Rimborso ritenute fiscali: diritto immediato

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 7971/2024, ha stabilito un principio fondamentale in materia di rimborso ritenute fiscali. Un contribuente, costretto a restituire somme percepite e già tassate alla fonte, ha il diritto di chiedere il rimborso immediato delle imposte all’Amministrazione Finanziaria. Questo diritto è alternativo alla deduzione dell’onere dal reddito futuro e non è subordinato all’effettiva restituzione delle somme all’ente erogatore. La Corte ha chiarito che il presupposto per la restituzione sorge nel momento in cui viene accertato l’obbligo di rendere le somme, e non quando avviene il pagamento rateale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso Ritenute Fiscali: La Cassazione Conferma il Diritto Immediato del Contribuente

Capita spesso che un cittadino percepisca somme da un datore di lavoro o da un ente previdenziale, subisca la tassazione alla fonte e, in un secondo momento, sia costretto a restituirle. In questi casi, sorge una domanda cruciale: come recuperare le tasse già pagate su un reddito che, di fatto, non è più suo? Con la sentenza n. 7971 del 25 marzo 2024, la Corte di Cassazione ha offerto una risposta chiara, stabilendo che il contribuente ha diritto a un rimborso ritenute fiscali diretto e non deve necessariamente attendere di dedurre tali somme negli anni successivi. Vediamo nel dettaglio la vicenda e i principi affermati.

I Fatti del Caso

Una pensionata aveva ottenuto, a seguito di una decisione giudiziaria, il diritto a un’indennità integrativa sulla sua pensione di reversibilità. L’ente previdenziale aveva quindi iniziato a erogare tali somme, operando regolarmente le ritenute fiscali alla fonte. Successivamente, una sentenza d’appello aveva riformato la precedente decisione, riducendo l’importo spettante alla contribuente. Di conseguenza, l’ente previdenziale le aveva richiesto la restituzione di una cospicua cifra, calcolata al lordo delle imposte già versate allo Stato.

A questo punto, la pensionata ha presentato un’istanza all’Amministrazione Finanziaria per ottenere il rimborso delle ritenute operate su quelle somme che ora doveva restituire. Di fronte al silenzio dell’Agenzia (configurabile come silenzio-rifiuto), la contribuente ha avviato un contenzioso tributario. I giudici di merito avevano proposto una soluzione intermedia, legando la restituzione delle imposte al progressivo pagamento delle rate con cui la pensionata stava rimborsando l’ente previdenziale.

La Questione Giuridica: Rimborso o Deduzione?

Il nodo centrale della questione verteva sulla corretta procedura per il recupero delle imposte. L’Amministrazione Finanziaria sosteneva che l’unica via fosse quella prevista dall’art. 10 del TUIR, ovvero la deduzione delle somme restituite dal reddito complessivo nell’anno di restituzione o negli anni successivi. La contribuente, invece, rivendicava il diritto a un rimborso diretto, sostenendo che, una volta acclarato l’obbligo di restituzione, il prelievo fiscale era divenuto indebito.

La Soluzione della Cassazione sul Rimborso Ritenute Fiscali

La Corte di Cassazione ha accolto pienamente la tesi della contribuente, ribaltando la decisione dei giudici d’appello. I giudici supremi hanno affermato un principio di diritto fondamentale: la possibilità di dedurre l’onere dalle future dichiarazioni dei redditi è una facoltà offerta al contribuente, ma non l’unica strada percorribile. Essa si affianca, in via alternativa, all’ordinaria azione di rimborso.

Il contribuente, quindi, ha la libera scelta tra:
1. Chiedere il rimborso immediato delle imposte indebitamente versate (ex art. 38 del D.P.R. 602/1973).
2. Portare in deduzione l’onere dal reddito imponibile dell’anno in cui avviene la restituzione.

Autonomia dei Rapporti e il Momento del Diritto al Rimborso

Un altro aspetto cruciale chiarito dalla Corte è la totale autonomia tra il rapporto che lega il contribuente all’ente erogatore (in questo caso, l’ente previdenziale) e quello che lo lega al Fisco. L’obbligo di restituzione delle somme all’ente e il diritto al rimborso delle imposte sono due questioni distinte.

Di conseguenza, il diritto al rimborso delle ritenute fiscali non è condizionato all’effettivo e integrale pagamento del debito verso l’ente erogatore. La Corte ha specificato che il presupposto per la richiesta di rimborso sorge nel momento in cui l’obbligo di restituzione delle somme lorde diventa definitivo (ad esempio, con una sentenza passata in giudicato), e non man mano che le rate vengono pagate. È in quel momento che il versamento dell’imposta diventa, retroattivamente, ‘indebito’. Il termine per presentare l’istanza di rimborso (dies a quo) decorre da questo evento sopravvenuto e non dalla data originaria in cui la ritenuta è stata operata.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha motivato la sua decisione basandosi su una lettura sistematica delle norme fiscali. Ha chiarito che l’impossibilità di recuperare integralmente le imposte attraverso il meccanismo della deduzione (ad esempio per incapienza del reddito) non può precludere il ricorso all’ordinaria procedura di rimborso. L’art. 10 del TUIR offre una facoltà, non un obbligo esclusivo. La procedura di rimborso, disciplinata dall’art. 38 del D.P.R. 602/1973, ha portata generale e si applica a qualsiasi ipotesi di indebito, anche quando questo si manifesta in un momento successivo al pagamento. La Corte ha esplicitamente affermato che il diritto a richiedere il rimborso sorge quando un fatto sopravvenuto (la sentenza che impone la restituzione) rende il pagamento originario, seppur legittimo al momento, privo della sua causa giustificatrice.

