Rimborso IVA: termine decorre dall'accertamento

Una società chiede il rimborso IVA versata per errore su prestazioni esenti. L’errore viene accertato solo anni dopo dall’Agenzia delle Entrate. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 19712/2024, stabilisce che il termine di due anni per la richiesta di rimborso IVA non decorre dalla data del versamento originario, ma dal momento successivo in cui l’indebito è stato definitivamente accertato tramite un atto dell’amministrazione finanziaria. Il ricorso dell’Agenzia delle Entrate è stato quindi rigettato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso IVA: Quando Inizia a Decorrere il Termine di Decadenza?

La gestione del rimborso IVA è un aspetto cruciale per ogni impresa, e la tempestività nella presentazione delle istanze è fondamentale. Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 19712 del 17 luglio 2024) ha fornito un chiarimento determinante su un punto spesso controverso: da quale momento inizia a decorrere il termine biennale di decadenza per richiedere la restituzione dell’IVA non dovuta, specialmente quando l’errore viene scoperto a seguito di un controllo fiscale? La Corte ha stabilito che il termine può decorrere non dal pagamento originario, ma dal momento successivo in cui l’indebito è stato ufficialmente accertato dall’amministrazione finanziaria.

I Fatti del Caso: un Errore nell’Applicazione dell’IVA

Il caso ha origine da una verifica fiscale a carico di una società che gestisce case di riposo per anziani. Per diversi anni, dal 2005 al 2009, la società aveva erroneamente applicato l’IVA al 10% sui corrispettivi, mentre tali prestazioni erano in realtà esenti da imposta. L’errore è emerso solo a seguito di un controllo dell’Agenzia delle Entrate, che ha portato all’emissione di un avviso di accertamento per l’anno 2009. Questo avviso è stato poi definito con un “accertamento con adesione” nel gennaio 2014, un accordo tra il contribuente e il Fisco che ha, di fatto, cristallizzato l’erronea applicazione dell’IVA.
Successivamente a tale accordo, la società ha presentato un’istanza per ottenere il rimborso dell’IVA indebitamente versata. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, ha ritenuto la richiesta tardiva, sostenendo che il termine di due anni fosse già scaduto, poiché doveva essere calcolato dalla data dei singoli versamenti.

La Questione Giuridica: da Quando Decorrono i Due Anni per il Rimborso IVA?

La controversia è giunta fino alla Corte di Cassazione, incentrandosi sull’interpretazione dell’articolo 21, comma 2, del D.Lgs. 546/1992. Questa norma stabilisce che la domanda di restituzione deve essere presentata entro due anni dal giorno del pagamento “ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione”.

Il quesito centrale era quindi determinare quale fosse il “presupposto” per la restituzione in questo specifico caso. Era il pagamento originario, sebbene errato? O era l’atto successivo dell’amministrazione finanziaria (l’accertamento con adesione) che aveva certificato in modo definitivo l’indebito versamento? La risposta a questa domanda avrebbe determinato la tempestività o meno della richiesta di rimborso IVA.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione della Commissione Tributaria Regionale e dando piena ragione al contribuente. Le motivazioni della sentenza sono articolate e si fondano su un’interpretazione della normativa interna alla luce dei principi del diritto dell’Unione Europea.

L’Interpretazione dell’Art. 21 del D.Lgs. 546/1992

I giudici hanno sottolineato che la norma prevede esplicitamente un doppio termine di decorrenza. Sebbene la regola generale sia il giorno del pagamento, la legge ammette che il termine possa iniziare a decorrere da un momento successivo, qualora il “presupposto per la restituzione” si verifichi in seguito. Nel caso di specie, il presupposto non poteva essere il pagamento stesso, poiché in quel momento né il contribuente né l’amministrazione avevano contezza dell’errore.

Il “Presupposto” Sopravvenuto: l’Accertamento con Adesione

La Corte ha identificato l’accertamento con adesione come il “presupposto sopravvenuto” che ha fatto sorgere il diritto al rimborso. Questo atto, proveniente dalla stessa amministrazione finanziaria, ha modificato il rapporto tributario, stabilendo autoritativamente e in via definitiva che l’IVA era stata applicata erroneamente. Solo da quel momento, infatti, il versamento è diventato formalmente “indebito” e il contribuente ha avuto la certezza giuridica del proprio diritto alla restituzione. Considerare diversamente avrebbe significato imporre al contribuente di agire prima ancora che il suo diritto fosse giuridicamente certo e riconoscibile.

