Rimborso spese di accesso: tassazione confermata

Una dottoressa specialista, convenzionata con il Servizio Sanitario Nazionale, ha richiesto il rimborso delle ritenute IRPEF applicate sulle somme percepite come indennità per gli spostamenti dalla sua residenza a diverse sedi ambulatoriali. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 12075/2024, ha stabilito che tale emolumento non costituisce un’indennità di trasferta esente, bensì un “rimborso spese di accesso” alla sede di lavoro. Di conseguenza, rientra nel principio di onnicomprensività del reddito da lavoro dipendente ed è pienamente soggetto a tassazione fiscale, respingendo la richiesta della contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso spese di accesso: la Cassazione ne conferma la piena tassabilità

Il trattamento fiscale delle somme erogate ai lavoratori per coprire i costi degli spostamenti è da sempre un tema complesso. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 12075 del 6 maggio 2024, getta nuova luce sulla questione, chiarendo in modo definitivo la differenza tra l’indennità di trasferta e il rimborso spese di accesso alla sede di lavoro, e confermando la piena imponibilità di quest’ultimo. La decisione riguarda il caso di una dottoressa, ma le sue implicazioni si estendono a molte categorie di lavoratori.

I Fatti del Caso: La Richiesta di Rimborso IRPEF di un Medico

Una dottoressa specialista, convenzionata con il Servizio Sanitario Nazionale, svolgeva la sua attività professionale presso diversi ambulatori facenti parte della stessa ASL, ma situati in comuni diversi da quello di sua residenza. Per questi spostamenti, percepiva un rimborso spese chilometrico. Ritenendo che tali somme avessero natura risarcitoria e non retributiva, la dottoressa ha richiesto all’Agenzia delle Entrate il rimborso delle ritenute IRPEF applicate su tali importi.

L’Agenzia ha negato il rimborso, dando il via a un contenzioso. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione alla contribuente, sostenendo che la natura forfettaria del rimborso, basata su parametri oggettivi, non ne alterava il carattere risarcitorio e, quindi, la non imponibilità.

La Decisione della Cassazione sul rimborso spese di accesso

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, che ha ribaltato completamente le decisioni dei gradi precedenti. La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Amministrazione finanziaria, cassando la sentenza impugnata e rigettando la richiesta originaria della dottoressa. Il punto focale della decisione è la distinzione ontologica tra due diverse tipologie di emolumenti.

La Distinzione Cruciale: “Spese di Accesso” vs. “Spese di Trasferta”

La Corte ha chiarito che le somme percepite dalla dottoressa non possono essere qualificate come “indennità di trasferta” ai sensi dell’art. 51, comma 5, del TUIR. Quest’ultima, infatti, presuppone uno spostamento temporaneo del lavoratore dalla sua sede di lavoro abituale per svolgere una specifica missione, su richiesta e nell’interesse del datore di lavoro.

Nel caso in esame, invece, gli spostamenti avvenivano tra la residenza della professionista e le sue sedi di lavoro contrattualmente definite, seppur multiple. Si tratta, quindi, di un rimborso spese di accesso alla sede lavorativa. È irrilevante che la sede di lavoro si trovi in un comune diverso da quello di residenza.

Le Motivazioni: Il Principio di Omnicomprensività

La conseguenza di questa qualificazione è fondamentale. Non essendo una trasferta, l’emolumento non può beneficiare delle esenzioni fiscali previste per le indennità di missione. Esso ricade, invece, nel principio generale di onnicomprensività del reddito da lavoro dipendente, sancito dall’art. 51, comma 1, del TUIR. Tale principio stabilisce che “tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro” costituiscono reddito imponibile.

Poiché il rimborso spese di accesso è una voce percepita in relazione al rapporto di lavoro e non rientra in alcuna delle specifiche deroghe di legge, deve essere integralmente assoggettato a imposizione fiscale. La Corte ha sottolineato che il metodo di calcolo (analitico o forfettario) non è determinante per stabilirne la natura fiscale, che dipende unicamente dalla sua funzione: rimborsare il tragitto casa-lavoro.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa sentenza consolida un orientamento giurisprudenziale rigoroso e fornisce un criterio chiaro per distinguere le spese di viaggio tassabili da quelle esenti. Le implicazioni pratiche sono significative:

1. Per i lavoratori: Qualsiasi somma percepita per coprire i costi del tragitto quotidiano dalla propria abitazione alla sede di lavoro è da considerarsi reddito imponibile, anche se definita “rimborso spese” e anche se la sede di lavoro è in un altro comune.
2. Per i datori di lavoro: È essenziale qualificare correttamente le somme erogate. Un’errata classificazione come “indennità di trasferta” di quello che è in realtà un rimborso spese di accesso può portare a contenziosi con il fisco e al recupero delle imposte non versate.