Le Conclusioni

In conclusione, la sentenza stabilisce con fermezza che il contribuente costretto a restituire somme lorde già tassate ha una duplice opzione: la deduzione futura o il rimborso immediato. La scelta spetta a lui. Il diritto al rimborso sorge con la certezza giuridica dell’obbligo di restituzione e non dipende dall’avvenuto pagamento del debito verso l’ente erogatore. Questa pronuncia rappresenta una tutela significativa per i contribuenti, garantendo loro uno strumento più agile ed efficace per recuperare imposte pagate su redditi che non sono, alla fine, entrati a far parte del loro patrimonio.

Se devo restituire una somma lorda che mi è stata pagata e su cui sono state applicate delle ritenute, posso chiedere il rimborso immediato delle tasse?
Sì, la Corte di Cassazione ha stabilito che il contribuente ha il diritto di scegliere tra chiedere il rimborso immediato delle ritenute fiscali versate e utilizzare la deduzione delle somme restituite dal reddito in anni futuri. Le due opzioni sono alternative e la scelta è rimessa al contribuente.

Il mio diritto al rimborso delle tasse dipende dal fatto che io abbia già restituito l’intera somma all’ente che me l’aveva erogata?
No. La Corte ha chiarito che il diritto al rimborso fiscale sorge nel momento in cui viene accertato l’obbligo di restituire la somma lorda (ad esempio, con una sentenza definitiva). Questo diritto è indipendente e autonomo rispetto all’effettivo adempimento, anche rateale, dell’obbligo di restituzione verso l’ente erogatore.

Da quando inizia a decorrere il termine per presentare la domanda di rimborso delle ritenute fiscali?
Il termine di decadenza per presentare l’istanza di rimborso (il cosiddetto ‘dies a quo’) non decorre dalla data in cui la ritenuta è stata originariamente operata, ma dal momento in cui si è verificato l’evento che ha reso indebito il pagamento, ovvero quando è sorto l’obbligo giuridicamente certo di restituire la prestazione ricevuta.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7971 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 7971 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 25/03/2024

IRPEF RIMBORSO SILENZIO RIFIUTO

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 27492/2019 R.G. proposto da:

NOME, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO , presso lo studio AVV_NOTAIO‘AVV_NOTAIO che la rappresenta e difende unitamente all’AVV_NOTAIO ,

-ricorrente -controricorrente incidentale -Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO che la rappresenta e difende,

-controricorrente -ricorrente incidentale –

avverso la sentenza AVV_NOTAIOa COMM.TRIB.REG. CALABRIA, n. 501/2019, depositata il 26/02/2019;

udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 6 febbraio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

dato atto che il Sostituto Procuratore Generale, NOME COGNOME, ha chiesto di cassare senza rinvio la sentenza impugnata in quanto la causa non poteva essere proposta per difetto di legitimatio ad causam AVV_NOTAIOa ricorrente, assorbito il ricorso incidentale.

Sentiti l’AVV_NOTAIO per NOME e l’AVV_NOTAIO per l’RAGIONE_SOCIALE.

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME e l’RAGIONE_SOCIALE ricorrono, rispettivamente in via principale ed incidentale, resistendo reciprocamente con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe. Con qu est’ultima la C.t.r., in parziale accoglimento AVV_NOTAIO‘appello AVV_NOTAIO‘Ufficio avverso la sentenza AVV_NOTAIOa C.t.p. di Catanzaro, ha accolto solo parzialmente il ricorso AVV_NOTAIOa contribuente avverso il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza di restituzione RAGIONE_SOCIALE ritenute fiscali operate sull’importo erogatole a titolo di indennità integrativa speciale sul trattamento AVV_NOTAIOa pensione di reversibilità.
La Corte dei conti, sezione giurisdizionale AVV_NOTAIOa Calabria, con sentenza n. 96 del 2005, aveva riconosciuto alla contribuente la spettanza di detta indennità anche sulla pensione di reversibilità percepita a seguito del decesso del coniuge. L’RAGIONE_SOCIALE , di conseguenza, in pendenza del giudizio di appello, aveva spontaneamente provveduto a liquidare tutto quanto dovuto per l’anno 2005, al netto RAGIONE_SOCIALE r itenute, e, a partire dalla data di pubblicazione AVV_NOTAIOa sentenza, aveva corrisposto l’indennità integrativa speciale, sempre applicando le ritenute di legge.
La sentenza, tuttavia, veniva riformata in appello con sentenza n. 854 del 17 dicembre 2010 che riconosceva l’indennità su entrambi i trattamenti pensionistici solo nei limiti del c.d. minimo RAGIONE_SOCIALE.