L’Impatto dei Principi dell’Unione Europea

La decisione è fortemente ancorata ai principi comunitari di neutralità dell’IVA e di effettività. Il principio di neutralità impone che l’IVA non debba rappresentare un costo per l’impresa. Quello di effettività, invece, richiede che le norme procedurali nazionali non rendano di fatto impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti garantiti dal diritto europeo, come quello al rimborso dell’imposta non dovuta.
Secondo la Corte, far decorrere il termine dal pagamento originario, in una situazione in cui l’errore è stato scoperto anni dopo per iniziativa del Fisco, avrebbe privato totalmente il contribuente della possibilità di recuperare l’imposta, violando palesemente entrambi i principi.

Le Conclusioni: una Tutela Effettiva per il Contribuente

In conclusione, la Corte di Cassazione ha affermato che, quando l’erronea applicazione dell’imposta viene definitivamente accertata da un atto dell’amministrazione finanziaria, è da quella data che decorre il termine biennale per presentare l’istanza di rimborso. Questa sentenza rappresenta un’importante affermazione della tutela del contribuente, garantendo che il diritto al rimborso non sia vanificato da termini di decadenza che, in circostanze particolari, risulterebbero oggettivamente impossibili da rispettare. La decisione stabilisce che il sorgere del diritto al rimborso è legato al momento in cui la situazione di fatto e di diritto viene stabilizzata, offrendo così una maggiore certezza giuridica nei rapporti tra Fisco e contribuente.

In caso di IVA versata per errore, da quando decorre il termine di due anni per chiederne il rimborso?
Di norma, il termine decorre dal versamento. Tuttavia, la sentenza chiarisce che se il presupposto per la restituzione si verifica in un momento successivo (come un accertamento fiscale che definisce l’indebito), il termine decorre da quel momento posteriore.

Un accertamento con adesione può essere considerato il ‘presupposto’ che fa decorrere il termine per il rimborso IVA?
Sì, la Corte ha stabilito che l’atto di accertamento con adesione, che definisce in via definitiva l’erronea applicazione dell’imposta, costituisce il presupposto sopravvenuto dal quale inizia a decorrere il termine biennale per la richiesta di rimborso.

Perché la Corte di Cassazione ha dato così tanto peso ai principi del diritto dell’Unione Europea?
Perché i principi di neutralità dell’IVA e di effettività impongono che il contribuente abbia una possibilità concreta di recuperare l’imposta non dovuta. Applicare rigidamente il termine dal giorno del pagamento, quando l’errore è stato accertato anni dopo dall’Amministrazione stessa, renderebbe impossibile l’esercizio di tale diritto, violando il diritto unionale.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19712 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 19712 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/07/2024

Oggetto: iva rimborso – termine per istanza

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 7980/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO (PEC: EMAIL);

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore elettivamente domiciliata in RagusaINDIRIZZO, presso e nello studio dell’AVV_NOTAIO

(PEC: EMAIL) che la difende ed assiste, come da procura speciale redatta su foglio separato sottoscritto in originale, la cui copia analogico scansionata, firmata digitalmente per attestazione di conformità, è stata notificata in uno con il controricorso;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dalla Sicilia n. 8001/06/2021 depositata in data 16/09/2021, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’ udienza pubblica del 13/06/2023 dal Consigliere NOME COGNOME;

udite le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del AVV_NOTAIO Procuratore Generale NOME COGNOME che ha chiesto il rigetto del ricorso; uditi l’ AVV_NOTAIO COGNOME che ha chiesto l’accoglimento del ricorso e l’AVV_NOTAIO NOME COGNOME che ne ha chiesto il rigetto;

FATTI DI CAUSA

Nel corso di una verifica fiscale eseguita per l’anno 2009 nei confronti della società ‘ RAGIONE_SOCIALE i funzionari verbalizzanti rilevavano, tra l’altro, che la Società, esercente l’attività di gestione di case di riposo per anziani, negli anni 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 aveva contabilizzato i corrispettivi conseguiti, assoggettandoli ad IVA, con aliquota del 10%, in asserita violazione dell’art. 10, comma 1 n. 21 del d.P.R. n. n. 633 del 1972. La circostanza veniva segnalata all’Ufficio deputato all’accertamento, che emetteva e notificava l’NUMERO_DOCUMENTO per l’anno 2009 il quale era definito a seguito di accertamento con adesione, perfezionatosi in data 21 gennaio 2014. In seguito, per quanto qui interessa, la società ‘RAGIONE_SOCIALE‘ presentava istanza di rimborso all’Ufficio territoriale di Ragusa; la società -restando silente l’Ufficio – adiva quindi la CTP.
Il giudice di primo grado rigettava il ricorso; appellava la società.

