Rimborso ritenute indebite: la Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 7936/2024, ha stabilito un principio fondamentale in materia di rimborso delle ritenute indebite. Il caso riguardava una contribuente che, dopo aver percepito somme a titolo di pensione e aver pagato le relative imposte, era stata obbligata a restituirle all’ente previdenziale. La Corte ha chiarito che il termine di 48 mesi per chiedere il rimborso delle tasse non decorre dalla data del versamento originario, ma dal momento successivo in cui è sorto l’obbligo di restituzione delle somme. Viene così tutelato il diritto del contribuente a recuperare le imposte su redditi che, di fatto, non sono mai stati consolidati nel suo patrimonio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso ritenute indebite: la Cassazione tutela i contribuenti

Può capitare di dover restituire somme percepite, ad esempio da un ente pensionistico, perché una successiva verifica ne ha accertato la non spettanza. Ma cosa succede alle tasse pagate su quei redditi? La questione del rimborso delle ritenute indebite è un tema complesso che la Corte di Cassazione, con la recente sentenza n. 7936 del 25 marzo 2024, ha contribuito a chiarire, offrendo una tutela fondamentale al contribuente.

I fatti del caso

Una pensionata aveva ricevuto per anni un’indennità integrativa speciale sulla sua pensione di reversibilità. Tali somme erano state regolarmente assoggettate a ritenuta alla fonte a titolo di IRPEF dall’ente previdenziale. Successivamente, una sentenza d’appello aveva riformato la decisione di primo grado, stabilendo che l’indennità non era interamente dovuta. Di conseguenza, l’ente previdenziale ha richiesto alla contribuente la restituzione delle somme percepite indebitamente per un lungo periodo, al lordo delle imposte.
A fronte di ciò, la contribuente ha presentato un’istanza di rimborso all’Amministrazione Finanziaria per recuperare le imposte versate su redditi che, di fatto, era tenuta a restituire. L’istanza è stata respinta con la formula del silenzio-rifiuto, portando la questione davanti ai giudici tributari.

La questione giuridica e la posizione del Fisco

Il cuore della controversia verteva sull’individuazione del dies a quo, ovvero il giorno da cui far decorrere il termine di decadenza di 48 mesi per la presentazione dell’istanza di rimborso.
Secondo l’Amministrazione Finanziaria, tale termine doveva decorrere dal momento in cui le ritenute erano state originariamente operate dall’ente previdenziale, anni prima. Se così fosse, il diritto al rimborso della contribuente sarebbe stato irrimediabilmente prescritto.
La contribuente, invece, sosteneva che il termine dovesse iniziare a decorrere solo dal momento in cui era sorto l’obbligo di restituire le somme, cioè dalla data della richiesta da parte dell’ente previdenziale, poiché solo in quel momento il versamento dell’imposta era divenuto ‘indebito’.

La decisione della Cassazione sul rimborso delle ritenute indebite

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, confermando le decisioni dei giudici di merito e dando piena ragione alla contribuente. I giudici hanno stabilito principi chiari e di grande importanza pratica.

Le motivazioni

La Corte ha spiegato che il presupposto per il rimborso delle ritenute indebite sorge non quando l’imposta viene pagata, ma quando emerge il fatto che la rende non dovuta. Nel caso di specie, il pagamento delle imposte era originariamente legittimo, poiché basato su somme effettivamente percepite dalla pensionata. L’imposta è diventata ‘indebita’ solo in un momento successivo, a seguito dell’accertamento che quelle somme dovevano essere restituite.
Questo ‘fatto sopravvenuto’ – l’obbligo di restituzione – costituisce il dies a quo da cui far partire il termine di decadenza di 48 mesi previsto dall’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973. Qualsiasi altra interpretazione, secondo la Corte, priverebbe il contribuente del suo diritto, poiché il termine per il rimborso scadrebbe prima ancora che il diritto stesso possa essere esercitato.
Inoltre, la Cassazione ha ribadito che il contribuente ha la facoltà di scegliere tra il meccanismo della deduzione dell’onere dal reddito e la procedura di rimborso diretto. Il mancato utilizzo del primo strumento non preclude affatto il ricorso al secondo. Infine, è stato chiarito che il diritto al rimborso fiscale è autonomo rispetto al rapporto tra il contribuente e l’ente erogatore. Pertanto, per chiedere il rimborso al Fisco, non è necessario dimostrare di aver già integralmente restituito le somme all’ente previdenziale.