L ‘RAGIONE_SOCIALE, subentrata nel rapporto, di conseguenza, aveva richiesto la restituzione AVV_NOTAIO‘importo complessivo di euro 97.187,60, al lordo RAGIONE_SOCIALE ritenute pagate (pari ad euro 31.906,51) per il periodo compreso tra 6 marzo 1998 ed il 31 dicembre 2012.

Detto ultimo provvedimento veniva impugnato dalla contribuente, ma il giudizio si concludeva con sentenza AVV_NOTAIOa Corte dei Conti, Sezione Giurisdizionale Centrale, che, con sentenza del 17 novembre 2014, confermava l’obbligo di restituire quanto indebitamente percepito.

La contribuente, con istanza del 4 febbraio 2014, chiedeva al Fisco la restituzione RAGIONE_SOCIALE ritenute fiscali, pari ad euro 31.906,51, oltre interessi, corrisposte sull’importo che avrebbe dovuto restituire e, formatosi il silenzio rifiuto, lo impugnava.

3. La C.t.p. accoglieva il ricorso.

La C.t.r, in parziale riforma, dopo aver dato atto che la restituzione RAGIONE_SOCIALE somme all’RAGIONE_SOCIALE stava avvenendo mediante trattenuta mensile, sicché ad ogni pagamento corrispondeva una quota di imposta non più dovuta, disponeva che la restituzione RAGIONE_SOCIALE ritenute fiscali avvenisse «progressivamente, in ragione e in proporzione alla restituzione degli emolumenti ricevuti in eccedenza». Rilevava, in proposito, che la restituzione in favore AVV_NOTAIO‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE somme indebitamente percepite stava avvenendo mediante trattenuta mensile, sicché ad ogni pagamento corrispondeva una quota di imposta non più dovuta che la contribuente aveva diritto a vedersi restituita; che, pertanto, era «ragionevole» statuire che anche la restituzione AVV_NOTAIOa somma di euro 31.906,51, pari alle ritenute versate dall’RAGIONE_SOCIALE all’Erario, dovesse avvenire, progressivamente, a seguito di ogni pagamento eseguito dalla lavoratrice in favore AVV_NOTAIO‘RAGIONE_SOCIALE.
Con ordinanza interlocutoria n. 20657 del 2023 la causa è stata rinviata a nuovo ruolo per trattazione in pubblica udienza.

La Contribuente ha depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo la contribuente, ricorrente principale, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 37 e 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, AVV_NOTAIO‘art. 2033 cod. civ.

Assume che, con il passaggio in giudicato AVV_NOTAIOa sentenza che ha accertato l’indebito , è venuto meno anche l’obb ligo di pagamento AVV_NOTAIO‘imposta creand il proprio impoverimento ingiustificato; che, pertanto, sono irrilevanti i modi ed i tempi AVV_NOTAIOa restituzione dovuta all’RAGIONE_SOCIALE. Aggiunge che la C.t.r., applicando un criterio di «ragionevolezza» invece che le norme da applicare alla fattispecie, ha valorizzato il momento finanziario AVV_NOTAIOa restituzione, anziché quello giuridico in cui l’obbligo AVV_NOTAIOa restituzione è sorto.
Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione del principio generale di capacità contributiva e la falsa applicazione AVV_NOTAIO‘art. 2033 cod. civ.

Assume che l’imposta pagata in forma di ritenuta costitui sce un indebito in ragione del quale è sorto il diritto a chiederne la restituzione, essendo, ormai, venuto meno il titolo.

Con l’unico motivo, l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità AVV_NOTAIOa sentenza per violazione e falsa applicazione AVV_NOTAIO‘art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, AVV_NOTAIO‘art. 132 cod. proc. civ. AVV_NOTAIO‘art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e AVV_NOTAIO‘art. 111 Cost.

Censura la sentenza impugnata per omessa motivazione. Assume che la RAGIONE_SOCIALE ha adottato la soluzione «mediana», tra le opposte pretese RAGIONE_SOCIALE parti, oggetto di una soluzione proposta solo in via subordinata

da essa deducente rispetto all’opzione prioritaria AVV_NOTAIOa deducibilità AVV_NOTAIO‘onere in dichiarazione; che t ale soluzione, tuttavia, non è supportata dalla spiegazione RAGIONE_SOCIALE ragioni, né dalla valutazione AVV_NOTAIOa bontà di tale scelta, alla luce del fatto che la contribuente non aveva provato di aver provveduto alla restituzione in favore AVV_NOTAIO‘RAGIONE_SOCIALE. Aggiunge che l’Amministrazione aveva correttamente ritenuto che alla fattispecie dovesse applicarsi l’art. 10, comma 1, lett. d -bis, t.u.i.r. che prevede la possibilità di dedurre dal reddito complessivo le somme restituite al soggetto erogatore se hanno concorso a formare il reddito in anni precedenti. Osserva, infatti, che la previsione di tale onere deducibile risolve il problema RAGIONE_SOCIALE imposte pagate su somme percepite e soggette a tassazione per cassa e poi restituite al soggetto erogatore; che, tuttavia, su tale punto la C.t.r. ha omesso di motivare.
Il ricorso incidentale, da esaminarsi in via preliminare in quanto con il medesimo si denuncia, esclusivamente, un error in procedendo da cui conseguirebbe la nullità AVV_NOTAIOa sentenza, è infondato.

