Rimborso spese di accesso: è reddito imponibile?

Un medico specialista ha richiesto un rimborso IRPEF per le somme percepite come ‘rimborso spese di viaggio’ per recarsi a lavorare in ambulatori fuori dal proprio comune di residenza. La Corte di Cassazione, ribaltando le decisioni dei gradi precedenti, ha stabilito che tale ‘rimborso spese di accesso’ è pienamente tassabile. La Corte ha chiarito che non si tratta di un’indennità di trasferta esente, ma di una componente del reddito da lavoro dipendente, soggetta al principio di onnicomprensività, in quanto rappresenta un rimborso per il normale tragitto per raggiungere la sede di lavoro.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso spese di accesso: la Cassazione stabilisce la sua natura imponibile

L’ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce un punto cruciale per molti professionisti: il rimborso spese di accesso alla sede di lavoro, anche se situata fuori dal comune di residenza, costituisce reddito imponibile e non può essere assimilato alla più favorevole indennità di trasferta. Questa decisione ribalta le sentenze dei gradi inferiori e offre un’interpretazione rigorosa del principio di onnicomprensività del reddito da lavoro dipendente.

I fatti del caso

Un medico specialista ambulatoriale, che svolgeva la sua attività professionale in diversi ambulatori situati al di fuori del proprio comune di residenza, ha richiesto all’Agenzia delle Entrate il rimborso delle ritenute IRPEF applicate sulle somme percepite a titolo di ‘rimborso spese di viaggio’ per gli anni dal 2016 al 2019. L’Amministrazione finanziaria ha negato il rimborso, sostenendo la natura imponibile di tali emolumenti.

Il contribuente ha impugnato il diniego e le commissioni tributarie di primo e secondo grado gli hanno dato ragione, qualificando tali somme come non retributive e quindi esenti da tassazione. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, lamentando l’errata applicazione della normativa fiscale.

La questione giuridica: rimborso spese di accesso o trasferta?

Il cuore della controversia risiedeva nella corretta qualificazione giuridica e fiscale delle somme erogate al medico. Bisognava stabilire se si trattasse di un’indennità di trasferta, parzialmente esente secondo l’art. 51, comma 5, del TUIR, oppure di un emolumento con natura retributiva, pienamente imponibile in base al principio generale di onnicomprensività sancito dal comma 1 dello stesso articolo.

L’Agenzia delle Entrate ha sostenuto che il regime delle trasferte si applica solo quando un lavoratore si reca in un luogo di missione temporaneo, diverso dalla sede di lavoro contrattuale, partendo da quest’ultima e non dalla propria residenza. Nel caso di specie, gli spostamenti del medico erano finalizzati a raggiungere le diverse sedi di lavoro abituali, configurandosi quindi come un normale tragitto casa-lavoro.

Le motivazioni della Cassazione sul rimborso spese di accesso

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza di secondo grado e rigettando l’originaria richiesta del contribuente. La decisione si fonda su una netta distinzione concettuale e normativa tra i due istituti.

Differenza tra trasferta e accesso alla sede di lavoro

I giudici hanno chiarito che l’indennità di trasferta (art. 51, comma 5, TUIR) presuppone uno spostamento occasionale e temporaneo del lavoratore dalla sua sede di lavoro ordinaria per svolgere una mansione specifica in un luogo diverso, su richiesta e nell’interesse del datore di lavoro. Il rimborso spese di accesso previsto dall’art. 35 del d.P.R. n. 271 del 2000 per i medici convenzionati, invece, è ontologicamente diverso. Esso compensa il disagio di dover raggiungere una sede di lavoro fissa, anche se non unica, situata in un comune diverso da quello di residenza. Non si tratta di una ‘missione’, ma del tragitto ordinario per iniziare la propria prestazione lavorativa.

Il principio di onnicomprensività del reddito da lavoro

Il principio cardine su cui si basa la decisione è quello di onnicomprensività del reddito da lavoro dipendente (art. 51, comma 1, TUIR). Secondo tale principio, tutte le somme e i valori percepiti in relazione al rapporto di lavoro concorrono a formare il reddito imponibile, a meno che una specifica norma non ne preveda l’esclusione. La Corte ha affermato che il rimborso spese di accesso, non potendo essere inquadrato nella disciplina derogatoria delle trasferte, rientra a pieno titolo nella definizione generale di reddito imponibile. Si tratta di ‘somme a qualunque titolo percepite’ in relazione al rapporto di lavoro dipendente, e come tali soggette a imposizione fiscale.

