Rimborso ritenute d'acconto: guida alla sentenza

La Corte di Cassazione ha analizzato la richiesta di un fondo pensione per ottenere il rimborso ritenute d’acconto versate su ratei pensionistici provvisori. Tali somme erano diventate indebite dopo che l’ente previdenziale pubblico aveva erogato la pensione definitiva, applicando nuove ritenute e portando alla restituzione delle somme provvisorie. La Corte ha confermato che il sostituto d’imposta ha piena legittimazione attiva per il rimborso e che il termine di 48 mesi decorre dal momento in cui il versamento diventa effettivamente indebito. Tuttavia, la sentenza è stata cassata con rinvio poiché il giudice di merito non ha motivato adeguatamente il calcolo dell’importo spettante, limitandosi ad accogliere la domanda senza descrivere il processo logico di verifica del quantum.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso ritenute d’acconto: le regole della Cassazione

Il tema del rimborso ritenute d’acconto rappresenta un punto critico nel rapporto tra contribuenti, sostituti d’imposta e amministrazione finanziaria. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce aspetti fondamentali riguardanti la legittimazione a richiedere le somme versate in eccesso e i termini entro cui agire.

Analisi dei fatti e del conflitto

La vicenda trae origine da un fondo pensione che aveva erogato trattamenti provvisori ai propri iscritti, operando regolarmente le ritenute fiscali. Successivamente, l’ente previdenziale pubblico ha riconosciuto la pensione definitiva, corrispondendo gli arretrati e applicando a sua volta le ritenute d’acconto. Gli iscritti hanno quindi restituito al fondo le somme percepite provvisoriamente, ma al netto delle tasse già pagate.

Il fondo, agendo come sostituto d’imposta, ha richiesto all’Agenzia delle Entrate il rimborso delle ritenute versate originariamente, sostenendo che tali somme fossero diventate un indebito oggettivo a causa della doppia tassazione subita sui medesimi redditi. L’amministrazione finanziaria ha contestato sia la legittimazione del fondo sia la tempestività della domanda.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha affrontato tre nodi cruciali. In primo luogo, ha ribadito che il rimborso ritenute d’acconto può essere richiesto sia dal sostituto d’imposta (chi versa) sia dal sostituito (chi subisce la trattenuta). Non esiste una preclusione normativa che impedisca al sostituto di attivare la procedura ordinaria di rimborso prevista dall’art. 38 del DPR 602/1972.

In secondo luogo, i giudici hanno chiarito la questione della decadenza. Il termine di 48 mesi per presentare l’istanza non decorre necessariamente dal giorno del versamento, ma dal momento in cui l’erroneità del pagamento emerge in modo incontrovertibile a causa di un evento sopravvenuto. Nel caso di specie, il diritto al rimborso è sorto solo quando l’ente pubblico ha erogato la pensione definitiva, rendendo superflui i pagamenti provvisori del fondo.

Il problema della prova del quantum

Nonostante il riconoscimento del diritto, la Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate per un vizio di forma sostanziale: la carenza di motivazione sulla determinazione degli importi. Il giudice di secondo grado aveva infatti convalidato il rimborso senza spiegare come fosse giunto a calcolare quella specifica cifra, omettendo di esaminare le contestazioni dell’ufficio sulla reale entità del credito.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sulla necessità di una motivazione “dinamica”. Il giudice non può limitarsi a enunciare un giudizio statico di accoglimento, ma deve descrivere il percorso cognitivo e logico seguito. In materia tributaria, la determinazione dell’importo oggetto di rimborso richiede un esame analitico dei documenti contabili e delle prove prodotte, specialmente se il quantum è contestato dalla controparte. La mancanza di questo passaggio logico rende la sentenza nulla per violazione dei doveri decisori.

Le conclusioni

Le conclusioni della Cassazione offrono un principio di diritto chiaro: la legittimazione concorrente tra sostituto e sostituito è un pilastro del sistema, così come la flessibilità del termine di decadenza in presenza di eventi sopravvenuti. Tuttavia, il diritto al rimborso ritenute d’acconto non è automatico nella sua quantificazione. Spetta al contribuente fornire la prova rigorosa delle somme spettanti e al giudice l’obbligo di motivare analiticamente il calcolo effettuato, pena l’annullamento della decisione in sede di legittimità.

Chi può presentare l’istanza di rimborso per le ritenute versate?
La legge attribuisce la legittimazione a richiedere il rimborso sia al sostituto d’imposta che ha effettuato materialmente il versamento, sia al sostituito che ha subito la trattenuta sulle proprie somme.

