4.3. Il motivo è assorbito dall’accoglimento del ricorso principale e del primo motivo del ricorso incidentale.

In conclusione, in accoglimento del ricorso principale e del primo motivo del ricorso incidentale, la RAGIONE_SOCIALEG.T. di secondo grado procederà ad un nuovo giudizio, attenendosi a quanto indicato in motivazione.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale ed il primo motivo del ricorso incidentale, assorbito il secondo motivo del ricorso incidentale.

Cassa le sentenze impugnate e rinvia le cause, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione.

Così deciso, in Roma, il 9 maggio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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