In conclusione, la Corte ribadisce che solo gli spostamenti temporanei e occasionali, al di fuori della sede contrattuale, possono generare indennità parzialmente o totalmente esenti. Il costo per raggiungere il proprio luogo di lavoro, anche se variabile, rimane un onere che, se rimborsato, contribuisce a formare il reddito imponibile del lavoratore.

Il rimborso spese per il tragitto casa-lavoro è tassabile?
Sì. La Corte di Cassazione ha stabilito che questo tipo di emolumento è un “rimborso spese di accesso” e, in base al principio di onnicomprensività del reddito da lavoro dipendente, è soggetto a imposizione fiscale (IRPEF).

Qual è la differenza tra “rimborso spese di accesso” e “indennità di trasferta”?
Il “rimborso spese di accesso” copre i costi per raggiungere la sede di lavoro abituale dalla propria residenza. L'”indennità di trasferta”, invece, compensa le spese per spostamenti temporanei dalla sede di lavoro abituale verso un luogo diverso per svolgere una missione lavorativa, su richiesta del datore di lavoro. Solo quest’ultima può beneficiare di regimi di esenzione fiscale.

Un rimborso calcolato a chilometro per il tragitto casa-lavoro è esente da tasse?
No. Secondo la sentenza, il metodo di calcolo (forfettario, come l’indennità chilometrica, o analitico) non cambia la natura fiscale dell’emolumento. Se la somma rimborsa il tragitto per raggiungere la sede di lavoro, è considerata reddito imponibile indipendentemente da come viene quantificata.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12075 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 12075 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/05/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 24123/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

NOME COGNOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME AVV_NOTAIO (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 1677/2020 depositata il 17/06/2020.

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 17/04/2024 dal AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO.

Udito il Pubblico ministero, nella persona del AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO, che ha chiesto il rigetto del ricorso.

Dato atto che per la ricorrente l’AVV_NOTAIO ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME, medico specialista ambulatoriale Convenzionato con il SRAGIONE_SOCIALES.RAGIONE_SOCIALE presso l’RAGIONE_SOCIALE della Regione Lazio, chiedeva il rimborso RAGIONE_SOCIALE ritenute ai fini IRPEF operate dal sostituto d’imposta e trattenute sulle somme percepite per l’anno 2016 a titolo di rimborso spese di viaggio, relative ad attività professionale svolta presso gli ambulatori di Anzio e Nettuno ricompresi nell’ambito dell’RAGIONE_SOCIALE, ma esterni al proprio comune di residenza, deducendo che tali rimborsi costituivano emolumenti che non avevano natura retributiva ma risarcitoria e non integravano, pertanto, reddito imponibile.
Intervenuto il diniego dell’RAGIONE_SOCIALE, la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma che lo accoglieva.

La Commissione tributaria regionale del Lazio, con la sentenza indicata in epigrafe, rigettava l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE, confermando la decisione di primo grado.

Riteneva la CTR che la modalità di liquidazione forfettaria dei rimborsi, ancorata a parametri oggettivi collegati agli spostamenti, non facesse venir meno la natura risarcitoria -e non reddituale -degli emolumenti, i quali non costituivano pertanto reddito imponibile.

Avverso la sentenza della CTR l’RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato ad un motivo.

La contribuente resisteva con controricorso e memoria ex art. 380.1 bis cod. proc. civ.

Con ordinanza interlocutoria depositata in data 6/12/2023 la causa è stata rimessa a nuovo ruolo per la trattazione in pubblica udienza.

In prossimità della pubblica udienza il Pubblico ministero, nella persona del AVV_NOTAIO, ha depositato requisitoria scritta, chiedendo il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va preliminarmente evidenziato che la causa è stata rimessa alla pubblica udienza con riguardo a questione di diritto di particolare rilevanza, in coerenza con il novellato art. 375 cod. proc. civ.

Con unico mezzo l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione del combinato disposto dei commi 1, 2, lett d) e 5 dell’art. 51 del DPR n. 917/1986.