Le conclusioni

Questa sentenza rafforza significativamente la posizione del contribuente in situazioni analoghe. Viene sancito il principio secondo cui il diritto a recuperare le imposte sorge logicamente solo quando si manifesta la causa che rende il pagamento indebito. La decisione impedisce che i diritti dei cittadini vengano erosi da termini di decadenza che decorrono da un momento in cui il contribuente non aveva alcuna possibilità legale di agire. Si tratta di un’importante affermazione di equità e logica giuridica nel rapporto tra Fisco e cittadino, garantendo che nessuno sia tenuto a pagare imposte su redditi che non ha legittimamente trattenuto.

Quando inizia a decorrere il termine per chiedere il rimborso delle ritenute su somme poi restituite?
Il termine di decadenza per la domanda di rimborso (48 mesi) non decorre dalla data in cui la ritenuta è stata originariamente versata, ma dal momento successivo in cui sorge l’obbligo per il contribuente di restituire la prestazione principale all’ente erogatore, poiché è solo allora che l’imposta diventa indebita.

Il contribuente è obbligato a recuperare le imposte tramite deduzione fiscale o può chiedere un rimborso diretto?
Il contribuente ha la libera scelta. La legge prevede la possibilità di dedurre le somme restituite dal reddito imponibile, ma il mancato esercizio di questa facoltà non impedisce di ricorrere all’ordinaria procedura di rimborso diretto presentando un’apposita istanza all’Amministrazione Finanziaria.

Per chiedere il rimborso delle tasse al Fisco, è necessario aver già restituito l’intero importo all’ente previdenziale?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che il rapporto tra il contribuente e il Fisco è autonomo rispetto a quello tra il contribuente e l’ente a cui deve restituire le somme. Pertanto, la richiesta di rimborso delle imposte non richiede la prova dell’avvenuta integrale restituzione dell’importo lordo all’ente erogatore.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7936 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 7936 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 25/03/2024

IRPEF RIMBORSO SILENZIO RIFIUTO

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 12394/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata ex lege in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO che la rappresenta e difende,

-ricorrente – contro

COGNOME NOME, in qualità di erede di COGNOME NOME, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio AVV_NOTAIO‘AVV_NOTAIO che la rappresenta e difende ,

-controricorrente –

Nonché contro

EREDI COGNOME NOME, impersonalmente e collettivamente, -intimati – avverso la sentenza AVV_NOTAIOa COMM.TRIB.REG. CALABRIA n. 3336 del 2018, depositata il 26 ottobre 2018.

udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 6 febbraio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

dato atto che il Sostituto Procuratore Generale, NOME COGNOME, ha chiesto la cassazione senza rinvio AVV_NOTAIOa sentenza impugnata per difetto di legittimatio ad causam del ricorrente;

sentito l’AVV_NOTAIO , NOME COGNOME AVV_NOTAIO, per l ‘RAGIONE_SOCIALE e l’AVV_NOTAIO per NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE ricorre nei confronti degli eredi di NOME COGNOME, citandoli collettivamente ed impersonalmente, entro un anno dal decesso, nell’ultimo domicilio AVV_NOTAIOa de cuius, nonché nei confronti AVV_NOTAIO‘erede NOME COGNOME, avverso la sentenza in epigrafe.

Resiste con controricorso la sola NOME COGNOME.

La Corte dei conti, sezione giurisdizionale AVV_NOTAIOa Calabria, con sentenza n. 259 del 2005, aveva riconosciuto ad NOME COGNOME la spettanza AVV_NOTAIOa indennità integrativa speciale anche sulla pensione di reversibilità percepita a seguito del decesso del coniuge. L’RAGIONE_SOCIALE , di conseguenza, in pendenza del giudizio di appello, aveva spontaneamente provveduto a liquidare tutto quanto dovuto per l’anno 2005, al netto RAGIONE_SOCIALE ritenute, e, a partire dalla dati di pubblicazione AVV_NOTAIOa sentenza, aveva corrisposto l’indennità controversa, applicando le ritenute di legge.
Nel 2010, la sentenza che aveva riconosciuto il trattamento pensionistico favorevole era stata riformata in appello attribuendo l’indennità su entrambi i trattamenti pensionistici solo nei limiti del c.d.

minimo RAGIONE_SOCIALE. Di conseguenza, l’RAGIONE_SOCIALE, subentrata nel rapporto , aveva richiesto la restituzione AVV_NOTAIO‘importo corrisposto per il periodo compreso tra il 6 marzo 1998 ed il 30 aprile 2010 per un totale di euro 57.888,07, accordando il recupero AVV_NOTAIO‘indebito mediante trattenuta mensile sulla pensione.