4.1. La mancanza AVV_NOTAIOa motivazione, rilevante ai sensi AVV_NOTAIO‘art. 132, n. 4, cod. proc. civ., (e nel caso di specie AVV_NOTAIO‘art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità AVV_NOTAIOa sentenza ai sensi AVV_NOTAIO‘art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., si configura quando questa manchi del tutto -nel senso che alla premessa AVV_NOTAIO‘oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento del processo, segue l’enunciazione AVV_NOTAIOa decisione, senza alcuna argomentazione -ovvero nel caso in cui essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum (Cass. Sez. U. 07/04/2014, n. 8053; successivamente, tra le tante, Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598).
Le Sezioni Unite AVV_NOTAIOa Corte hanno, altresì, precisato che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento AVV_NOTAIOa decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincime nto, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Come ricordato da ultimo da Cass. 23/05/2022, n. 16653).
4.2. La sentenza in esame non incorre nel vizio denunciato.

La C.t.r. ha ritenuto che la contribuente avesse titolo al rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte solo nel momento in cui veniva meno il titolo che le giustificava, ossia al momento AVV_NOTAIOa «neutralizzazione (mediante restituzione) dei redditi indebitamente percepiti»; ha aggiunto, tuttavia, che il titolo alla restituzione maturava progressivamente in proporzione alla restituzione RAGIONE_SOCIALE somme indebitamente percepite che costituivano il reddito sottoposto a tassazione; che, infatti, solo da questo momento, mancando il reddito, mancava anche la ragione giustificatrice AVV_NOTAIO‘imposta. Ha concluso, infine, affermando che condizionando il rimborso AVV_NOTAIO‘imposta alla restituzione per intero RAGIONE_SOCIALE somme che ne costituivano il presupposto si sarebbe determinata un’ingiusta locupletazion e AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO.
Con tale motivazione il giudice del merito ha esplicitato le ragioni del decisum , restando irrilevante, ai fini AVV_NOTAIOa valutazione AVV_NOTAIOa sufficienza AVV_NOTAIOa motivazione, che non abbia espressamente motivato sulle «diverse soluzioni prospettate dalle parti».

Passando all’esame del ricorso principale, la questione controversa attiene alle modalità attraverso le quali il contribuente che sia tenuto a restituire all’ente erogatore, in quanto indebite, somme che hanno concorso alla determinazione AVV_NOTAIO‘imponibile negli anni

passati e, come tali, soggette a ritenute alla fonte, possa recuperare, in caso di restituzione a lordo, le imposte già oggetto di trattenuta.

Nella fattispecie, viene in rilievo una prestazione pensionistica erogata prima dall’RAGIONE_SOCIALE e poi dall’RAGIONE_SOCIALE, ma la medesima questione si pone non soltanto per i redditi da lavoro dipendente, bensì per tutti i redditi assoggettati a tassazione con il criterio di cassa.

La questione è stata oggetto di vari interventi normativi che appare opportuno riepilogare.

6.1. In primo luogo viene in rilievo l’ art. 10, comma 1, lett. dbis ) t.u.i.r., richiamato dalla difesa erariale, che, nella versione vigente fino al l’anno di imposta 2012 , disponeva che « Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente le somme restituite al soggetto erogatore, se hanno concorso a formare il reddito in anni precedenti».

La lett. dbis) cit. è stata inserita dall’art. 5 d.lgs. 2 settembre 1997, n. 314 così rubricato: « Armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e dei relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro». Il legislatore, inserendo detta disposizione ha introdotto un nuovo onere deducibile, pari, appunto, all’importo RAGIONE_SOCIALE somme che in un periodo d’imposta sono state assoggettate a tassazione e, successivamente, sono state rimborsate all’ente erogatore.
La disposizione aveva l’obiettivo di risolvere proprio il problema posto dalla fattispecie in esame, ovvero il problema del rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte pagate su somme percepite e assoggettate a tassazione secondo il criterio di cassa e poi restituite al soggetto erogatore. Non essendo previsto, infatti, l’istituto RAGIONE_SOCIALE sopravvenienze passive per i redditi tassati con il criterio di cassa, rimaneva dubbia l’esistenza di un

supporto giuridico per procedere al rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte relative a somme che erano RAGIONE_SOCIALE nella disponibilità del contribuente, ma che successivamente erano state restituite.