Cons. Est. AVV_NOTAIO – 2 La CTR, con la pronuncia gravata, accoglieva l’impugnazione della contribuente, poiché riteneva che le somme ‘ versate a titolo di iva sono

ripetibili non dalla data di fatturazione come iva ma da quella di recupero da parte dell’ufficio come imposta sul reddito ‘; quindi ‘ dato che l’istanza è stata presentata il 16/09/2014 vale a dire entro i due anni dai versamenti avvenuti il 31/01/2014, 9/05/14, 31 /7/2014 e 3/11/14 essa è dunque tempestiva ‘ .

Ricorre a questa Corte l’RAGIONE_SOCIALE con atto affidato a un solo motivo; la società contribuente resiste con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

L’ unico motivo dedotto censura la pronuncia impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 21 del d. Lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., per avere erroneamente la sentenza di merito ritenuto tempestiva l’istanza di rimborso ritenendo, contra legem, che il presupposto del diritto al rimborso fosse sorto a seguito della verifica fiscale condotta dall’ufficio ovvero dall’adesione, atteso che essa non può essere considerata quale elemento costitutivo del diritto medesimo ma solo e semplicemente occasione in virtù della quale la parte ha preso atto di aver commesso un errore del quale avrebbe potuto accorgersi autonomamente entro il termine di due anni dal versamento effettuato. Il motivo è infondato.
La disposizione che viene qui in rilievo è l’art. 21, comma secondo, del d. Lgs. n. 546 del 1992, in forza del quale ‘ la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione’ .

Ritiene il Collegio, anticipando le conclusioni alle quali si giungerà all’esito RAGIONE_SOCIALE argomentazioni di seguito esposte, che in questo particolare caso tale presupposto, dal quale decorre il termine biennale, è effettivamente sorto posteriormente al pagamento dell’iva chiesta a rimborso, in corrispondenza del successivo momento in cui l’avviso di accertamento di cui si è detto in premessa è stato oggetto di definizione

da parte del contribuente; a tale conclusione deve pervenirsi in forza RAGIONE_SOCIALE considerazioni che seguono.

In primo luogo, va chiarito che non trova applicazione alla fattispecie in esame l ‘ art. 30-ter del d.P.R. n. 633 del 1972, rubricato ‘restituzione dell’imposta non dovuta’ il quale prevede che ‘il soggetto passivo presenta la domanda di restituzione dell’imposta non dovuta, a pena di decadenza, entro il termine di due anni dalla data del versamento della medesima ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. Nel caso di applicazione di un’imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, accertata in via definitiva dall’Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione può essere presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due anni dall’avvenuta restituzione al cessionario o committente dell’importo pagato a titolo di rivalsa. La restituzione dell’imposta è esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale’ .
Tale disposizione è entrata in vigore successivamente sia all’epoca del versamento dell’iva chiesta a rimborso, sia successivamente alla definizione del periodo d’imposta a seguito della procedura di accertamento con adesione e quindi non è applicabile alla fattispecie in esame; la questione che si pone va quindi risolta alla luce della sola disposizione regolatrice della fattispecie, l’art. 21 del d. Lgs. 546 del 1992 sopra richiamato, oltre che in applicazione dei principi di diritto dell’Unione che disciplinano l’IVA e la restituzione della stessa nei casi di non debenza della stessa: restituzione che è attuazione del principio di neutralità, perno del sistema del tributo in parola, enunciato dall
Cons. Est. NOME COGNOME – 4 Come è noto, il limite di tolleranza e di elasticità del significante testuale dell’enunciato normativo costituisce il confine oltre il quale il tentativo interpretativo deve arrestarsi; nondimeno ciò non avviene nel caso di specie, in cui è possibile un’esegesi adeguatrice del diritto interno a