Le conclusioni: implicazioni pratiche

L’ordinanza della Cassazione stabilisce un principio chiaro: le somme erogate ai lavoratori per coprire i costi degli spostamenti dalla propria residenza alla sede di lavoro, anche se situata in un altro comune, hanno natura retributiva e sono interamente tassabili. Questa interpretazione ha importanti implicazioni pratiche non solo per i medici specialisti ambulatoriali, ma per tutte le categorie di lavoratori che ricevono emolumenti simili. Le aziende e i professionisti devono quindi prestare la massima attenzione alla corretta qualificazione fiscale di tali rimborsi per evitare contenziosi con l’Amministrazione finanziaria.

Il ‘rimborso spese di accesso’ per un medico che lavora in un comune diverso dalla residenza è esente da tasse?
No, secondo la Cassazione non è esente. Tale rimborso è considerato parte del reddito da lavoro dipendente e, pertanto, è soggetto a imposizione fiscale in base al principio di onnicomprensività.

Qual è la differenza tra ‘indennità di trasferta’ e ‘rimborso spese di accesso’ secondo la sentenza?
L’indennità di trasferta riguarda spostamenti temporanei dal luogo di lavoro abituale per specifiche esigenze di servizio. Il ‘rimborso spese di accesso’, invece, copre il costo del tragitto ordinario dalla residenza del lavoratore alla sede di lavoro e non gode dello stesso regime fiscale agevolato.

Perché il principio di onnicomprensività è fondamentale in questa decisione?
È fondamentale perché stabilisce che ogni somma percepita in relazione al rapporto di lavoro costituisce reddito imponibile, a meno che una specifica norma non preveda un’eccezione. La Corte ha stabilito che il ‘rimborso spese di accesso’ non rientra in nessuna delle eccezioni previste, come quella per le trasferte, e deve quindi essere tassato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31272 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31272 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/12/2024

Din. Rimb. IRPEF 2016, 2017, 2018 e 2019

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21196/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato.

-ricorrente –

contro

COGNOME, rappresentato e difeso dall’Avvocato NOME COGNOME ed elettivamente domiciliato presso il suo studio in Roma, INDIRIZZOc/o studio Quintavalle).

-controricorrente –

Avverso la sentenza della C.G.T. DI SECONDO GRADO UMBRIA n. 190/01/2023, depositata in data 1° giugno 2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 novembre 2024 dal Consigliere dott.ssa NOME COGNOME

Rilevato che:

Il dott. NOME COGNOME medico specialista ambulatoriale, sulla premessa di aver svolto i propri incarichi professionali presso ambulatori esterni al proprio comune di residenza, con istanza di

rimborso ha richiesto alla direzione provinciale di Perugia il rimborso delle ritenute ai fini IRPEF operate dal sostituto d’imposta (trattenute sulle somme percepite a titolo di “rimborso spese di viaggio”) per gli anni di imposta 2016 2019. L’Ufficio rispondeva con provvedimento di diniego.

Avverso il diniego il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Perugia; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, che chiedeva la conferma del proprio operato.

La C.t.p., con sentenza n. 106/02/2022, accoglieva parzialmente il ricorso del contribuente, limitatamente all’importo pari a € 8.480,78.

Contro tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle Entrate dinanzi la Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria; si costituiva in giudizio anche il contribuente, chiedendo la conferma di quanto statuito in primo grado.

Con sentenza n. 190/01/2023, depositata in data 1° giugno 2023, la Corte adita rigettava l’appello.

Avverso la sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un motivo mentre il contribuente ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 12 novembre 2024 per la quale l’ente erariale ha depositato memoria.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 51 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), e dell’art. 35 d.P.R. 28 luglio 2000, n. 271, attuativo dell’art. 48 dell’accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni, stipulato in data 9 marzo 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. ha affermato che le somme corrisposte alla controparte dovevano qualificarsi come percepite a
titolo di indennità/risarcimento e non retributivo, con conseguente esenzione da tassazione e legittimità dell’istanza ex adverso formulata, mentre in realtà deve ritenersi che il regime delle trasferte non possa essere applicato al caso di specie in quanto esso trova luogo nella sola ipotesi in cui il lavoratore sia autorizzato a recarsi al luogo di missione, e non al luogo di lavoro, partendo dalla sua residenza.