Va aggiunto che per effetto AVV_NOTAIOa lettera h) del comma 2 del nuovo articolo 48 (ora 51 t.u.i.r.), come sostituito dall’art. 3 d.lgs. n. 314 del 1997 il predetto onere deducibile poteva anche essere riconosciuto direttamente dal sostituto di imposta e non concorrere a formare il reddito imponibile, evitando così che il contribuente dovesse presentare la dichiarazione dei redditi per ottenere il riconoscimento di tale onere. Detta disposizione, infatti, prevede che non concorrono a formare il reddito da lavoro dipendente le somme trattenute al dipendente per oneri di cui all’art. 10 t.u.i.r.
Dal punto di vista oggettivo, l’articolo 10, comma 1, lettera d -bis ), t.u.i.r., nel testo originario, si applica alle somme oggetto di restituzione, sia assoggettate a ritenuta a titolo di imposta (ovvero ad imposta sostitutiva) o a titolo di acconto, sia a quelle assoggettate ad Irpef in sede di dichiarazione dei redditi. Tali somme, pertanto costituiscono un onere deducibile indipendentemente dalla modalità di tassazione (anche separata) subìta. Con tale onere deducibile (di importo pari alla somma precedentemente assoggettata a tassazione e, successivamente, rimborsata al soggetto erogatore) il contribuente recupera le imposte pagate al momento AVV_NOTAIOa percezione RAGIONE_SOCIALE somme.
6.2. L’art. 10, comma 1, lettera d -bis) t.u.i.r. è stato modificato dall’art. 1, comma 174, legge 27 dicembre 2013, n. 147, (legge di stabilità 2014) , a decorrere dall’anno di imposta 2013 .

Al fine di consentire il recupero RAGIONE_SOCIALE imposte versate al momento AVV_NOTAIOa percezione RAGIONE_SOCIALE somme, anche qualora il reddito complessivo del periodo d’imposta in cui sono restit uite fosse risultato incapiente, la nuova disposizione, nel confermare la deducibilità RAGIONE_SOCIALE somme restituite al soggetto erogatore, se assoggettate a tassazione in anni

precedenti, ha previsto che « L’ammontare, in tutto o in parte, non dedotto nel periodo d’imposta di restituzione può essere portato in deduzione dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi; in alternativa, il contribuente può chiedere il rimborso AVV_NOTAIO‘imposta corrisponden te all’importo non dedotto secondo modalità definite con decreto del AVV_NOTAIO ».

Il richiamo è al d.m. 5 aprile 2016 (pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 88 del 15 aprile 2016) il quale all’art. 1, comma 4, prevede che « In alternativa alla deducibilità dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi, il contribuente può chiedere, entro il termine di cui all’articolo 2, comma 1, il rimborso AVV_NOTAIO‘importo determinato applicando all’intero ammontare RAGIONE_SOCIALE somme non dedotte l’aliquota corrispondente al primo scaglione di reddito di cui all’articolo 11 del citato TUIR. La richiesta di rimborso è irrevocabile». L’ art. 2 detta puntualmente le modalità di rimborso prevedendo che «1. L ‘ istanza di rimborso di cui all ‘ art. 1, comma 4, è presentata in carta libera agli uffici territoriali AVV_NOTAIO ‘ RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nel termine biennale indicato nell ‘ art. 21, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, decorrente dalla data di scadenza del termine di presentazione AVV_NOTAIOa dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale sono state restituite le somme. 2. Per i contribuenti non obbligati alla presentazione AVV_NOTAIOa dichiarazione dei redditi il termine biennale di presentazione AVV_NOTAIO ‘ istanza di rimborso di cui al comma 1 decorre dalla data di scadenza del termine di presentazione AVV_NOTAIOa dichiarazione dei redditi relativa al periodo d ‘ imposta nel quale è avvenuta la restituzione, ancorché l ‘ importo restituito non sia stato prioritariamente dedotto dal reddito complessivo». L’ art. 3, contenente la disciplina transitoria, prevede che «i contribuenti che negli anni 2013 e 2014 hanno restituito al soggetto erogatore somme assoggettate a tassazione in anni precedenti e che per le stesse somme non hanno
fruito, in tutto o in parte, AVV_NOTAIOa deduzione dal reddito complessivo possono presentare l ‘ istanza di rimborso di cui all ‘ art. 2, comma 1, AVV_NOTAIO ‘ importo determinato applicando alle somme non dedotte l ‘ aliquota corrispondente al primo scaglione di reddito di cui all ‘ art. 11 del citato TUIR. In tal caso, il termine biennale di cui all ‘ art. 21, comma 2, del citato decreto legislativo n. 546 del 1992 decorre dalla data di entrata in vigore del presente decreto».

6.3. Da ultimo, l’articolo 150 d.l. 19 maggio 2020, n. 34 -c.d. decreto Rilancio, convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, -rubricato « Modalità di ripetizione AVV_NOTAIO‘indebito su prestazioni previdenziali e retribuzioni assoggettate a ritenuta alla fonte a titolo di acconto »), ha introdotto nell’articolo 10 t.u.i.r. il comma 2bis con il quale è stata espressamente prevista la cosiddetta modalità di restituzione al netto in aggiunta a quella al lordo AVV_NOTAIOa ritenuta stabilita dall’articolo 10, lettera d -bis ) t.u.i.r.
Detta disposizione si applica alle somme restituite dal 1° gennaio 2020, facendo salvi i rapporti già definiti alla data di entrata in vigore del decreto (19 maggio 2020).