La contribuente , dovendo restituire l’intero importo al lordo AVV_NOTAIO ‘imposizione fiscale, con istanza datata 8 aprile 2014, chiedeva al Fisco la restituzione RAGIONE_SOCIALE ritenute applicate al momento AVV_NOTAIOa liquidazione e, formatosi il silenzio rifiuto, lo impugnava.

La C.t.p. accoglieva il ricorso.

La C.t.r. rigettava l’appello AVV_NOTAIO‘Ufficio . In via preliminare rilevava che l’eccezione di decadenza sollevata dall’Ufficio solo in appello , benché ammissibile, fosse infondata nel merito. In particolare, riteneva che alla fattispecie si applicasse il termine decadenziale di quarantotto mesi previsto dall’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e che il dies a quo dovesse essere identificato nella data di richiesta AVV_NOTAIOa restituzione da parte AVV_NOTAIO‘RAGIONE_SOCIALE datata 13 aprile 2010; che, pertanto, l’istanza di ri mborso presentata in data 8 aprile 2014 era tempestiva. Aggiungeva che nessun rilievo aveva la circostanza AVV_NOTAIOa mancanza di prova AVV_NOTAIO‘effettiva restituzione RAGIONE_SOCIALE somme in favore AVV_NOTAIO‘RAGIONE_SOCIALE, essendovi autonomia tra i due rapporti, ovvero quello tra il contribuente e l’RAGIONE_SOCIALE e quello tra quest’ultima ed il Fisc o.
Con ordinanza interlocutoria 21868 del 2023 la causa è stata rinviata a nuovo ruolo per trattazione in pubblica udienza.

La controricorrente ha depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso , l’ RAGIONE_SOCIALE censura, ai sensi AVV_NOTAIO‘art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 37 e 38, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 e 21, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 1992.

La ricorrente muove plurime censure. In primo luogo contesta l’individuazione del dies a quo di decorrenza del termine di cui all’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, ai fini AVV_NOTAIOa decadenza, nel giorno di ricevimento AVV_NOTAIOa richiesta di restituzione da parte AVV_NOTAIO‘RAGIONE_SOCIALE, ritenendo che, invece, lo stesso decorra dal momento in cui era stata operata la ritenuta, ovvero nella fattispecie in esame, nel 2005. Con censura logicamente preliminare, critica la sentenza impugnata per aver ritenuto applicabile il termine di cui all’art. 38 d.P.R. n. 600 de 1973 (o di cui all’art. 37 d.P.R. cit.), in mancanza del presupposto AVV_NOTAIO‘errore materiale o AVV_NOTAIOa duplicazione ed inesistenza AVV_NOTAIOa obbligazione tributaria; osserva che, invece, avrebbe dovuto trovare applicazione il termine di due anni di cui all’art. 21 d.lgs. n. 546 del 1992 contenente disposizione di carattere generale, decorrente dalla data in cui l’RAGIONE_SOCIALE aveva richiesto la restituzione RAGIONE_SOCIALE somme, ovvero dal 13 aprile 2010. Censura, ancora, la sentenza impugnata per aver ritenuto «sufficientemente certo» l’importo RAGIONE_SOCIALE rit enute fiscali, sebbene il contribuente non avesse dato prova di aver effettivamente restituito all’RAGIONE_SOCIALE gli importi indebitamente percepiti al lordo RAGIONE_SOCIALE ritenute. Deduce, infine, che anche l’importo di queste ultime non era provato.
2. La questione controversa attiene alle modalità attraverso le quali il contribuente che sia tenuto a restituire all’ente erogatore, in quanto indebite, somme che hanno concorso alla determinazione AVV_NOTAIO‘imponibile negli anni passati e, come tali, soggette a r itenute alla fonte, possa recuperare, in caso di restituzione a lordo, le imposte già oggetto di trattenuta.

Nella fattispecie, viene in rilievo una prestazione pensionistica erogata prima dall’RAGIONE_SOCIALE e poi dall’RAGIONE_SOCIALE, ma la medesima questione si pone non soltanto per i redditi da lavoro dipendente, bensì per tutti i redditi assoggettati a tassazione con il criterio di cassa.

La questione è stata oggetto di vari interventi normativi che appare opportuno riepilogare.

3.1. In primo luogo v iene in rilievo l’ art. 10, comma 1, lett. dbis ) t.u.i.r., richiamato dalla difesa erariale, che, nella versione vigente fino all’anno di imposta 2012, disponeva che « Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente le somme restituite al soggetto erogatore, se hanno concorso a formare il reddito in anni precedenti».