quello comune (in argomento CGUE, 10 aprile 1984, causa 14/83, NOME COGNOME e NOME COGNOME c. Land Nordrhein-Westfalen; CGUE, 9 marzo 1978, Simmenthal, C- 106/77, EU:C:1978:49; CGUE, 19 giugno 1990, Factortame, C-213/89, EU:C:1990:257). Nel presente caso, l’interpretazione conforme ai principi dell’Unione appare praticabile in ragione del carattere autoevidente della soluzione dell’antinomia normativa scaturente dal raffronto della disposizione nazionale con i parametri sovranazionali e le indicazioni della giurisprudenza europea utili alla specifica e peculiare fattispecie in esame.
Infatti, come chiarito dalla stessa Corte di giustizia il giudice nazionale di ultima istanza è obbligato al rinvio pregiudiziale, salvo che «la corretta applicazione del diritto comunitario può imporsi con tale evidenza da non lasciar adito ad alcun ragionevole dubbio sulla soluzione da dare alla questione sollevata» (CGUE, 6 ottobre 1982, Cilfit, C-238/81, EU:C:1982:335; v. anche CGUE, 16 luglio 1992, COGNOME, C-83/91, EU:C:1992:332; CGUE, 27 marzo 1980, COGNOME, C-61/79, EU:C:1980:100; CGUE, 12 febbraio 2008, COGNOME, C-2/06, EU:C:2008:78; CGUE, 21 luglio 2011, COGNOME, C-104/10, EU:C:2011:506).
Cons. Est. AVV_NOTAIO – 5 Pertanto, (così CGUE, 4 dicembre 2004, C-397/01, COGNOME, punto 110) conformemente ad una giurisprudenza parimenti costante fin dalla sentenza 10 aprile 1984, causa 14/83, COGNOME e COGNOME (Racc. pag. 1891, punto 26), ‘l’obbligo degli Stati membri, derivante da una direttiva, di conseguire il risultato da questa contemplato come pure il dovere loro imposto dall’art. 10 CE di adottare tutti i provvedimenti generali o particolari atti a garantire l’adempimento di tale obbligo valgono per tutti gli organi degli Stati membri, ivi compresi, nell’ambito di loro competenza, quelli giurisdizionali (v., in particolare, sentenze 13 novembre 1990, causa C-106/89, COGNOME, Racc. pag I-4135, punto 8; COGNOME NOME, cit., punto 26; 18 dicembre 1997, causa C-129/96, RAGIONE_SOCIALE, Racc. pag. I-7411, punto 40, e 25
febbraio 1999, causa C-131/97, RAGIONE_SOCIALE e a., Racc. pag. I-1103, punto 48)’ .

Venendo allora alla lettura della ridetta disposizione di diritto interno di cui all’art. 21 surrichiamato, si evince con evidenza come essa distingua da subito e in modo analitico ed espresso i casi di versamento dell’imposta non dovuta ab origine da quelli in cui il presupposto per la restituzione sorge in un momento successivo. Tale previsione va applicata alla luce dei principi enunciati in special modo, ma non solo, da una nota pronuncia della Corte del Lussemburgo (CGUE, 15 dicembre 2011, causa C-427/10, RAGIONE_SOCIALE) in una fattispecie simile (domanda di rimborso presentata all’ente impositore dall’istituto di credito concessionario del servizio di riscossione dei contributi di bonifica per l’IVA versata sugli aggi ad essa corrisposti ed il cui importo, versato in rivalsa, il consorzio aveva giudizialmente chiesto in restituzione, ai sensi dell’art. 2033 c.c.).
In tale sentenza si è chiarito che il principio di effettività del diritto comunitario, pur non ostando ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell’indebito che preveda un termine di prescrizione per il committente più lungo di quello di decadenza per il prestatore del servizio, non è soddisfatto quando l’applicazione di tale disciplina abbia la conseguenza di privare completamente il soggetto passivo del diritto di ottenere dall’Amministrazione finanziaria il rimborso dell’IVA non dovuta.
Cons. Est. NOME COGNOME – 6 E’ quindi necessario che il sistema di diritto interno, per essere coerente con le previsioni unionali, garantisca il diritto del cedente/prestatore al rimborso dell’IVA, nonostante la scadenza del termine (due anni) di decadenza previsto dalla normativa italiana per l’azione di rimborso verso l’Amministrazione Finanziaria, per l’IVA non dovuta che lo stesso cedente/prestatore sia, in forza di elementi sopravvenuti certi, tenuto a rimborsare al proprio cessionario/committente: questa esigenza è stata attuata dal legislatore domestico, in una prima fase, sin dall’introduzione
del comma secondo dell’art. 21 del d. Lgs. n. 546 del 1992; in seguito successivamente all’instaurazione della procedura di infrazione in danno dell’Italia -si è ritenuto necessario da parte del Legislatore esplicitare quale caso tipizzato di successivo verificarsi del presupposto per la restituzione, quello più analiticamente previsto dall’art. 30 ter del d.P.R. n. 633 del 1972.