2.1. Sostiene l’Amministrazione ricorrente che, sulla base di una corretta applicazione RAGIONE_SOCIALE norme suddette, la CTR avrebbe dovuto affermare che le somme corrisposte ai medici specialisti ambulatoriali a titolo di rimborso RAGIONE_SOCIALE spese di viaggio hanno natura retributiva e non risarcitoria e, per l’effetto, che sono assoggettabili a ritenuta IRPEF, con conseguente insussistenza del diritto della contribuente ad ottenere il rimborso RAGIONE_SOCIALE ritenute.

Il motivo è fondato.

3.1. Questa Corte ha, con pronunce anche recenti, ravvisato la natura non reddituale degli emolumenti in questione, ritenuti non costituenti reddito imponibile, purché percepiti a titolo di rimborso spese, nella specie affermando, in casi analoghi, che «In tema di imposte sui redditi, il rimborso RAGIONE_SOCIALE spese di trasferta ex art. 51, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986, può essere analitico, se ancorato agli esborsi, per vitto, alloggio e viaggio, effettivamente sostenuti e adeguatamente documentati dal dipendente, ovvero forfettario, se operato attraverso il riconoscimento di una provvista di denaro per sostenere le spese di vitto e alloggio, con la conseguenza che, mentre nel primo caso il rimborso non determina alcuna tassazione in capo al dipendente, nel secondo l’importo che oltrepassi il limite massimo previsto dall’art. 51 cit. concorre alla formazione del reddito di lavoro» (Cass. 6 maggio 2020, n. 8489; Cass. n. 6816/2023; da ultimo v. Cass. n. 15731/2023).
3.2. Con altre decisioni questa Suprema Corte si è pronunciata in merito alla effettiva natura di tali indennità, precisando che «In tema di imposte sui redditi, le somme corrisposte per spese di viaggio effettivamente sostenute per lo svolgimento dell’incarico di medico specialista presso gli ambulatori esterni al comune di residenza sono percepite a titolo di rimborso spese, sicché hanno funzione restitutoria e di ripristino del patrimonio del prestatore d’opera e non sono assimilabili alla retribuzione, né assoggettabili ad imposta ai sensi dell’art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e dell’art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1986, n. 917, poiché la loro quantificazione è determinata non con criterio forfettario, ossia sganciata dall’effettivo esborso sostenuto dal prestatore d’opera, ma con specifica parametrazione al chilometraggio percorso ed al costo del carburante rilevato. (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 6793 del 02/04/2015; Cass. 27/10/2021, n. 30624).»
3.3. I precedenti richiamati risultano peraltro tutti calibrati sulla previsione di cui al comma 5 dell’art. 51 cit., che riguarda i c.d. ‘trasfertisti occasionali’ e prevede la non imponibilità, in tutto o in parte, RAGIONE_SOCIALE ‘indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori del territorio comunale’.

3.4. In materia contributiva, ove opera un diretto richiamo all’art. 51 del DPR n. 917 del 1986, le Sezioni unite di questa Corte, con sentenza n. 27093/2017, si sono espresse in senso favorevole ai c.d. ‘trasfertisti abituali’, che il sesto comma dell’art. 51 cit. definisce ‘tenuti per contratto all’espletamento RAGIONE_SOCIALE attività lavorative in luoghi sempre variabili e diversi’, affermando: i) che la nozione di trasferta è caratterizzata: 1) dal trasferimento del lavoratore in un luogo diverso da quello abituale per svolgere l’attività lavorativa; 2) dalla “temporaneità” del mutamento del luogo di lavoro; 3) dalla necessità che la prestazione lavorativa sia effettuata in esecuzione di un ordine di servizio del datore di lavoro
e dalla irrilevanza del consenso del lavoratore e ii) che sono considerati “trasferisti abituali” i lavoratori subordinati destinati a svolgere sistematicamente e professionalmente la propria attività quasi interamente al di fuori dalla sede aziendale’.

Va rilevato che, in concreto, i commi da 5 a 8 dell’art. 51 del Tuir stabiliscono, in deroga al principio di onnicomprensività della retribuzione dettato dal precedente primo comma, una parziale non concorrenza alla formazione del reddito per alcune indennità erogate a dipendenti che svolgono, occasionalmente o abitualmente, attività lavorativa in luoghi diversi rispetto a quello individuato nel contratto di lavoro.