La lett. dbis) cit. è stata inserita dall’art. 5 d.lgs. 2 settembre 1997, n. 314 così rubricato: « Armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e dei relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro». Il legislatore, inserendo detta disposizione ha introdotto un nuovo onere deducibile, pari, appunto, all’importo RAGIONE_SOCIALE somme che in un periodo d’imposta sono state assoggettate a tassazione e, successivamente, sono state rimborsate all’ente erogatore.
La disposizione aveva l’obiettivo di risolvere proprio il problema posto dalla fattispecie in esame, ovvero quello del rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte pagate su somme percepite e assoggettate a tassazione secondo il criterio di cassa e poi restituite al soggetto erogatore. Non essendo previsto, infatti, l’istituto RAGIONE_SOCIALE sopravvenienze passive per i redditi tassati con il criterio di cassa, rimaneva dubbia l’esistenza di un supporto giuridico per procedere al rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte relative a somme che erano RAGIONE_SOCIALE nella disponibilità del contribuente, ma che successivamente erano state restituite.
Va aggiunto che per effetto AVV_NOTAIOa lettera h) del comma 2 del nuovo articolo 48 (ora 51 t.u.i.r.), come sostituito dall’art. 3 d.lgs. n. 314 del 1997, il predetto onere deducibile poteva anche essere riconosciuto

direttamente dal sostituto di imposta e non concorrere a formare il reddito imponibile, evitando così che il contribuente dovesse presentare la dichiarazione dei redditi per ottenere il riconoscimento di tale onere. Detta disposizione, infatti, prevede che non concorrono a formare il reddito da lavoro dipendente le somme trattenute al dipendente per oneri di cui all’art. 10 t.u.i.r.

Dal punto di vista oggettivo, l’articolo 10, comma 1, lettera d -bis ), t.u.i.r., nel testo originario, si applica alle somme oggetto di restituzione, sia assoggettate a ritenuta a titolo di imposta (ovvero ad imposta sostitutiva) o a titolo di acconto, sia a quelle assoggettate ad Irpef in sede di dichiarazione dei redditi. Tali somme, pertanto costituiscono un onere deducibile indipendentemente dalla modalità di tassazione (anche separata) subìta. Con tale onere deducibile (di importo pari alla somma precedentemente assoggettata a tassazione e, successivamente, rimborsata al soggetto erogatore) il contribuente recupera le imposte pagate al momento AVV_NOTAIOa percezione RAGIONE_SOCIALE somme.
3.2 . L’art. 10, comma 1, lettera d -bis) t.u.i.r. è stato modificato dall’art. 1, comma 174, legge 27 dicembre 2013, n. 147, (legge di stabilità 2014), a decorrere dall’anno di imposta 2013.

Al fine di consentire il recupero RAGIONE_SOCIALE imposte versate al momento AVV_NOTAIOa percezione RAGIONE_SOCIALE somme, anche qualora il reddito complessivo del periodo d’imposta in cui sono restituite fosse risultato incapiente, la nuova disposizione, nel confermare la deducibilità RAGIONE_SOCIALE somme restituite al soggetto erogatore, se assoggettate a tassazione in anni precedenti, ha previsto che «l ‘ammontare, in tutto o in parte, non dedotto nel periodo d’imposta di restituzione può essere portato in deduzione dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi; in alternativa, il contribuente può chiedere il rimborso AVV_NOTAIO‘imposta corrispondente all’importo non dedotto secondo modalità definite con decreto del AVV_NOTAIO ».
Il richiamo è al d.m. 5 aprile 2016 (pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 88 del 15 aprile 2016) il quale all’art. 1, comma 4, prevede che « In alternativa alla deducibilità dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi, il contribuente può chiedere, entro il termine di cui all’articolo 2, comma 1, il rimborso AVV_NOTAIO‘importo determinato applicando all’intero ammontare RAGIONE_SOCIALE somme non dedotte l’aliquota corrispondente al primo scaglione di reddito di cui all’articolo 11 del citato TUIR. La richiesta di rimborso è irrevocabile». L’ art. 2 detta puntualmente le modalità di rimborso prevedendo che «1. L’istanza di rimborso di cui all’art. 1, comma 4, è presentata in carta libera agli uffici territoriali AVV_NOTAIO‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nel termine biennale indicato nell’art. 21, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, decorrente dalla data di scadenza del termine di presentazione AVV_NOTAIOa dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale sono state restituite le somme. 2. Per i contribuenti non obbligati alla presentazione AVV_NOTAIOa dichiarazione dei redditi il termine biennale di presentazione AVV_NOTAIO‘istanza di rimborso di cui al comma 1 decorre dalla data di scadenza del termine di presentazione AVV_NOTAIOa dichiarazione dei redditi relativ a al periodo d’imposta nel quale è avvenuta la restituzione, ancorché l’importo restituito non sia stato prioritariamente dedotto dal reddito complessivo». L’ art. 3, contenente la disciplina transitoria, prevede che «i contribuenti che negli anni 2013 e 2014 hanno restituito al soggetto erogatore somme assoggettate a tassazione in anni precedenti e che per le stesse somme non hanno fruito, in tutto o in parte, AVV_NOTAIOa deduzione dal reddito complessivo possono presentare l ‘istanza di rimborso di cui all’art. 2, comma 1, AVV_NOTAIO‘importo determinato applicando alle somme non dedotte l’aliquota corrispondente al primo scaglione di reddito di cui all’art. 11 del citato TUIR. In tal caso, il termine biennale di cui all’art. 21, com ma 2, del
citato decreto legislativo n. 546 del 1992 decorre dalla data di entrata in vigore del presente decreto».

