Rimborso spese medico: tassabile se non è trasferta

Un medico specialista convenzionato ha richiesto il rimborso dell’IRPEF trattenuta sulle somme percepite come rimborso per le spese di viaggio per recarsi presso ambulatori esterni. La Corte di Cassazione, ribaltando le decisioni dei gradi inferiori, ha stabilito che tale rimborso spese medico non costituisce un’indennità di trasferta non imponibile, ma rientra nel reddito da lavoro dipendente ed è quindi pienamente tassabile, in applicazione del principio di onnicomprensività.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso spese medico: la Cassazione chiarisce quando è tassabile

Il trattamento fiscale del rimborso spese medico rappresenta una questione di notevole interesse, specialmente per i professionisti sanitari che operano in regime di convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento fondamentale, distinguendo nettamente tra il rimborso per l’accesso alla sede di lavoro e l’indennità di trasferta, con importanti conseguenze sulla loro tassabilità ai fini IRPEF.

I Fatti di Causa: Il Caso del Medico Specialista

Il caso esaminato dalla Suprema Corte riguardava un medico specialista ambulatoriale, convenzionato con un’Azienda Ospedaliera Universitaria. Il medico chiedeva il rimborso delle ritenute IRPEF operate dal datore di lavoro sulle somme percepite, tra il 2011 e il 2014, a titolo di rimborso per le spese di viaggio. Tali spese erano sostenute per svolgere la propria attività professionale presso ambulatori situati in comuni diversi da quello di sua residenza.

Secondo il professionista, tali rimborsi avevano natura risarcitoria e non retributiva, e quindi non avrebbero dovuto costituire reddito imponibile. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione al medico. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, ha impugnato la decisione portando la questione dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Decisione della Cassazione sul rimborso spese medico

Con la sentenza in commento, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando completamente l’esito dei precedenti gradi di giudizio. La Corte ha stabilito che il cosiddetto “rimborso spese di accesso” alla sede di lavoro è ontologicamente diverso dalle “indennità percepite per le trasferte” e, di conseguenza, deve essere assoggettato a imposizione fiscale.

La Distinzione Chiave: “Spese di Accesso” vs. “Trasferta”

Il punto centrale della decisione risiede nella distinzione tra due concetti:

1. Indennità di Trasferta (art. 51, comma 5, T.u.i.r.): Questa indennità riguarda gli spostamenti temporanei del lavoratore dal suo luogo di lavoro ordinario verso un comune diverso, su richiesta e nell’interesse del datore di lavoro. Per queste somme, la legge prevede una parziale o totale non imponibilità.
2. Rimborso Spese di Accesso (art. 35, d.P.R. n. 271/2000): Questo è il caso del medico specialista. Non si tratta di uno spostamento temporaneo dalla sede di lavoro, ma dello spostamento dalla propria residenza per raggiungere la sede di lavoro, che per contratto si trova in un altro comune. Questo rimborso, anche se calcolato con un criterio forfettario chilometrico, non gode delle esenzioni previste per le trasferte.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha fondato la sua decisione sul principio cardine del reddito da lavoro dipendente: il principio di onnicomprensività, sancito dall’art. 51, comma 1, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (T.u.i.r.). Secondo tale principio, costituiscono reddito imponibile “tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro”.

Le deroghe a questo principio sono tassative e devono essere espressamente previste dalla legge. La Cassazione ha evidenziato che il rimborso chilometrico per raggiungere la sede di lavoro, anche se esterna, non rientra in nessuna delle ipotesi di esenzione previste dall’art. 51 del T.u.i.r., come quelle per le trasferte o per i servizi di trasporto collettivo.

Di conseguenza, tale emolumento, essendo percepito in relazione al rapporto di lavoro e non essendo specificamente esentato, concorre pienamente alla formazione del reddito imponibile del professionista. La sua funzione non è quella di risarcire un disagio temporaneo (come nella trasferta), ma di compensare i costi per recarsi nel luogo dove la prestazione lavorativa viene ordinariamente eseguita.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche

La sentenza stabilisce un principio di diritto chiaro: il rimborso spese medico erogato a un professionista convenzionato per gli spostamenti dal comune di residenza a quello della sede di lavoro è soggetto a tassazione IRPEF. Questa decisione ha importanti implicazioni pratiche per tutti i medici e professionisti sanitari in situazioni analoghe. Essi devono considerare tali somme come parte integrante del proprio reddito imponibile.
La Corte, cassando la sentenza impugnata e decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso originario del contribuente, confermando la legittimità delle ritenute fiscali operate dal sostituto d’imposta.

