Rimborso spese di accesso: tassabile secondo la Cassazione

Un medico convenzionato ha richiesto il rimborso delle tasse su somme percepite come rimborso spese di viaggio per recarsi al lavoro fuori dal proprio comune. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 2184/2024, ha stabilito che tale ‘rimborso spese di accesso’ non è una trasferta esente, ma costituisce reddito da lavoro dipendente e quindi va tassato, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso Spese di Accesso: Tassabile o Esente? La Cassazione Chiarisce

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha affrontato una questione di grande interesse per molti lavoratori: la tassabilità del rimborso spese di accesso alla sede di lavoro. Il caso, che vedeva contrapposti un medico specialista e l’Agenzia delle Entrate, ha permesso ai giudici di tracciare una linea netta tra le indennità di trasferta, parzialmente esenti, e i rimborsi per il tragitto casa-lavoro, anche quando il luogo di lavoro si trova in un comune diverso da quello di residenza.

I Fatti del Caso: Un Medico e le Spese di Viaggio

Un medico specialista, convenzionato con il Servizio Sanitario Nazionale, svolgeva la sua attività professionale presso ambulatori situati al di fuori del suo comune di residenza. Per gli anni dal 2012 al 2015, aveva percepito delle somme a titolo di rimborso per le spese di viaggio sostenute. Ritenendo che tali somme avessero natura risarcitoria e non retributiva, il medico aveva richiesto all’amministrazione finanziaria il rimborso delle ritenute IRPEF operate su di esse.

Le commissioni tributarie di primo e secondo grado avevano dato ragione al contribuente, affermando la natura non imponibile di tali rimborsi. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, non si è arresa e ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Controversia sul Rimborso Spese di Accesso

Il cuore della questione legale era stabilire la corretta qualificazione fiscale di queste somme. Erano da considerarsi come un’indennità di trasferta, che gode di un regime fiscale agevolato secondo l’articolo 51 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), oppure rientravano nel principio generale di onnicomprensività del reddito da lavoro dipendente?

L’Agenzia delle Entrate sosteneva che questi rimborsi, essendo legati al raggiungimento della sede di lavoro e non a una missione temporanea, dovessero essere considerati a tutti gli effetti parte della retribuzione imponibile.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando le decisioni dei gradi precedenti. I giudici hanno stabilito che il rimborso spese di accesso alla sede di lavoro, anche se situata in un comune diverso da quello di residenza del lavoratore, è ontologicamente diverso dall’indennità di trasferta e, di conseguenza, deve essere interamente assoggettato a tassazione.

Le Motivazioni: La Differenza tra Trasferta e Accesso al Lavoro

La Corte ha fondato la sua decisione su una distinzione cruciale. L’indennità di trasferta, disciplinata dall’art. 51, comma 5, del TUIR, riguarda gli spostamenti temporanei e occasionali del lavoratore dalla sua sede di lavoro abituale per eseguire una prestazione lavorativa in un luogo diverso. Questi spostamenti avvengono su richiesta e nell’interesse del datore di lavoro e, proprio per la loro natura eccezionale, beneficiano di un regime di parziale o totale esenzione fiscale.

Nel caso in esame, invece, il medico non si stava spostando temporaneamente dalla sua sede di lavoro, ma si stava recando alla sua sede di lavoro abituale, che per contratto si trovava in un comune diverso da quello di residenza. Il rimborso percepito, calcolato su base chilometrica secondo l’art. 35 del d.P.R. n. 271/2000, non copriva quindi i costi di una missione, ma quelli del tragitto casa-lavoro.

I giudici hanno quindi richiamato il principio di onnicomprensività del reddito da lavoro dipendente (art. 51, comma 1, TUIR), secondo cui tutte le somme e i valori percepiti in relazione al rapporto di lavoro costituiscono reddito imponibile, a meno che non sia prevista una specifica deroga legale. Poiché il rimborso spese di accesso non rientra in nessuna delle ipotesi di esenzione previste dalla legge, esso deve essere ricompreso nella base imponibile fiscale.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa sentenza chiarisce in modo definitivo che la natura di un rimborso spese non dipende dalla distanza del tragitto, ma dalla sua funzione. Un conto è essere mandati in missione temporanea (trasferta), un altro è recarsi abitualmente al proprio posto di lavoro. Il rimborso per il tragitto casa-lavoro, anche se lungo e costoso, viene considerato dalla giurisprudenza come una componente della retribuzione, soggetta a tutte le imposte e i contributi previsti. Questa decisione rappresenta un importante punto di riferimento per lavoratori e datori di lavoro nella gestione e qualificazione fiscale dei rimborsi spese legati agli spostamenti.