Sulla portata di tale disposizione l’RAGIONE_SOCIALE (circ. 14 luglio 2021, n. 8/E) ha precisato che, al fine di evitare ingiustificate disparità di trattamento in base alla diversa tipologia di ritenuta operata, che la restituzione al netto AVV_NOTAIOa ritenuta, possa avvenire nell’ipotesi in cui le somme da restituire siano state assoggettate a qualsiasi titolo, a ritenuta alla fonte (a titolo di acconto o d’imposta), nonostante la rubrica AVV_NOTAIO‘articolo 150 faccia riferimento esclusivamente alle «ritenute alla fonte a titolo di acconto».
6.4. Così ricostruita l’evoluzione normativa sul tema, va immediatamente rilevato che alla fattispecie in esame non si applicano né le modifiche apportate alla legge di stabilità del 2014, in quanto l’istanza di rimborso è antecedente al d ecreto ministeriale che ne ha

dettato la disciplina di attuazione ance con riferimento alle annualità pregresse, né quelle adottate nel 2020 dal decreto rilancio che presuppongono una restituzione al netto che non può verificarsi laddove , come chiarito dall’RAGIONE_SOCIALE nella circolare n. 8/E del 2021, il contribuente ha già restituito l’indebito al lordo; oppure per effetto di pronunce giurisdizionali passate in giudicato, sia stabilita la restituzione al lordo, salvo diverso successivo accordo tra le parti; sia in corso un piano di restituzione rateizzato, calcolato al lordo RAGIONE_SOCIALE ritenute operate all’atto AVV_NOTAIO‘erogazione, salvo diverso successivo accordo tra le parti.
Come detto, l’art. 10, comma 1, lett. d)bis t.u.i.r., vigente ratione temporis consentiva il recupero RAGIONE_SOCIALE imposte trattenute al momento AVV_NOTAIOa erogazione RAGIONE_SOCIALE somme, successivamente restituite, operando la deduzione nei limiti AVV_NOTAIOa capienza del reddito imponibile dichiarato nel periodo di imposta di restituzione.

Di qui la tesi che detta ultima fosse l’unica modalità di recupero nelle fattispecie ivi contemplate.

Trattasi, tuttavia, di tesi non condivisibile.

7.1. Questa Corte ha chiarito che l’impossibilità di recuperare per intero, mediante il meccanismo AVV_NOTAIO‘onere deducibile, le imposte trattenute e non dovute, non esclude il ricorso alla procedura di rimborso.

E’ stato precisato, infatti, che, l’art. 10 t.u.i.r. riconosce al contribuente esclusivamente la facoltà di utilizzare, nella dichiarazione dei redditi, il meccanismo AVV_NOTAIOa deduzione AVV_NOTAIO‘onere dalla complessiva base imponibile (e cioè, in sostanza, una forma di restituzione per compensazione), ma che il mancato esercizio di tale facoltà non preclude affatto il ricorso all’ordinario strumento AVV_NOTAIOa procedura di rimborso, mediante presentazione AVV_NOTAIOa relativa domanda nel termine previsto a pena di decadenza.
Va ribadito, pertanto che l’azione di rimborso di somme indebitamente versate non può, salvo espressa disposizione contraria, ritenersi preclusa in presenza di ulteriori modalità di recupero del pagamento indebito, la cui utilizzazione è prevista a più limitati fini ed è rimessa alla libera scelta del contribuente (Cass. 09/11/2023, nn. 31205 e 31198, Cass. 14/09/2021, n. 24650 cit., Cass. 01/08/2019, n. 29744, Cass. 27/10/2017 n. 25564).

7.2. Tale soluzione ermeneutica trova ulteriore conforto nella successiva modifica apportate dalla legge di stabilità del 2014 che ha espressamente contemplato, in alternativa allo strumento di trattare le ritenute alla stregua di un costo deducibile, il diritto al rimborso dettando una specifica disciplina attuativa.

7.3 Va ulteriormente precisato che l’azione di rimborso, nella fattispecie in esame, è governata dall’art. 38 d.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 602 e dal l’art. 21, d.lgs n. 546 del 1992 che costituisce norma di chiusura in ipotesi di mancata previsione di un termine specifico.

L’art. 38 cit. prevede che « il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parz iale AVV_NOTAIO‘obbligo di versamento».

Questa Corte, con consolidata giurisprudenza, ha precisato che in tema di rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte dirette il termine di decadenza previsto dall’art. 38 cit. ha portata generale e si riferisce a qualsiasi ipotesi di indebito correlato all’adempimento AVV_NOTAIO‘obbligazione tributaria, qualunque sia la ragione per cui il versamento è in tutto o in parte non dovuto, e, quindi, ad errori tanto connessi ai versamenti quanto riferibili all’an o al quantum del tributo. Viceversa, l’art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 costituisce norma residuale e di chiusura del sistema, in virtù AVV_NOTAIOa quale «la domanda di restituzione, in mancanza
di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione» (Cass. 09/11/2023, nn. 31205 e 31198, Cass. 16/05/2023, n. 13332, Cass. 14/09/2021 n. 24650, Cass. 01/08/2019 n. 20744, Cass. 07/08/2015, n. 16617; Cass. Sez. U. 16/06/2014, n. 13676, Cass. 12/07/2006, n. 15840).