3.3. Da ultimo, l’articolo 150 d.l. 19 maggio 2020, n. 34 -c.d. decreto Rilancio, convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, -rubricato « Modalità di ripetizione AVV_NOTAIO‘indebito su prestazioni previdenziali e retribuzioni assoggettate a ritenuta alla fonte a titolo di acconto »), ha introdotto nell’articolo 10 t.u.i.r. il comma 2bis con il quale è stata espressamente prevista la cosiddetta modalità di restituzione al netto in aggiunta a quella al lordo AVV_NOTAIOa ritenuta stabilita dall’artic olo 10, lettera dbis ) t.u.i.r.
Detta disposizione si applica alle somme restituite dal 1° gennaio 2020, facendo salvi i rapporti già definiti alla data di entrata in vigore del decreto, ovvero al 19 maggio 2020.

Sulla portata di tale disposizione l’RAGIONE_SOCIALE (circ. 14 luglio 2021, n. 8/E) ha precisato che, al fine di evitare ingiustificate disparità di trattamento in base alla diversa tipologia di ritenuta operata, che la restituzione al netto AVV_NOTAIOa ritenuta, possa avvenire nell’ipotesi in cui le somme da restituire siano state assoggettate a qualsiasi titolo, a ritenuta alla fonte (a titolo di acconto o d’imposta), nonostante la rubrica AVV_NOTAIO‘articolo 150 faccia riferimento esclusivamente alle «ritenute alla fonte a titolo di acconto».
3.4. Così ricostruita l’evoluzione normativa sul tema, va immediatamente rilevato che alla fattispecie in esame non si applicano né le modifiche apportate alla legge di stabilità del 2014, in quanto l’istanza di rimborso è antecedente al d ecreto ministeriale che ne ha dettato la disciplina di attuazione anche con riferimento alle annualità pregresse, né quelle adottate nel 2020 dal decreto rilancio che presuppongono una restituzione al netto che non può verificarsi laddove, come chiarito dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nella circolare n. 8/E del 2021, il contribuente ha già restituito l’indebito al lordo; oppure per
effetto di pronunce giurisdizionali passate in giudicato, sia stabilita la restituzione al lordo, salvo diverso successivo accordo tra le parti; sia in corso un piano di restituzione rateizzato, calcolato al lordo RAGIONE_SOCIALE ritenute operate all’atto AVV_NOTAIO‘erogazione, salvo diverso successivo accordo tra le parti.

Come detto, l’art. 10, comma 1, lett. d)bis t.u.i.r, vigente ratione temporis, consentiva il recupero RAGIONE_SOCIALE imposte trattenute al momento AVV_NOTAIOa erogazione RAGIONE_SOCIALE somme, successivamente restituite, operando la deduzione nei limiti AVV_NOTAIOa capienza del reddito imponibile dichiarato nel periodo di imposta di restituzione.

Di qui la tesi che detta ultima fosse l’unica modalità di recupero nelle fattispecie ivi contemplate.

Trattasi, tuttavia, di tesi non condivisibile.

4.1. Questa Corte ha chiarito che l’impossibilità di recuperare per intero, mediante il meccanismo AVV_NOTAIO‘onere deducibile, le imposte trattenute e non dovute, non esclude il legittimo ricorso alla procedura di rimborso.