Quando scade il termine per chiedere il rimborso fiscale?
Il termine ordinario è di 48 mesi dal versamento. Tuttavia, se l’errore dipende da un evento successivo, il termine decorre dal momento in cui tale evento rende il pagamento non dovuto.

Cosa deve contenere la sentenza che riconosce un rimborso?
Il giudice deve motivare analiticamente come ha determinato l’importo spettante, descrivendo il processo logico e i documenti esaminati, specialmente se l’Agenzia delle Entrate contesta la cifra richiesta.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31205 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31205 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/11/2023

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18417/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO,

(ADS80224030587) che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

FONDO PENSIONE A PRESTAZIONE DEFINITA DEL RAGIONE_SOCIALE INTESA SANNOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE‘avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. NAPOLI n. 3675/2022 depositata il 27/04/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/10/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE ricorre, con tre motivi, avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALEa Commissione Tributaria Regionale RAGIONE_SOCIALEa Campania in epigrafe, che, accogliendo l’appello del contribuente, ha riconosciuto il diritto del RAGIONE_SOCIALE del

RAGIONE_SOCIALE Intesa Sanpaolo ad ottenere il rimborso RAGIONE_SOCIALEa maggiore IRPEF versata, a titolo di ritenuta d’acconto, sui ratei di pensione sostitutiva erogati in via provvisoria a taluni soggetti aderenti al RAGIONE_SOCIALE stesso (NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME; maggiore IRPEF che si era resa successivamente indebita a seguito RAGIONE_SOCIALE‘avvenuta restituzione al RAGIONE_SOCIALE (al netto RAGIONE_SOCIALE ritenute) dei ratei da parte dei predetti soggetti, una volta maturato da quest’ultimi il diritto alla pensione di vecchiaia e per tale via percepiti con erogazione una tantum gli arretrati pensionistici dall’RAGIONE_SOCIALE, anch’essi assoggettati a ritenuta d’acconto in sede di erogazione, così conseguendo un duplice trattamento fiscale, con ritenute operate e versate all’erario sia dal RAGIONE_SOCIALE pensione sia dall’Ente pubblico previdenziale.
Resiste il RAGIONE_SOCIALE con controricorso e memoria ex art. 380.1 bis cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 10, comma 1, lett. d) bis. DPR n. 917/1986, del Decreto del M.E.F. del 5 aprile 2016 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 150 del D.L. 34/2020, per avere la CTR riconosciuto la legittimazione attiva del RAGIONE_SOCIALE -in quanto sostituto d’imposta ad esperire la procedura di rimborso RAGIONE_SOCIALE ritenute d’acconto operate sui ratei pensionistici sostitutivi corrisposti ad alcuni ex dipendenti nel periodo tra il 2010 ed il 2016.
Con il secondo motivo lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., la violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 38 del DPR 602/1972, per aver la CTR riconosciuto la tempestività RAGIONE_SOCIALE istanze di rimborso presentate dal RAGIONE_SOCIALE.

Con il terzo motivo eccepisce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), cod. proc. civ., la nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza per

carenza motivazionale in ordine alla determinazione degli importi oggetto di rimborso.

Il primo motivo di ricorso è infondato.

4.1. L’ Amministrazione ricorrente invoca la supposta natura speciale RAGIONE_SOCIALE‘art. 10, comma 1, lett. d -bis), D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

Nella prospettazione RAGIONE_SOCIALE‘Ufficio, unico legittimato ad agire per il rimborso RAGIONE_SOCIALE‘IRPEF versata in eccesso sarebbe il soggetto aderente al RAGIONE_SOCIALE -nella sua veste di sostituito d’imposta a condizione di aver prima provveduto alla restituzione dei ratei pensionistici provvisori al lordo RAGIONE_SOCIALE ritenute in origine subìte, e ciò in quanto il citato art. 10 riconosceva espressamente detta facoltà al solo sostituito d’imposta, mentre un’analoga possibilità non veniva estesa anche al sostituto d’imposta.
4.2. Va in via generale rammentato come, in materia di rimborso di somme versate a titolo di ritenute operate dal sostituto di imposta, questa Corte abbia più volte affermato che l’art. 38 del d.P.R. cit. attribuisce la legittimazione a richiedere il rimborso dei versamenti sia al soggetto che ha effettuato il versamento, sia al percipiente RAGIONE_SOCIALE somme assoggettate a ritenuta (v. Cass. n. 26387/2023; n. 7970/2021; n. 16105/2015; v. già Cass., Sez. 5, n. 14911/2007).