Nella locuzione «inesistenza totale o parziale AVV_NOTAIO‘obbligo di versamento», di cui all’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, rientra anche il caso di pagamento eseguito erroneamente perché non dovuto per carenza AVV_NOTAIOa supposta obbligazione tributaria, integrandosi così un indebito oggettivo. Il testuale tenore AVV_NOTAIOa norma non autorizza un ‘ interpretazione diversa e, in particolare, non consente di distinguere tra versamenti diretti in relazione ai quali il contribuente faccia valere l’inesistenza AVV_NOTAIO‘obbligo legislativo di versamento e quelli per i quali lo stesso deduca l’inesistenza in concreto AVV_NOTAIO‘obbligazione tributaria. Si è precisato, infatti, che non è sostenibile che l’art. 38 sia applicabile alle sole ipotesi di pagamento ab origine non dovuto e non in quelli in cui, come nella specie, l’insussistenza AVV_NOTAIO‘obbligazione tributaria e, quindi AVV_NOTAIO‘obbligo di versamento, sopravvenga in un momento successivo al pagamento. (Cass. 01/08/2019, n. 20744).
Va ribadito, pertanto, che, anche qualora il tributo, originariamente dovuto su una prestazione effettivamente percepita e corrisposto dal soggetto erogatore a mezzo di ritenuta alla fonte, diventi indebito a seguito AVV_NOTAIO‘obbligo di restituire la prestazione conseguente all’accertamento che quest’ultima non era dovuta, l’azione di ripetizione resta comunque soggetta alla disposizione, di carattere generale, di cui all’art. 38 cit. Detta norma, infatti, presidia il rimborso AVV_NOTAIO‘imposta sia originariamente non dovuta sia AVV_NOTAIO‘imposta che, pur legittimamente corrisposta al momento del versamento, acquisisca in un momento successivo i connotati AVV_NOTAIO‘indebito.
Quanto al dies a quo di decorrenza del termine di cui all’art. 38 cit., va disatteso l’assunto AVV_NOTAIOa difesa erariale secondo il quale il termine decorrerebbe dalla data di pagamento RAGIONE_SOCIALE ritenute.

L ‘art. 3 8, secondo comma, d.p.r. n. 602 del 1973, per il caso di ritenuta alla fonte, identifica lo stesso in generale con la data in cui la ritenuta è stata operata.

Tuttavia, questa Corte ha precisato che la decorrenza del termine di decadenza non coincide con la data del pagamento allorché il fatto che quest’ultimo non sia dovuto derivi da un evento successivo, soltanto dal quale discenda in modo incontrovertibile la qualificazione di erroneità e, quindi, il carattere indebito AVV_NOTAIOa somma percepita dall’amministrazione (Cass. 09/11/2023, nn. 31205 e 31198, Cass. 26/05/2017, n. 13436, Cass. 01/08/2019, n. 20744, Cass. 21/12/2004, n. 23716).

A detta data, infatti, il pagamento era dovuto, sicchè, avendo il contribuente riscosso la prestazione soggetta a ritenuta, non aveva titolo alcuno per richiederne il rimborso sicché all’istanza l’Amministrazione non avrebbe che potuto opporre un diniego . Infatti, solo a seguito AVV_NOTAIO‘accertamento AVV_NOTAIOa non spettanza AVV_NOTAIOa prestazione il pagamento AVV_NOTAIO‘imposta è divenuto indebito con conseguente diritto alla sua restituzione.

Pertanto, anche nella fattispecie in esame si è in presenza di un fatto sopravvenuto, da identificarsi nella pronuncia che ha fondato il diritto AVV_NOTAIO‘I nps a ricevere la restituzione RAGIONE_SOCIALE somme, e per conseguenza quello AVV_NOTAIOa contribuente a ripetere gli importi a lei trattenuti a titolo di ritenuta sulle stesse.

In particolare, tale sopravvenienza va riguardata rispetto alla situazione anteriore, in cui la contribuente aveva diritto ad una prestazione pensionistica e contestualmente era incontestabilmente assoggettata alla maggior ritenuta per imposte dirette.