Il motivo di ricorso proposto è fondato.

2.1. Con riferimento alla disposizione riguardante i cc.dd. “trasfertisti”, è recentemente intervenuta la disposizione di cui all’art. 7-quinquies del d.l. 22 ottobre 2016, n. 193 (convertito dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225) – che, secondo Cass., Sez. U., sentenza n. 27093 del 15/11/2017 (Rv. 646405 01), ‘ha introdotto una norma retroattiva autoqualificata di “interpretazione autentica” del comma 6 dell’art. 51 del TUIR, con la quale ha stabilito (comma 1) che i lavoratori rientranti nella disciplina prevista dal suddetto comma 6 sono quelli per i quali sussistono contestualmente le seguenti tre condizioni: a) la mancata indicazione, nel contratto o nella lettera di assunzione, della sede di lavoro; b) lo svolgimento di un’attività lavorativa che richiede la continua mobilità del dipendente; c) la corresponsione al dipendente, in relazione allo svolgimento dell’attività lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi, di un’indennità o maggiorazione di retribuzione “in misura fissa”, attribuite senza distinguere se il dipendente si è effettivamente recato in trasferta e dove la stessa si è svolta, aggiungendo che, in caso di mancata contestuale esistenza delle suindicate condizioni, è riconosciuto il trattamento previsto per le indennità di trasferta di cui al comma 5 del medesimo articolo 51’. Ed il Supremo consesso della Corte nella citata sentenza ha precisato che l’art. 7-quinquies del d.l. n. 193 del 2016 (convertito dalla legge n. 225 del 2016) ‘risulta conforme ai principi costituzionali di ragionevolezza e di tutela del legittimo
affidamento nella certezza delle situazioni giuridiche, oltre che all’art. 117, primo comma, Cost., sotto il profilo del principio di preminenza del diritto e di quello del processo equo, consacrati nell’art. 6 della CEDU. Infatti, tale norma retroattiva ha attribuito alla norma interpretata un significato non solo compatibile con il suo tenore letterale ma più aderente alla originaria volontà del legislatore, con la finalità di porre rimedio ad una situazione di oggettiva incertezza del dato normativo, determinata un persistente contrasto tra la giurisprudenza di legittimità, le Pubbliche Amministrazioni del settore e la variegata giurisprudenza di merito’, precisando altresì che ‘in materia di trattamento contributivo dell’indennità di trasferta, alla stregua dei criteri di interpretazione letterale, storica, logico-sistematica e teleologica, l’espressione “anche se corrisposta con carattere di continuità” presente sia nell’art. 11 della legge 4 agosto 1984, n. 467 sia nel vigente art. 51, comma 6, del TUIR (così come nel comma 6 dell’art. 48 del TUIR, nel testo risultante dalle modifiche introdotte dal d.lgs. 2 settembre 1997, n. 314) – deve essere intesa, nel senso che l’eventuale continuatività della corresponsione del compenso per la trasferta non ne modifica l’assoggettabilità al regime contributivo (e fiscale) meno gravoso (di quello stabilito in via generale per la retribuzione imponibile), rispettivamente previsto dalle citate disposizioni’. Da tali principi discende che nel caso di specie, indimostrata la ricorrenza delle tre condizioni di applicazione del disposto di cui al comma 6 dell’art. 51 TUIR, al contribuente, che comunque ha dimostrato l’effettuazione di trasferte lavorative, spetta la detassazione prevista dal comma 5 della medesima disposizione».
2.2. Ancora si è rilevato che, in concreto, i commi da 5 a 8 dell’art. 51 del Tuir stabiliscono, in deroga al principio di onnicomprensività della retribuzione dettato dal precedente primo comma, una parziale non concorrenza alla formazione del reddito per alcune