Il rimborso spese per il viaggio casa-lavoro di un medico convenzionato è tassabile?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, questo tipo di rimborso, definito “rimborso spese di accesso”, è ontologicamente diverso dall’indennità di trasferta e deve essere considerato reddito da lavoro dipendente pienamente tassabile.

Qual è la differenza tra “rimborso spese di accesso” e “indennità di trasferta”?
L’indennità di trasferta copre spostamenti temporanei dalla sede di lavoro abituale per esigenze di servizio. Il rimborso spese di accesso, invece, copre il tragitto dalla residenza del lavoratore alla sua sede di lavoro contrattualmente definita. Il primo può godere di esenzioni fiscali, il secondo è interamente imponibile.

Perché questo tipo di rimborso è considerato reddito imponibile?
Perché si applica il principio di onnicomprensività del reddito da lavoro dipendente (art. 51, comma 1, T.u.i.r.). Poiché tale rimborso è erogato in relazione al rapporto di lavoro e non rientra in nessuna delle specifiche esenzioni legali (come quelle per le trasferte), concorre a formare il reddito imponibile.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2126 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 2126 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/01/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 14019/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME

-intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.CAMPANIA n. 7515/2019 depositata il 04/10/2019.

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 10/01/2024 dal AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO.

Udito il P.M. in persona del AVV_NOTAIO che ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

Udita la Difesa erariale nella persona dell’AVV_NOTAIO, che ha insistito per l’accoglimento RAGIONE_SOCIALE formulate conclusioni.

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME, medico specialista ambulatoriale convenzionato con il RAGIONE_SOCIALE presso l’RAGIONE_SOCIALE Salerno, chiedeva il

rimborso RAGIONE_SOCIALE ritenute ai fini IRPEF operate dal sostituto d’imposta e trattenute sulle somme percepite per gli anni dal 2011 al 2014 a titolo di rimborso spese di viaggio, relative ad attività professionale svolta presso ambulatori esterni al proprio comune di residenza, deducendo che tali rimborsi costituivano emolumenti che non avevano natura retributiva ma risarcitoria e non integravano, pertanto, reddito imponibile.

Intervenuto il diniego dell’RAGIONE_SOCIALE, il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Salerno che lo accoglieva.

La Commissione tributaria regionale della Campania, con la sentenza indicata in epigrafe, rigettava l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE confermando la decisione di primo grado.

Avverso la sentenza della CTR l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

Il contribuente è rimasto intimato.

Con ordinanza interlocutoria depositata in data 20/04/2023 la causa è stata rimessa a nuovo ruolo per la trattazione in pubblica udienza.

In data 4/12/2023 il Pubblico ministero ha depositato memoria ai sensi dell’art. 378, comma 1, cod. proc. civ., chiedendo l’accoglimento del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va preliminarmente evidenziato che la causa è stata rimessa alla pubblica udienza con riguardo a questione di diritto di particolare rilevanza, in coerenza con il novellato art. 375 cod. proc. civ.

Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 51 T.u.i.r. e dell’art. 35 d.P.R. n. 271 del 2000, attuativo dell’art. 48 dell’accordo

RAGIONE_SOCIALE per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni, stipulato in data 9 marzo 2000.

2.1. Con il secondo motivo l’Amministrazione lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., l’omessa pronuncia -violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. 1.1.

Il primo motivo è fondato.