E’ stato precisato, infatti, che, l’art. 10 t.u.i.r. riconosce al contribuente esclusivamente la facoltà di utilizzare, nella dichiarazione dei redditi, il meccanismo AVV_NOTAIOa deduzione AVV_NOTAIO‘onere dalla complessiva base imponibile (e cioè, in sostanza, una forma di restituzione per compensazione), ma che il mancato esercizio di tale facoltà non preclude affatto il ricorso all’ordinario strumento AVV_NOTAIOa procedura di rimborso, mediante presentazione AVV_NOTAIOa relativa domanda nel termine previsto a pena di decadenza.
Va ribadito, pertanto che l’azione di rimborso di somme indebitamente versate non può, salvo espressa disposizione contraria, ritenersi preclusa in presenza di ulteriori modalità di recupero del pagamento indebito, la cui utilizzazione è prevista a più limitati fini ed è rimessa alla libera scelta del contribuente (Cass. 09/11/2023, nn.

31205 e 31198, Cass. 14/09/2021, n. 24650 cit., Cass. 01/08/2019, n. 29744, Cass. 27/10/2017 n. 25564).

4.2. Tale soluzione ermeneutica trova ulteriore conforto nella successiva modifica apportate dalla legge di stabilità del 2014 che ha espressamente contemplato, in alternativa allo strumento di trattare le ritenute alla stregua di un costo deducibile, il diritto al rimborso dettando una specifica disciplina attuativa.

4.3 Va ulteriormente precisato che l’azione di rimborso, nella fattispecie in esame, è governata dall’art. 38 d.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 602 e dal l’art. 21, d.lgs n. 546 del 1992 che costituisce norma di chiusura in ipotesi di mancata previsione di un termine specifico.

L’art. 38 cit. prevede che « il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parz iale AVV_NOTAIO‘obbligo di versamento».

Questa Corte, con consolidata giurisprudenza, ha precisato che in tema di rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte dirette il termine di decadenza previsto dall’art. 38 cit. ha portata generale e si riferisce a qualsiasi ipotesi di indebito correlato all’adempimento AVV_NOTAIO‘obbligazione tributaria, qualunque sia la ragione per cui il versamento è in tutto o in parte non dovuto, e, quindi, ad errori tanto connessi ai versamenti quanto riferibili all’an o al quantum del tributo. Viceversa, l’art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 costituisce norma residuale e di chiusura del sistema, in virtù AVV_NOTAIOa quale «la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione» (Cass. 09/11/2023, nn. 31205 e 31198, Cass. 16/05/2023, n. 13332, Cass. 14/09/2021 n. 24650,
Cass. 01/08/2019 n. 20744, Cass. 07/08/2015, n. 16617, Cass. Sez. U. 16/06/2014, n. 13676, Cass. 12/07/2006, n. 15840).

Nella locuzione «inesistenza totale o parziale AVV_NOTAIO‘obbligo di versamento», di cui all’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, rientra anche il caso di pagamento eseguito erroneamente perché non dovuto per carenza AVV_NOTAIOa supposta obbligazione tributaria, integrandosi così un indebito oggettivo. Il testuale tenore AVV_NOTAIOa norma non autorizza un ‘ interpretazione diversa e, in particolare, non consente di distinguere tra versamenti diretti in relazione ai quali il contribuente faccia valere l’inesistenza AVV_NOTAIO‘obbligo legislativo di versamento e quelli per i quali lo stesso deduca l’inesistenza in concreto AVV_NOTAIO‘obbligazione tributaria. Si è precisato, infatti, che non è sostenibile che l’art. 38 sia applicabile alle sole ipotesi di pagamento ab origine non dovuto e non in quelli in cui, come nella specie, l’insussistenza AVV_NOTAIO‘obbligazione tributaria e, quindi AVV_NOTAIO‘obbligo di versamento, sopravvenga in un momento successivo al pagamento. (Cass. 01/08/2019, n. 20744).
Va ribadito, pertanto, che, anche qualora il tributo, originariamente dovuto su una prestazione effettivamente percepita e corrisposto dal soggetto erogatore a mezzo di ritenuta alla fonte, diventi indebito a seguito AVV_NOTAIO‘obbligo di restituire la prestazio ne conseguente all’accertamento che quest’ultima non era dovuta, l’azione di ripetizione resta comunque soggetta alla disposizione, di carattere generale, di cui all’art. 38 cit. Detta norma, infatti, presidia il rimborso AVV_NOTAIO‘imposta sia originariamente non dovuta sia AVV_NOTAIO‘imposta che, pur legittimamente corrisposta al momento del versamento, acquisisca in un momento successivo i connotati AVV_NOTAIO‘indebito.
Quanto al dies a quo di decorrenza del termine di cui all’art. 38 cit., va disatteso l’assunto AVV_NOTAIOa difesa erariale secondo il quale il termine decorrerebbe dalla data di pagamento RAGIONE_SOCIALE ritenute.