Va subito osservato che il comma primo di tale disposizione, significativamente, altro non è che la esatta ripetizione testuale del disposto dell’art. 21 comma secondo del d. Lgs. n. 546 del 1992; il comma secondo specifica, poi, quale caso di presupposto per la restituzione verificatosi dopo il pagamento del tributo non dovuto, quello in cui ha luogo l’ ‘applicazione di un’imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, accertata in via definitiva dall’Amministrazione finanziaria ‘ .
In tale caso, come si è detto, ‘ la domanda di restituzione può essere presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due anni dall’avvenuta restituzione al cessionario o committente dell’importo pagato a titolo di rivalsa’; nella presente fattispecie è evidente che l’iva erroneamente applicata sulle operazioni per cui è causa va restituita al cessionario/committente da parte della società contribuente, in quanto non dovuta; tale affermazione è necessario corollario logico e giuridico del principio di neutralità in materia IVA del quale esso è attuazione concreta.
Deve allora comunque considerarsi tempestiva l’istanza di rimborso, perché proposta entro i due anni dal definitivo accertamento con adesione: solo da tale data infatti può dirsi definitivamente accertata l’erronea applicazione dell’imposta e, dunque, sorge la natura indebita del versamento a suo tempo effettuato dalla contribuente che impone pertanto la restituzione di quanto ora come allora non era dovuto, ferma restando la tutela dell’interesse del sistema a evitare perdite di gettito.

Sorto in tale momento il diritto al rimborso, la cui garanzia e tutela è difesa dal principio di neutralità dell’IVA, la domanda di restituzione può essere quindi presentata dal cedente o prestatore entro il termine decadenziale di due anni dall’avvenuta definizione del rapporto tributario, in sede di accertamento con adesione, nel quale era stata rilevata dall’Ufficio (neppure dal contribuente) la erronea sottoposizione ad IVA RAGIONE_SOCIALE operazioni oggetto di rilievo; ciò chiarito, in materia di restituzione dell’imposta indebitamente versata, va però a questo punto meglio specificata la ragione per la quale la situazione di per sé qui risulti tale in rebus da evitare l’alterazione del meccanismo di neutralità dell’imposta e a rispettare parimenti il connesso corollario in ordine all’eliminazione del rischio di perdita fiscale.
In primo luogo, sull’ argomento deve rammentarsi che la VI Direttiva iva non prevede alcuna disposizione relativa alla obbligatoria regolarizzazione, da parte di chi emette la fattura, dell’IVA indebitamente fatturata (CGUE, sentenza 19 settembre 2000, C-454/98, COGNOME; punto 48). Alla luce di questa considerazione, spetta in via di principio agli Stati membri determinare le condizioni in cui l’Iva indebitamente fatturata possa essere regolarizzata (punto 49).