4.3. Con riguardo alla speciale disciplina applicabile alla fattispecie in discussione, va rilevato che l’invocato art. 10, comma 1, lett. dbis Tuir è stato modificato dall’art. 1 RAGIONE_SOCIALEa L. 27/12/2013.

4.4. Nella formulazione antecedente alla novella del 2013, applicabile ai periodi d’imposta anteriori a tale anno, la norma consentiva, senza altre specificazioni, al sostituito la deducibilità RAGIONE_SOCIALE somme restituite al soggetto erogatore, se avevano concorso a formare il reddito in anni precedenti.

4.5. A tale riguardo, questa Suprema Corte ha affermato che ‘in tema di restituzione RAGIONE_SOCIALE somme non dovute versate dal

sostituto d’imposta, l’impossibilità per il contribuente di recuperare per intero le imposte indebitamente trattenute mediante il meccanismo compensativo RAGIONE_SOCIALEa deduzione RAGIONE_SOCIALE‘onere dalla complessiva base imponibile, nei limiti RAGIONE_SOCIALEa capienza, previsto dall’art. 10, comma 1, lett. d-bis), T.U.I.R. (vigente “ratione temporis”, nella formulazione antecedente alla novella normativa del 2013, applicabile ai periodi d’imposta anteriori al 2013), ovvero il mancato esercizio di tale facoltà, non preclude il ricorso all’ordinaria procedura di rimborso dei versamenti diretti ex art. 38 d.P.R. n. 602 del 1972, mediante presentazione RAGIONE_SOCIALEa relativa domanda nel termine decadenziale (stabilito, in via residuale, dall’art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992), trattandosi di azione avente portata generale in materia tributaria, non preclusa, salvo contraria disposizione di legge, da ulteriori modalità di recupero del pagamento indebito, la cui utilizzazione è prevista a più limitati fini ed è rimessa alla libera scelta del contribuente’ (Cass. n. 15779/2023; n. 24650/2021; conf. Cass. n.25564/2017, n.12155/2019, n.12912/2019).
4.6. Tale principio, laddove esclude che l’esistenza di una modalità alternativa di recupero possa ritenersi preclusiva RAGIONE_SOCIALEa applicazione RAGIONE_SOCIALEa disciplina generale, è applicabile -con riferimento alle annualità anteriori al 2013 – anche alla fattispecie in esame, non ravvisandosi pertanto alcun limite alla legittimazione concorrente del sostituito d’imposta.

Invero, appare agevole rilevare come dal quadro normativo di riferimento emerga che, oltre all’assenza di una specifica disposizione di divieto e/o preclusione, non sussiste affatto un principio di diritto, interpretativo RAGIONE_SOCIALE‘art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, che imponga la riconduzione del rimborso di imposte indebitamente versate nell’alveo RAGIONE_SOCIALE previsioni di cui all’art. 10, comma 1, lett. d)- bis, del TUIR (cfr. Cass. n. 24650/2021, in motivazione).

4.7. Nella formulazione novellata, applicabile ai periodi d’imposta a partire dal 2013, l’art. 10 comma 1, lett. d -bis), DPR 917/1986, dispone che il sostituito può dedurre ‘le somme restituite al soggetto erogatore, se assoggettate a tassazione in anni precedenti. L’ammontare, in tutto o in parte, non dedotto nel periodo d’imposta di restituzione può essere portato in deduzione dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi; in alternativa, il contribuente può chiedere il rimborso RAGIONE_SOCIALE‘imposta corrispondente all’importo non dedotto secondo modalità definite con decreto del Ministro RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE finanze’ (come specificate agli artt. 1 e 2 del D.M. 5/04/2016).
4.8. Tale previsione risulta destinata a disciplinare una fattispecie specifica e diversa da quella di cui è qui causa. E difatti, tale norma può trovare applicazione nel solo caso in cui il contribuente abbia provveduto a restituire la somma, precedentemente percepita, al lordo RAGIONE_SOCIALE ritenute d’imposta originariamente subìte; solo in questa ipotesi si può del resto giustificare il riconoscimento RAGIONE_SOCIALEa facoltà di detto soggetto di dedurre dal proprio imponibile IRPEF tali valori o, in alternativa, di richiederne il rimborso per la parte relativa all’imposizione scontata in origine.
4.9. Dunque, anche a seguito RAGIONE_SOCIALEa modifica normativa, introdotta con l’art.1, comma 174, l. n.147/2013, non è preclusa al sostituto di imposta la possibilità di ricorrere alle ordinarie procedure previste per il rimborso dei versamenti non dovuti.