Il rimborso spese per il viaggio casa-lavoro è tassabile se la sede di lavoro è in un altro comune?
Sì. La Corte di Cassazione ha stabilito che il “rimborso spese di accesso”, ovvero il rimborso forfettario per recarsi dalla residenza a una sede di lavoro situata in un comune diverso, è da considerarsi reddito da lavoro dipendente e, pertanto, è soggetto a tassazione IRPEF.

Qual è la differenza tra “rimborso spese di accesso” e “indennità di trasferta”?
L’indennità di trasferta si riferisce a spostamenti temporanei dalla sede di lavoro abituale per svolgere una missione specifica, e gode di specifiche esenzioni fiscali. Il “rimborso spese di accesso”, invece, riguarda il tragitto abituale dalla propria abitazione alla sede di lavoro e, secondo la sentenza, rientra a pieno titolo nel reddito imponibile.

Il principio di onnicomprensività del reddito da lavoro dipendente ammette eccezioni?
Sì, ma solo quelle espressamente previste dalla legge, come le indennità di trasferta entro certi limiti (art. 51, comma 5, TUIR). La sentenza chiarisce che il rimborso per l’accesso alla sede di lavoro non rientra in queste eccezioni legali e quindi segue la regola generale della piena tassazione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2184 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 2184 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/01/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 12114/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliato ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

NOME, domiciliato ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. UMBRIA n. 363/2019 depositata il 12/12/2019.

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 10/01/2024 dal AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO.

Udito il P.M., in persona del AVV_NOTAIO, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

udita la Difesa erariale nella persona dell’AVV_NOTAIO, che ha insistito per l’accoglimento RAGIONE_SOCIALE formulate conclusioni.

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME, medico specialista ambulatoriale convenzionato con il RAGIONE_SOCIALE presso l’RAGIONE_SOCIALE della Regione Umbria, con istanza in data 20/12/2016 chiedeva il rimborso RAGIONE_SOCIALE ritenute ai fini IRPEF operate dal sostituto d’imposta e trattenute sulle somme percepite per gli anni dal 2012 al 2015 a titolo di rimborso spese di viaggio, relative ad attività professionale svolta presso ambulatori esterni al proprio comune di residenza, deducendo che tali rimborsi costituivano emolumenti che non avevano natura retributiva ma risarcitoria e non integravano, pertanto, reddito imponibile.
Intervenuto il diniego dell’RAGIONE_SOCIALE, il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Perugia che lo accoglieva.

La Commissione tributaria regionale dell’Umbria, con la sentenza indicata in epigrafe, rigettava l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE confermando la decisione di primo grado.

Avverso la sentenza della CTR l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo.

Il contribuente ha resistito con controricorso.

Con ordinanza interlocutoria depositata in data 20/04/2023 la causa è stata rimessa a nuovo ruolo per la trattazione in pubblica udienza.

In data 4/12/2023 il Pubblico ministero ha depositato memoria ai sensi dell’art. 378, comma 1, cod. proc. civ., chiedendo l’accoglimento del ricorso .

In data 28/12/2023 l’Amministrazione ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va preliminarmente evidenziato che la causa è stata rimessa alla pubblica udienza con riguardo a questione di diritto di

particolare rilevanza, in coerenza con il novellato art. 375 cod. proc. civ.

Con unico mezzo l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 51 T.u.i.r. e dell’art. 35 d.P.R. n. 271 del 2000, attuativo dell’art. 48 dell’accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni, stipulato in data 9 marzo 2000.

2.1. Sostiene l’Amministrazione ricorrente che, sulla base di una corretta applicazione RAGIONE_SOCIALE norme suddette, la CTR avrebbe dovuto affermare che le somme corrisposte ai medici specialisti ambulatoriali a titolo di rimborso spese di viaggio hanno natura retributiva e non risarcitoria e, per l’effetto, che sono assoggettabili a ritenuta IRPEF, con conseguente insussistenza del diritto della contribuente ad ottenere il rimborso RAGIONE_SOCIALE ritenute.

Il motivo è fondato.