3.1. Questa Corte ha, con pronunce anche recenti, ravvisato la natura non reddituale degli emolumenti in questione, ritenuti non costituenti reddito imponibile, purché percepiti a titolo di rimborso spese, nella specie affermando, in casi analoghi, che «In tema di imposte sui redditi, il rimborso RAGIONE_SOCIALE spese di trasferta ex art. 51, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986, può essere analitico, se ancorato agli esborsi, per vitto, alloggio e viaggio, effettivamente sostenuti e adeguatamente documentati dal dipendente, ovvero forfettario, se operato attraverso il riconoscimento di una provvista di denaro per sostenere le spese di vitto e alloggio, con la conseguenza che, mentre nel primo caso il rimborso non determina alcuna tassazione in capo al dipendente, nel secondo l’importo che oltrepassi il limite massimo previsto dall’art. 51 cit. concorre alla formazione del reddito di lavoro» (Cass. 6 maggio 2020, n. 8489; Cass. n. 6816/2023; da ultimo v. Cass. n. 15731/2023).
3.2. Con altre decisioni questa Suprema Corte si è pronunciata in merito alla effettiva natura di tali indennità, precisando che «In tema di imposte sui redditi, le somme corrisposte per spese di viaggio effettivamente sostenute per lo svolgimento dell’incarico di medico specialista presso gli ambulatori esterni al comune di residenza sono percepite a titolo di rimborso spese, sicché hanno funzione restitutoria e di ripristino del patrimonio del prestatore d’opera e non sono assimilabili alla retribuzione, né assoggettabili ad imposta ai sensi dell’art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e dell’art. 48 del d.P.R. 29
settembre 1986, n. 917, poiché la loro quantificazione è determinata non con criterio forfettario, ossia sganciata dall’effettivo esborso sostenuto dal prestatore d’opera, ma con specifica parametrazione al chilometraggio percorso ed al costo del carburante rilevato. (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 6793 del 02/04/2015; Cass. 27/10/2021, n. 30624).»

3.3. I precedenti richiamati risultano peraltro tutti calibrati sulla previsione di cui al comma 5 dell’art. 51 cit., che riguarda i c.d. ‘trasfertisti occasionali’ e prevede la non imponibilità, in tutto o in parte, RAGIONE_SOCIALE ‘indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori del territorio comunale’.

3.4. In materia contributiva, ove opera un diretto richiamo all’art. 51 del DPR n. 917 del 1986, le Sezioni unite di questa Corte, con sentenza n. 27093/2017, si sono espresse in senso favorevole ai c.d. ‘trasfertisti abituali’, che il sesto comma dell’art. 51 cit. definisce ‘tenuti per contratto all’espletamento RAGIONE_SOCIALE attività lavorative in luoghi sempre variabili e diversi’, affermando: i) che la nozione di trasferta è caratterizzata: 1) dal trasferimento del lavoratore in un luogo diverso da quello abituale per svolgere l’attività lavorativa; 2) dalla “temporaneità” del mutamento del luogo di lavoro; 3) dalla necessità che la prestazione lavorativa sia effettuata in esecuzione di un ordine di servizio del datore di lavoro e dalla irrilevanza del consenso del lavoratore e ii) che sono considerati “trasferisti abituali” i lavoratori subordinati destinati a svolgere sistematicamente e professionalmente la propria attività quasi interamente al di fuori dalla sede aziendale’.
Va rilevato che, in concreto, i commi da 5 a 8 dell’art. 51 del Tuir stabiliscono, in deroga al principio di onnicomprensività della retribuzione dettato dal precedente primo comma, una parziale non concorrenza alla formazione del reddito per alcune indennità erogate a dipendenti che svolgono, occasionalmente o

abitualmente attività lavorativa in luoghi diversi rispetto a quello individuato nel contratto di lavoro.

Contrariamente, nel caso di specie, come in quelli decisi da questa Corte con le pronunce richiamate, si verte in tema di indennità corrisposte al medico per svolgere attività di ambulatorio al di fuori del proprio comune di residenza, fattispecie differente da quella della trasferta comandata al di fuori del comune della sede di lavoro, come evidenziato dall’Amministrazione ricorrente, che richiama a tale proposito la Risoluzione n. 106/E/2015 del 21/12/2015 dell’RAGIONE_SOCIALE.