L ‘art. 3 8, secondo comma, d.P.R. n. 602 del 1973, per il caso di ritenuta alla fonte, identifica lo stesso, in generale, con la data in cui la ritenuta è stata operata.

Tuttavia, questa Corte ha precisato che la decorrenza del termine di decadenza non coincide con la data del pagamento allorché il fatto che quest’ultimo non sia dovuto derivi da un evento successivo, soltanto dal quale discenda in modo incontrovertibile la qualificazione di erroneità e, quindi, il carattere indebito AVV_NOTAIOa somma percepita dall’amministrazione (Cass. 09/11/2023, nn. 31205 e 31198, Cass. 26/05/2017, n. 13436, Cass. 01/08/2019, n. 20744, Cass. 21/12/2004, n. 23716).

A detta data, infatti, il pagamento AVV_NOTAIO‘imposta era dovuto in quanto il contribuente, avendo riscosso la prestazione soggetta a ritenuta, non aveva titolo alcuno per richiederne il rimborso sicché all’istanza l’Amministrazione non avrebbe che potuto opporre un diniego. In altri termini, non vi era la possibilità legale di chiedere la restituzione AVV_NOTAIO‘imposta applicata sul trattamento all’epoca spettante. S olo a seguito AVV_NOTAIO‘accertamento AVV_NOTAIOa non spettanza AVV_NOTAIOa prestazione il pagamento AVV_NOTAIO‘imposta è divenuto indebito , con conseguente diritto alla sua restituzione.
Pertanto, anche nella fattispecie in esame si è in presenza di un fatto sopravvenuto, da identificarsi nell ‘accertamento che ha fondato il diritto AVV_NOTAIO‘I nps a ricevere la restituzione RAGIONE_SOCIALE somme, e per conseguenza, quello del contribuente a ripetere gli importi trattenuti a titolo di ritenuta sulle stesse.

In particolare, tale sopravvenienza va riguardata rispetto alla situazione anteriore in cui il contribuente aveva diritto ad una prestazione pensionistica e contestualmente era incontestabilmente assoggettato alla maggior ritenuta per imposte dirette.

Per chiarezza, deve, altresì, aggiungersi che tale situazione è ben diversa da quella -affrontata dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 13676 del 2014 cit. -in cui il pagamento sia avvenuto in virtù di una norma dichiarata costituzionalmente illegittima, o contraria al diritto unionale, o ancora in ipotesi di lettura di una disposizione poi superata in base ad un nuovo orientamento, del tutto difforme rispetto a quello precedente, situazione quest’ultima indicata come overruling (per tutte Cass. 12/02/2019, n. 4135).
6. Pertanto, va ribadito il principio di diritto già affermato, secondo il quale « in tema di restituzione RAGIONE_SOCIALE somme non dovute versate dal sostituto d’imposta, l’impossibilità per il contribuente di recuperare per intero le imposte indebitamente trattenute mediante il meccanismo compensativo AVV_NOTAIOa deduzione AVV_NOTAIO‘onere dalla complessiva base imponibile, nei limiti AVV_NOTAIOa capienza, previsto dall’art. 10, comma 1, lett. d-bis), t.u.i.r. (vigente ratione temporis), ovvero il mancato esercizio di tale facoltà, non preclude il ricorso all’ordinaria procedura di rimborso dei versamenti diretti ex art. 38 d.P.R. n. 602 del 1972, mediante presentazione AVV_NOTAIOa relativa domanda nel termine decadenziale (stabilito, in via residuale, dall’art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992), trattandosi di azione avente portata generale in materia tributaria, non preclusa, salvo contraria disposizione di legge, da ulteriori modalità di recupero del pagamento indebito, la cui utilizzazione è prevista a più limitati fini ed è rimessa alla libera scelta del contribuente » (cfr. Cass. n. 24650 del 2021 cit.).
Inoltre, va affermato il seguente principio di diritto: « in tema di rimborso di imposte dirette, si applica l’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 -e non l’art 21 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 avente carattere residuale -per l’ipotesi di imposta che,