3.1. Questa Corte ha, con pronunce anche recenti, ravvisato la natura non reddituale degli emolumenti in questione, ritenuti non costituenti reddito imponibile, purché percepiti a titolo di rimborso spese, nella specie affermando, in casi analoghi, che «In tema di imposte sui redditi, il rimborso RAGIONE_SOCIALE spese di trasferta ex art. 51, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986, può essere analitico, se ancorato agli esborsi, per vitto, alloggio e viaggio, effettivamente sostenuti e adeguatamente documentati dal dipendente, ovvero forfettario, se operato attraverso il riconoscimento di una provvista di denaro per sostenere le spese di vitto e alloggio, con la conseguenza che, mentre nel primo caso il rimborso non determina alcuna tassazione in capo al dipendente, nel secondo l’importo che oltrepassi il limite massimo previsto dall’art. 51 cit. concorre alla formazione del reddito di lavoro» (Cass. 6 maggio 2020, n. 8489; Cass. n. 6816/2023; da ultimo v. Cass. n. 15731/2023).
3.2. Con altre decisioni questa Suprema Corte si è pronunciata in merito alla effettiva natura di tali indennità, precisando che «In tema di imposte sui redditi, le somme corrisposte per spese di viaggio effettivamente sostenute per lo svolgimento dell’incarico di medico specialista presso gli ambulatori esterni al comune di residenza sono percepite a titolo di rimborso spese, sicché hanno funzione restitutoria e di ripristino del patrimonio del prestatore d’opera e non sono assimilabili alla retribuzione, né assoggettabili ad imposta ai sensi dell’art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e dell’art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1986, n. 917, poiché la loro quantificazione è determinata non con criterio forfettario, ossia sganciata dall’effettivo esborso sostenuto dal prestatore d’opera, ma con specifica parametrazione al chilometraggio percorso ed al costo del carburante rilevato. (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 6793 del 02/04/2015; Cass. 27/10/2021, n. 30624).»
3.3. I precedenti richiamati risultano peraltro tutti calibrati sulla previsione di cui al comma 5 dell’art. 51 cit., che riguarda i c.d. ‘trasfertisti occasionali’ e prevede la non imponibilità, in tutto o in parte, RAGIONE_SOCIALE ‘indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori del territorio comunale’.

3.4. In materia contributiva, ove opera un diretto richiamo all’art. 51 del DPR n. 917 del 1986, le Sezioni unite di questa Corte, con sentenza n. 27093/2017, si sono espresse in senso favorevole ai c.d. ‘trasfertisti abituali’, che il sesto comma dell’art. 51 cit. definisce ‘tenuti per contratto all’espletamento RAGIONE_SOCIALE attività lavorative in luoghi sempre variabili e diversi’, affermando: i) che la nozione di trasferta è caratterizzata: 1) dal trasferimento del lavoratore in un luogo diverso da quello abituale per svolgere l’attività lavorativa; 2) dalla “temporaneità” del mutamento del luogo di lavoro; 3) dalla necessità che la prestazione lavorativa sia effettuata in esecuzione di un ordine di servizio del datore di lavoro
e dalla irrilevanza del consenso del lavoratore e ii) che sono considerati “trasferisti abituali” i lavoratori subordinati destinati a svolgere sistematicamente e professionalmente la propria attività quasi interamente al di fuori dalla sede aziendale’.

Va rilevato che, in concreto, i commi da 5 a 8 dell’art. 51 del Tuir stabiliscono, in deroga al principio di onnicomprensività della retribuzione dettato dal precedente primo comma, una parziale non concorrenza alla formazione del reddito per alcune indennità erogate a dipendenti che svolgono, occasionalmente o abitualmente, attività lavorativa in luoghi diversi rispetto a quello individuato nel contratto di lavoro.

Contrariamente, nel caso di specie, come in quelli decisi da questa Corte con le pronunce richiamate, si verte in tema di indennità corrisposte al medico per svolgere attività di ambulatorio al di fuori del proprio comune di residenza, fattispecie differente da quella della trasferta comandata al di fuori del comune della sede di lavoro, come evidenziato dall’Amministrazione ricorrente, che richiama a tale proposito la Risoluzione n. 106/E/2015 del 21/12/2015 dell’RAGIONE_SOCIALE.