indennità erogate a dipendenti che svolgono, occasionalmente o abitualmente, attività lavorativa in luoghi diversi rispetto a quello individuato nel contratto di lavoro. Contrariamente, nel caso di specie, come in quelli decisi da questa Corte con le pronunce richiamate, si verte in tema di indennità corrisposte al medico per svolgere attività di ambulatorio al di fuori del proprio comune di residenza, fattispecie differente da quella della trasferta comandata al di fuori del comune della sede di lavoro, come evidenziato dall’Amministrazione ricorrente, che richiama a tale proposito la Risoluzione n. 106/E/2015 del 21/12/2015 dell’Agenzia delle Entrate. Riscontra quanto ora osservato il rilievo che l’istituto della trasferta al di fuori del comune della sede di lavoro contrattualmente prevista trova diversa ed autonoma disciplina nell’art. 32 dell’Accordo collettivo nazionale di lavoro per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni ed altre professionalità sanitarie (biologi, chimici, psicologi) ai sensi dell’art. 48 della legge n. 833/78 e dell’art. 8 del d. lgs. n. 502 del 1992 e successive modificazioni ed integrazioni, del 29.07.09, presente anche nel successivo Accordo del 17.12.15. Detto articolo, rubricato ‘Attività esterna e pronta disponibilità’, al comma 1, prevede che ‘L’azienda, per propri fini istituzionali o esigenze erogative, può fare svolgere allo specialista ambulatoriale o al professionista, incaricato ai sensi del presente Accordo, attività professionale anche al di fuori della sede di lavoro indicata nella lettera di incarico (attività esterna). In caso di incarico conferito per lo svolgimento esclusivo di attività esterna, come sede di lavoro si intende quella dove avviene la rilevazione della presenza all’inizio dell’orario di servizio’ e, al comma 6, che ‘Per lo svolgimento di attività esterna al professionista è attribuito un emolumento forfetario aggiuntivo calcolato sul compenso orario (…)’.
2.3. Né l’emolumento in esame può essere ricondotto alla previsione derogatoria contemplata dal comma 2, lett. d) dell’art.

51 Tuir che, con specifico riferimento alle somme corrisposte e ai servizi prestati in relazione agli spostamenti per raggiungere dal luogo di residenza la sede di lavoro, prevede che: ‘Non concorrono a formare il reddito “le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti; anche se affidate a terzi ivi compresi gli esercenti servizi pubblici”. Tale fattispecie, infatti, non riguarda i rimborsi in oggetto, atteso che gli spostamenti in esame sono ‘individuali’ e non possono, evidentemente, essere ricondotti alle “prestazioni di servizi di trasporto collettivo”, previste dal menzionato articolo. In conclusione, deve darsi continuità all’orientamento recentemente espresso da questa Corte, che ha affermando che ‘il ‘rimborso spese di accesso’ previsto dall’art. 35 del d.P.R. n. 271 del 2000, il quale prevede la corresponsione di un ‘rimborso spese di accesso’ alla sede di lavoro che si trovi in un Comune diverso da quello di residenza del medico ambulatoriale convenzionato, rimborso determinato con il criterio forfettario della indennità chilometrica, è ontologicamente diverso dalle ‘indennità percepite per le trasferte’ di cui all’art. 51 comma 5 Tuir, le quali consistono in spostamenti temporanei del luogo di esecuzione della prestazione lavorativa in comune diverso da quello ove essa è ordinariamente effettuata, spostamenti intervenuti su richiesta e nell’interesse del datore di lavoro; di conseguenza, il principio di onnicomprensività previsto dall’art. 51 comma 1 Tuir comporta che tale voce, non essendo riconducibile alla previsione di cui all’art. 51 comma 5 cit., debba essere ricompresa tra ‘le somme a qualunque titolo percepite’ in relazione al rapporto di lavoro dipendente, pertanto soggette ad imposizione fiscale’ (Cass. nn. 2124, 2126, 2184, tutte del 22/01/2024)» (Cass. n. 12075/2024).
2.4. Nella fattispecie in esame la Corte ha fatto mal governo dei principi normativi e giurisprudenziali illustrati allorquando ha affermato la natura non retributiva dell’indennità in questione, conseguentemente riconoscendole la non imponibilità.

In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza va cassata; non essendo necessari ulteriori accertamento in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con il rigetto dell’originario ricorso della società contribuente.

Si compensano le spese dei gradi di merito.

Le spese del giudizio di legittimità seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso della contribuente. Compensa le spese dei gradi di merito.

Condanna il controricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità che liquida in € 3.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma il 12 novembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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