Nel caso di specie, essendo pacifico che i contribuenti abbiano restituito i ratei di pensione al netto e non al lordo, la regola generale RAGIONE_SOCIALEa concorrente legittimazione del sostituto d’imposta non subisce eccezione neppure per i periodi decorrenti dall’annualità 2013.

E’ infondato anche il secondo motivo di ricorso.

5.1. Il criterio che consente di individuare il dies a quo da cui far decorrere il termine di decadenza per la presentazione RAGIONE_SOCIALE istanze di rimborso ex art. 38 del DPR n. 602 del 1973 è rappresentato dall’esistenza o meno RAGIONE_SOCIALE‘obbligo di versamento nel momento in cui lo stesso è effettuato (ex multis v. Cass. n. 21979 del 12 ottobre 2020).

5.2. Questa Corte, in fattispecie consimili, ha peraltro più volte, nei propri arresti giurisprudenziali, precisato (v. Cass. Sez. 5, n. 23716 del 21/12/2004) che «in tema di rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, la decorrenza del termine di decadenza per la presentazione RAGIONE_SOCIALE‘istanza di rimborso – termine previsto dall’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 – non può essere fatta coincidere con la data del pagamento allorché l’erroneità di questo derivi da un evento successivo, soltanto dal quale discenda in modo incontrovertibile tale qualificazione di erroneità e, quindi, il carattere indebito RAGIONE_SOCIALEa somma percepita dall’amministrazione» e che (Cass. Sez. 6 – 5, n. 13436 del 26/05/2017; n. 20743/2019) «in tema di rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, il termine di decadenza previsto dall’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, fissato in quarantotto mesi dalla data del versamento, può non coincidere con la data del pagamento solo quando l’erroneità di questo derivi da un evento sopravvenuto e successivo, che determini in modo incontrovertibile tale qualificazione di erroneità e dunque il carattere indebito RAGIONE_SOCIALEa somma percepita dall’Amministrazione».
Nell’esame del precedente motivo di ricorso si è anche riportato l’indirizzo di questa Corte, secondo cui il ricorso all’ordinaria procedura di rimborso dei versamenti diretti ex art. 38 d.P.R. n. 602 del 1972 è esercitabile mediante presentazione RAGIONE_SOCIALEa relativa domanda nel termine decadenziale (stabilito, in via residuale, dall’art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992).

5.3. Correttamente pertanto la CTR ha fatto coincidere il dies a quo entro cui esercitare tale diritto con il momento in cui il

versamento indebito d’imposta è venuto a realizzarsi, ovverosia all’atto del riconoscimento degli arretrati pensionistici da parte RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE, anch’essi assoggettati ad imposizione alla fonte. Solamente da tale momento, rispetto al quale, peraltro, non vi è alcuna contestazione di intempestività, è sorto il diritto alla ripetizione RAGIONE_SOCIALE ritenute operate sui ratei di pensione provvisoria.

La decadenza, difatti, non può che decorrere dal momento in cui sorge il diritto al rimborso; diritto che, all’atto RAGIONE_SOCIALEa corresponsione provvisoria dei ratei di pensione sostitutiva, non poteva certamente dirsi sussistente.

Il terzo motivo, con il quale l’Amministrazione eccepisce la nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza per carenza motivazionale in ordine alla determinazione degli importi oggetto di rimborso, è fondato.

La motivazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza è del tutto carente laddove, dopo aver dato sinteticamente atto nella parte narrativa RAGIONE_SOCIALE contestazioni sollevate dall’RAGIONE_SOCIALE con riguardo al quantum del rimborso, ha omesso qualsivoglia esame RAGIONE_SOCIALE stesse, accogliendo l’appello del RAGIONE_SOCIALE. In particolare manca la parte dinamica RAGIONE_SOCIALEa motivazione, in quanto, secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, ai fini RAGIONE_SOCIALEa sufficienza RAGIONE_SOCIALEa motivazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza, il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto “statico” RAGIONE_SOCIALEa complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto “dinamico” RAGIONE_SOCIALEa dichiarazione stessa (cfr. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 1236 del 23/01/2006; Cass. , Sez. 6 5, Ordinanza n. 15964 del 29/07/2016; Cass., Sez. 5 – , Ordinanza n. 32980 del 20/12/2018).
La CTR non ha dunque motivato compiutamente, laddove ha ritenuto implicitamente provata l’entità del rimborso richiesto.

In conclusione, il terzo motivo di ricorso deve essere accolto, rigettati il primo ed il secondo, e la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALEa Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettati il primo ed il secondo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALEa Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 24/10/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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