Riscontra quanto ora osservato il rilievo che l’istituto della trasferta al di fuori del comune della sede di lavoro contrattualmente prevista trova diversa ed autonoma disciplina nell’art. 32 dell’Accordo collettivo nazionale di lavoro per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni ed altre professionalità sanitarie (biologi, chimici, psicologi) ai sensi dell’art. 48 della legge n. 833/78 e dell’art. 8 del d. lgs. n. 502 del 1992 e successive modificazioni ed integrazioni, del 29.07.09, presente anche nel successivo Accordo del 17.12.15.
Detto articolo, rubricato ‘Attività esterna e pronta disponibilità’, al comma 1, prevede che ‘L’azienda, per propri fini istituzionali o esigenze erogative, può fare svolgere allo specialista ambulatoriale o al professionista, incaricato ai sensi del presente

Accordo, attività professionale anche al di fuori della sede di lavoro indicata nella lettera di incarico (attività esterna). In caso di incarico conferito per lo svolgimento esclusivo di attività esterna, come sede di lavoro si intende quella dove avviene la rilevazione della presenza all’inizio dell’orario di servizio’ e, al comma 6, che ‘Per lo svolgimento di attività esterna al professionista è attribuito un emolumento forfetario aggiuntivo calcolato sul compenso orario (…)’

Né l’emolumento in esame può essere ricondotto alla previsione derogatoria contemplata dal comma 2, lett. d) dell’art. 51 Tuir che, con specifico riferimento alle somme corrisposte e ai servizi prestati in relazione agli spostamenti per raggiungere dal luogo di residenza la sede di lavoro, prevede che: «Non concorrono a formare il reddito “le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti; anche se affidate a terzi ivi compresi gli esercenti servizi pubblici”. Tale fattispecie, infatti, non riguarda i rimborsi in oggetto, atteso che gli spostamenti in esame sono ‘individuali’ e non possono, evidentemente, essere ricondotti alle “prestazioni di servizi di trasporto collettivo”, previste dal menzionato articolo.
In conclusione, il ‘rimborso spese di accesso’ alla sede di lavoro che si trovi in un Comune diverso da quello di residenza del medico ambulatoriale convenzionato, determinato con il criterio forfettario della indennità chilometrica previsto dall’art. 35 del d.P.R. n. 271 del 2000, deve ritenersi ontologicamente diverso dalle ‘indennità percepite per le trasferte’ di cui all’art. 51 comma 5 Tuir, le quali consistono in spostamenti temporanei del luogo di esecuzione della prestazione lavorativa in comune diverso da quello ove essa è ordinariamente effettuata, spostamenti intervenuti su richiesta e nell’interesse del datore di lavoro, né rientra in alcuna RAGIONE_SOCIALE ipotesi legali di deroga al principio di onnicomprensività del reddito da lavoro previsto dall’art. 51 comma 1 Tuir.
Per quanto osservato, in accoglimento del ricorso, la sentenza deve essere cassata e la causa, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, può essere decisa nel merito ai sensi dell’art. 384, comma 2, cod. proc. civ., con il rigetto dell’originario ricorso del contribuente.

Si compensano le spese dei gradi di merito, stante la peculiarità RAGIONE_SOCIALE questioni trattate.

Le spese relative al presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.

Ai sensi dell’art. 384, primo comma, cod. proc. civ. si ritiene di dover enunciare il seguente principio di diritto: «il ‘rimborso spese di accesso’ previsto dall’art. 35 del d.P.R. n. 271 del 2000, il quale prevede la corresponsione di un ‘rimborso spese di accesso’ alla sede di lavoro che si trovi in un Comune diverso da quello di residenza del medico ambulatoriale convenzionato, rimborso determinato con il criterio forfettario della indennità chilometrica, è ontologicamente diverso dalle ‘indennità percepite per le trasferte’ di cui all’art. 51 comma 5 Tuir, le quali consistono in spostamenti temporanei del luogo di esecuzione della prestazione lavorativa in comune diverso da quello ove essa è ordinariamente effettuata, spostamenti intervenuti su richiesta e nell’interesse del datore di lavoro; di conseguenza, il principio di onnicomprensività previsto dall’art. 51 comma 1 Tuir comporta che tale voce, non essendo riconducibile alla previsione di cui all’art. 51 comma 5 cit., debba essere ricompresa tra ‘le somme a qualunque titolo percepite’ in relazione al rapporto di lavoro dipendente, pertanto soggette ad imposizione fiscale.»

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, respinge il ricorso originario del contribuente.

Compensa le spese dei gradi di merito.

Condanna il controricorrente a rifondere all’RAGIONE_SOCIALE le spese processuali che si liquidano in euro 1.600,00, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 10/01/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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