Contrariamente, nel caso di specie, come in quelli decisi da questa Corte con le pronunce richiamate, si verte in tema di indennità corrisposte al medico per svolgere attività di ambulatorio al di fuori del proprio comune di residenza, fattispecie differente da quella della trasferta comandata al di fuori del comune della sede di lavoro, come evidenziato dall’Amministrazione ricorrente, che richiama a tale proposito la Risoluzione n. 106/E/2015 del 21/12/2015 dell’RAGIONE_SOCIALE.

Riscontra quanto ora osservato il rilievo che l’istituto della trasferta al di fuori del comune della sede di lavoro contrattualmente prevista trova diversa ed autonoma disciplina nell’art. 32 dell’Accordo collettivo nazionale di lavoro per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni ed altre professionalità sanitarie (biologi, chimici, psicologi) ai sensi dell’art. 48 della legge n. 833/78 e dell’art. 8 del d. lgs. n. 502 del 1992 e successive modificazioni ed integrazioni, del 29.07.09, presente anche nel successivo Accordo del 17.12.15.
Detto articolo, rubricato ‘Attività esterna e pronta disponibilità’, al comma 1, prevede che ‘L’azienda, per propri fini istituzionali o esigenze erogative, può fare svolgere allo specialista ambulatoriale o al professionista, incaricato ai sensi del presente

Accordo, attività professionale anche al di fuori della sede di lavoro indicata nella lettera di incarico (attività esterna). In caso di incarico conferito per lo svolgimento esclusivo di attività esterna, come sede di lavoro si intende quella dove avviene la rilevazione della presenza all’inizio dell’orario di servizio’ e, al comma 6, che ‘Per lo svolgimento di attività esterna al professionista è attribuito un emolumento forfetario aggiuntivo calcolato sul compenso orario (…)’

Né l’emolumento in esame può essere ricondotto alla previsione derogatoria contemplata dal comma 2, lett. d) dell’art. 51 Tuir che, con specifico riferimento alle somme corrisposte e ai servizi prestati in relazione agli spostamenti per raggiungere dal luogo di residenza la sede di lavoro, prevede che: «Non concorrono a formare il reddito “le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti; anche se affidate a terzi ivi compresi gli esercenti servizi pubblici”. Tale fattispecie, infatti, non riguarda i rimborsi in oggetto, atteso che gli spostamenti in esame sono ‘individuali’ e non possono, evidentemente, essere ricondotti alle “prestazioni di servizi di trasporto collettivo”, previste dal menzionato articolo.
In conclusione, deve darsi continuità all’orientamento recentemente espresso da questa Corte, che ha affermando che «il ‘rimborso spese di accesso’ previsto dall’art. 35 del d.P.R. n. 271 del 2000, il quale prevede la corresponsione di un ‘rimborso spese di accesso’ alla sede di lavoro che si trovi in un Comune diverso da quello di residenza del medico ambulatoriale convenzionato, rimborso determinato con il criterio forfettario della indennità chilometrica, è ontologicamente diverso dalle ‘indennità percepite per le trasferte’ di cui all’art. 51 comma 5 Tuir, le quali consistono in spostamenti temporanei del luogo di esecuzione della prestazione lavorativa in comune diverso da quello ove essa è ordinariamente effettuata, spostamenti intervenuti su richiesta e
nell’interesse del datore di lavoro; di conseguenza, il principio di onnicomprensività previsto dall’art. 51 comma 1 Tuir comporta che tale voce, non essendo riconducibile alla previsione di cui all’art. 51 comma 5 cit., debba essere ricompresa tra ‘le somme a qualunque titolo percepite’ in relazione al rapporto di lavoro dipendente, pertanto soggette ad imposizione fiscale» (Cass. nn. 2124, 2126, 2184, tutte del 22/01/2024).

Per quanto osservato, in accoglimento del ricorso, la sentenza deve essere cassata e la causa, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, può essere decisa nel merito ai sensi dell’art. 384, comma 2, cod. proc. civ., con il rigetto dell’originario ricorso della contribuente.

Si compensano le spese dei gradi di merito, stante la peculiarità RAGIONE_SOCIALE questioni trattate.

Le spese relative al presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, respinge il ricorso originario della contribuente.

Compensa le spese dei gradi di merito.

Condanna il controricorrente a rifondere all’RAGIONE_SOCIALE le spese processuali che si liquidano in euro 1.200,00 oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 17/04/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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