Riscontra quanto ora osservato il rilievo che l’istituto della trasferta al di fuori del comune della sede di lavoro contrattualmente prevista trova diversa ed autonoma disciplina nell’art. 32 dell’Accordo RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di lavoro per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni ed altre professionalità sanitarie (biologi, chimici, psicologi) ai sensi dell’art. 48 della legge n. 833/78 e dell’art. 8 del d. lgs. n. 502 del 1992 e successive modificazioni ed integrazioni, del 29.07.09, presente anche nel successivo Accordo del 17.12.15.
Detto articolo, rubricato ‘Attività esterna e pronta disponibilità’, al comma 1, prevede che ‘L’azienda, per propri fini istituzionali o esigenze erogative, può fare svolgere allo specialista ambulatoriale o al professionista, incaricato ai sensi del presente Accordo, attività professionale anche al di fuori della sede di lavoro indicata nella lettera di incarico (attività esterna). In caso di incarico conferito per lo svolgimento esclusivo di attività esterna, come sede di lavoro si intende quella dove avviene la rilevazione della presenza all’inizio dell’orario di servizio’ e, al comma 6, che ‘Per lo svolgimento di attività esterna al professionista è attribuito un emolumento forfetario aggiuntivo calcolato sul compenso orario (…)’
Né l’emolumento in esame può essere ricondotto alla previsione derogatoria contemplata dal comma 2, lett. d) dell’art. 51 Tuir che, con specifico riferimento alle somme corrisposte e ai servizi prestati in relazione agli spostamenti per raggiungere dal luogo di residenza la sede di lavoro, prevede che: «Non concorrono a formare il reddito “le prestazioni di servizi di trasporto RAGIONE_SOCIALE alla generalità o a categorie di dipendenti; anche se affidate a terzi ivi compresi gli esercenti servizi pubblici”. Tale fattispecie, infatti, non riguarda i rimborsi in oggetto, atteso che gli spostamenti in esame sono ‘individuali’ e non possono, evidentemente, essere ricondotti alle “prestazioni di servizi di trasporto RAGIONE_SOCIALE“, previste dal menzionato articolo.
In conclusione, il ‘rimborso spese di accesso’ alla sede di lavoro che si trovi in un Comune diverso da quello di residenza del medico ambulatoriale convenzionato, determinato con il criterio forfettario della indennità chilometrica previsto dall’art. 35 del d.P.R. n. 271 del 2000, deve ritenersi ontologicamente diverso dalle ‘indennità percepite per le trasferte’ di cui all’art. 51 comma 5 Tuir, le quali consistono in spostamenti temporanei del luogo di esecuzione della prestazione lavorativa in comune diverso da quello ove essa è ordinariamente effettuata, spostamenti intervenuti su richiesta e nell’interesse del datore di lavoro, né rientra in alcuna RAGIONE_SOCIALE ipotesi legali di deroga al principio di onnicomprensività del reddito da lavoro previsto dall’art. 51 comma 1 Tuir.
Per quanto esposto, assorbito il secondo motivo, in accoglimento del ricorso la sentenza deve essere cassata e la causa, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, può essere decisa nel merito ai sensi dell’art. 384, comma 2, cod. proc. civ., con il rigetto dell’originario ricorso del contribuente.

Si compensano le spese dei gradi di merito, stante la peculiarità RAGIONE_SOCIALE questioni trattate.

Le spese relative al presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.

10. Ai sensi dell’art. 384, primo comma, cod. proc. civ. si ritiene di dover enunciare il seguente principio di diritto: «il ‘rimborso spese di accesso’ previsto dall’art. 35 del d.P.R. n. 271 del 2000, il quale prevede la corresponsione di un ‘rimborso spese di accesso’ alla sede di lavoro che si trovi in un Comune diverso da quello di residenza del medico ambulatoriale convenzionato, rimborso determinato con il criterio forfettario della indennità chilometrica, è ontologicamente diverso dalle ‘indennità percepite per le trasferte’ di cui all’art. 51 comma 5 Tuir, le quali consistono in spostamenti temporanei del luogo di esecuzione della prestazione lavorativa in comune diverso da quello ove essa è ordinariamente effettuata, spostamenti intervenuti su richiesta e nell’interesse del datore di lavoro; di conseguenza, il principio di onnicomprensività previsto dall’art. 51 comma 1 Tuir comporta che tale voce, non essendo riconducibile alla previsione di cui all’art. 51 comma 5 cit., debba essere ricompresa tra ‘le somme a qualunque titolo percepite’ in relazione al rapporto di lavoro dipendente, pertanto soggette ad imposizione fiscale.»

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, respinge il ricorso originario del contribuente.

Compensa le spese dei gradi di merito.

Condanna il contribuente intimato a rifondere all’RAGIONE_SOCIALE le spese processuali che si liquidano in euro 1.600,00, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 10/01/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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