pur legittimamente corrisposta, a mezzo di ritenuta alla fonte, all’atto del pagamento AVV_NOTAIOa prestazione che ne costituisce il presupposto, sia risultata indebita in ragione del successivo accertamento che quest’ultima non è dovuta, con conseguente obbligo di restituzione al soggetto erogatore. Il dies a quo per la domanda di rimborso non coincide con quello in cui è stata eseguita la ritenuta, ma con quello in cui il contribuente è tenuto alla restituzione AVV_NOTAIOa prestazione principale ».
Quanto al soggetto legittimato all’azione di rimborso, va ribadito che quest’ultimo si identifica tanto nel sostituto d’imposta (nella specie l’RAGIONE_SOCIALE) , che ha effettuato il versamento a seguito di ritenuta, quanto dal sostituito (il contribuente); infatti , ai sensi AVV_NOTAIO‘art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, sono legittimati a richiedere alla Amministrazione finanziaria il rimborso RAGIONE_SOCIALE somme non dovute e ad impugnare l’eventuale rifiuto dinanzi al giudice tributario, sia il soggetto che ha effettuato il versamento (c.d. sostituto di imposta), sia il percipiente RAGIONE_SOCIALE somme assoggettate a ritenuta (c.d. sostituito) (cfr., tra le altre, Cass. 09/11/2023, nn. 31205 e 31198, Cass. n.29/09/2015, n. 16105, Cass. 16/07/2015, n. 14911, Cass. 12/03/2014, n. 5653).
Deve, altresì, escludersi che l’istanza di rimborso del contribuente richieda la prova AVV_NOTAIO‘avvenuta integrale restituzione all’RAGIONE_SOCIALE AVV_NOTAIO‘importo al lordo RAGIONE_SOCIALE ritenute effettuate. Infatti, dalla riconosciuta alternatività AVV_NOTAIOa legittimazione ad agire per la ripetizione RAGIONE_SOCIALE imposte indebitamente versate, discende la sostanziale autonomia dei rapporti tra sostituto e sostituito rispetto al rapporto fiscale e, conseguentemente, la mancanza di interesse specifico AVV_NOTAIO‘RAGIONE_SOCIALE ricorrente per detto rapporto tra le parti (Cass. 14/09/20121 n. 24650).
Venendo alla sentenza impugnata, la C.t.r. si è attenuta a questi principi laddove ha ritenuto che il recupero RAGIONE_SOCIALE somme potesse

avvenire a mezzo di istanza di rimborso precisando che la medesima «soggiace al termine decadenziale di 48 mesi» e che «tale termine non può che decorrere dalla data in cui è maturato il presupposto per la restituzione AVV_NOTAIOa ritenuta».

Per l’effetto, la C.t.r- dopo aver aggiunto con accertamento in fatto, non censurabile in sede di legittimità, che la decorrenza andava individuata nella data del 13 aprile 2010, coincidente con la richiesta di restituzione, ha concluso per la tempestività AVV_NOTAIO‘istanza. Va rammentato, del resto, quanto all’individuazione in fatto del dies a quo che non è consentita, in sede di legittimità, la proposizione di nuove questioni di diritto, anche se rilevabili d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, quando esse presuppongano o comunque richiedano nuovi accertamenti o apprezzamenti di fatto (cfr. Cass. 07/01/2004, n. 8).
10. Infine , va dichiarata inammissibile l’ulteriore censura mossa dall’Ufficio, secondo la quale non sarebbe certo l’importo RAGIONE_SOCIALE ritenute.

La sentenza impugnata ha precisato che l’importo RAGIONE_SOCIALE ritenute «si mostra «sufficientemente certo» e che, a fronte dei dati risultanti -importo a lordo, importo a netto e ritenute -la contestazione AVV_NOTAIO‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE era generica.

Riproponendo la questione AVV_NOTAIOa mancanza di prova del quantum , l’Ufficio, se pure pro spetta una violazione di legge, sollecita, in realtà, una rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che vorrebbe demandarsi a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme, bensì l’apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass. 05/02/ 2019, n. 3340; Cass. 14/01/ 2019, n. 640; Cass. 13/10/ 2017, n. 24155; Cass. 04/04/ 2013, n. 8315).
In conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato.

Le spese del giudizio di legittimità, in favore AVV_NOTAIOa sola controricorrente che ha svolto attività difensiva, seguono la soccombenza.

Poiché risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO, non si applica l’art. 13 comma 1quater , d.P.R., 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna l’RAGIONE_SOCIALE al rimborso in favore di NOME COGNOME RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in euro 200,00 per esborsi, euro 3.000,00, per compensi, oltre spese generali nella misura forfettaria del 15 per cento, iva e cap come per legge.

Così deciso in Roma, 6 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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