Per chiarezza, deve, altresì, aggiungersi che tale situazione è ben diversa da quella -affrontata dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 13676 del 2014 cit. -in cui il pagamento sia avvenuto in virtù di una norma dichiarata costituzionalmente illegittima, o contraria al diritto unionale, o ancora in ipotesi di lettura di una disposizione poi superata in base ad un nuovo orientamento, del tutto difforme rispetto a quello precedente, situazione quest’ultima indicata come overruling (per tutte Cass. 12/02/2019, n. 4135).
9. Pertanto, va ribadito il principio di diritto già affermato, secondo il quale « in tema di restituzione RAGIONE_SOCIALE somme non dovute versate dal sostituto d’imposta, l’impossibilità per il contribuente di recuperare per intero le imposte indebitamente trattenute mediante il meccanismo compensativo AVV_NOTAIOa deduzione AVV_NOTAIO‘onere dalla complessiva base imponibile, nei limiti AVV_NOTAIOa capienza, previsto dall’art. 10, comma 1, lett. dbis ), t.u.i.r. (vigente ratione temporis), ovvero il mancato esercizio di tale facoltà, non preclude il ricorso all’ordinaria procedura di rimborso dei versamenti diretti ex art. 38 d.P.R. n. 602 del 1972, mediante presentazione AVV_NOTAIOa relativa domanda nel termine decadenziale (stabilito, in via residuale, dall’art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992), trattandosi di azione avente portata generale in materia tributaria, non preclusa, salvo contraria disposizione di legge, da ulteriori modalità di recupero del pagamento indebito, la cui utilizzazione è prevista a più limitati fini ed è rimessa alla libera scelta del contribuente » (cfr. n. 24650 del 2021 cit.).
Va affermato, inoltre, il seguente principio di diritto « in tema di rimborso di imposte dirette, si applica l’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 -e non l’art 21 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 avente carattere residuale -per l’ipotesi di imposta che,

pur legittimamente corrisposta, a mezzo di ritenuta alla fonte, all’atto del pagamento AVV_NOTAIOa prestazione che ne costituisce il presupposto, sia risultata indebita in ragione del successivo accertamento che quest’ultima non è dovuta, con conseguente obbligo di restituzione al soggetto erogatore. Il dies a quo per la domanda di rimborso non coincide con quello in cui è stata eseguita la ritenuta, ma con quello in cui il contribuente è tenuto alla restituzione AVV_NOTAIOa prestazione principale».

Quanto al soggetto legittimato all’azione di rimborso, va ribadito che quest’ultimo si identifica tanto nel sostituto d’imposta (nella specie l’RAGIONE_SOCIALE) , che ha effettuato il versamento a seguito di ritenuta, quanto dal sostituito (il contribuente); infatti, ai sensi del l’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, sono legittimati a richiedere alla Amministrazione finanziaria il rimborso RAGIONE_SOCIALE somme non dovute e ad impugnare l’eventuale rifiuto dinanzi al giudice tributario, sia il soggetto che ha effettuato il versamento (c.d. sostituto di imposta), sia il percipiente RAGIONE_SOCIALE somme assoggettate a ritenuta (c.d. sostituito), ((cfr., tra le altre, Cass. 09/11/2023, nn. 31205 e 31198, Cass. n.29/09/2015, n. 16105, Cass. 16/07/2015, n. 14911, Cass. 12/03/2014, n. 5653).
Deve, altresì, escludersi che l’istanza di rimborso richieda la prova AVV_NOTAIO‘avvenuta integrale restituzione all’RAGIONE_SOCIALE AVV_NOTAIO‘importo al lordo RAGIONE_SOCIALE ritenute effettuate. Infatti, dalla riconosciuta alternatività AVV_NOTAIOa legittimazione ad agire per la ripetizione RAGIONE_SOCIALE imposte indebitamente versate, discende la sostanziale autonomia dei rapporti tra sostituto e sostituito rispetto al rapporto fiscale e, conseguentemente, la mancanza di interesse specifico AVV_NOTAIO‘RAGIONE_SOCIALE ricorrente per detto rapporto tra le parti (Cass. n. 24650 del 2021 cit.).
Venendo alla pronuncia in esame, la C.t.r., in parte, non si è attenuta a questi principi. Infatti, se pure ha riconosciuto la legittimità

AVV_NOTAIO‘istanza di rimborso avanzata dalla contribuente, ha errato, tuttavia, nel ritenere che quest’ultima non avesse titolo per richiedere al Fisco il rimborso RAGIONE_SOCIALE ritenute operate su somme non ancora restituite all’RAGIONE_SOCIALE .

In conclusione, va rigettato il ricorso incidentale, accolto il ricorso principale e cassata la sentenza impugnata; inoltre non essendovi ulteriori accertamenti in fatto, la causa può esser decisa nel merito ex art. 384 cod. proc. civ. con l’accoglimento del ricorso originario AVV_NOTAIOa contribuente.

Le spese RAGIONE_SOCIALE fasi di merito restano compensate in ragione AVV_NOTAIO‘andamento del giudizio mentre quelle del giudizio di legittimità seguono la soccombenza.

Poiché risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO, non si applica l’art. 13 comma 1quater , d.P.R., 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso incidentale; accoglie il ricorso principale, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso AVV_NOTAIOa contribuente; compensa integralmente tra le parti le spese RAGIONE_SOCIALE fasi di merito; condanna l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE a rifondere al pagamento in favore AVV_NOTAIOa ricorrente principale RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in euro 200,00 per esborsi, euro 5.000,00, per compensi, oltre spese generali nella misura forfettaria del 15 per cento, Iva e Cap come per legge.
Così deciso in Roma, il 6 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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