Qualora però “colui che ha emesso la fattura ha, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdite di entrate fiscali’, il principio della neutralità dell’Iva richiede che ‘l’imposta indebitamente fatturata possa essere regolarizzata, senza che una tale regolarizzazione possa essere subordinata alla buona fede di colui che ha emesso tale fattura’ (punto 63); uno Stato membro può allora ritenere che la regolarizzazione dell’IVA indebitamente fatturata debba aver luogo nel corso di un procedimento successivo, al fine di consentire all’Amministrazione fiscale di verificare, in particolare quando si è proceduto a una deduzione dell’Iva indebitamente fatturata, che qualsiasi rischio di perdita di entrate fiscali sia escluso (punto 67).
Tuttavia, allorché un tale rischio è eliminato, ‘la regolarizzazione dell’Iva indebitamente fatturata non può dipendere dal potere discrezionale dell’amministrazione fiscale” (punto 68); inoltre, “il principio di neutralità dell’Iva richiede che l’Iva indebitamente fatturata possa essere regolarizzata” (punto 69); alla luce di tali principi unionali, deve concludersi che nel presente caso la sola condizione posta all’esercizio dell’azione di restituzione per l’IVA consiste allora nella neutralizzazione del rischio di perdita fiscale.
Ciò può avvenire, però, non solo attraverso la previa azione civilistica di indebito esperita con successo dal cessionario/committente nei confronti del cedente/prestatore (cfr. Cass. n. 5733 del 10 giugno 1998): si tratta con evidenza di un fatto che non può -in quanto rimesso all’iniziativa del cessionario/committente, quindi estraneo alla sfera giuridica del cedente -riverberarsi in danno del cedente stesso con ciò violando da altra direzione il principio di neutralità come tutelato dalla richiamata giurisprudenza della Corte di Giustizia.
L ‘effetto in parola, può allora ritenersi realizzato anche attraverso l’adesione del cedente/prestatore ad un atto dell’Ufficio -nella fattispecie l’accertamento qui definito con la procedura di cui al d. Lgs. n. 217 del 1998 -che stabilizzi autoritativamente (sia rendendola immodificabile, sia sottraendola alla mera volontà concorde RAGIONE_SOCIALE parti private coinvolte) la situazione di fatto e di diritto produttiva del rimborso (nel presente caso la riqualificazione RAGIONE_SOCIALE operazioni come esenti IVA e non come sottoponibili ad aliquota IVA del 10%).
Trova conferma in questa sede l’affermazione già espressa con acuta sintesi da questa Corte in altro caso (Cass. n. 15638 dell’11 giugno 2019) secondo la quale la giurisprudenza dell’Unione ‘ha assegnato rilevanza a situazioni oggettive e imponderabili per il contribuente o, comunque, a condotte riferibili all’Amministrazione finanziaria’; si trattava, in quel caso come nel caso che ci occupa, dell’ assoggettamento all’IVA di operazioni ritenute imponibili all’epoca della

fatturazione, il cui regime era stato poi “rimesso in discussione, retroattivamente” dalla stessa Amministrazione, lasciando il soggetto passivo esposto all’azione del suo committente.

Il sistema normativo sopra ricostruito nella sua interezza intende infatti garantire il diverso decorso del termine di cui all’art. 21 del d. Lgs. n. 546 del 1992 (che ha luogo non dal momento del pagamento ma da quello di definizione del rapporto tributario in sede di accertamento con adesione e quindi derivandone la tempestività dell’istanza di rimborso) anche al di fuori del caso in cui il cedente sia oggetto di azione civilistica da parte del cessionario o committente, fatto che potrebbe anche non verificarsi e che è lasciato alla autonoma determinazione di soggetti terzi rispetto al contribuente (in termini Cass. n. 10531 del 19 aprile 2023).
Tale decorso può allora essere temporalmente collocato, in via alternativa rispetto al momento del versamento del tributo, nel momento di venuta a esistenza di una circostanza sopravvenuta che gli imponga la ripetizione del tributo non dovuto ma riscosso il cui diritto alla restituzione sia riconosciuto (in termini ancora Cass. 10531 del 19 aprile 2023, cit., e anche n. Cass. 25093 dell’8 ottobre 2019).

Il presente caso, sotto questo profilo, risulta infatti del tutto diverso da quello (che ha formato oggetto della pronuncia resa da Cass. 12 giugno 2023, n. 16652) in cui il contribuente emetta fattura con erroneo addebito di iva e presenti poi la dichiarazione -previa liquidazione del tributo in argomento -dopo aver optato per l’applicazione del regime della c.d. iva di gruppo ex art. 73 del d.P.R. n. 633 del 1972.

In tale diverso caso, si è ritenuto non condivisibile l’assunto RAGIONE_SOCIALE società ricorrente secondo cui il debito tributario ai fini Iva si consolidava soltanto con la presentazione della dichiarazione annuale, assumendo gli eventuali versamenti eseguiti nel corso del periodo di imposta all’esito RAGIONE_SOCIALE singole liquidazioni periodiche la natura di acconti del tributo dovuto per l’intero anno d’imposta; è appena il caso di sottolineare come in tale caso non vi sia infatti, alcuna insorgenza
Cons. Est. INDIRIZZO – INDIRIZZO

successiva del presupposto per la restituzione, dato che tale presupposto nasce all’atto dell’emissione della fattura in argomento.

Nel presente caso, invece, il presupposto sorge all’atto della modificazione in via definitiva dal rapporto tributario -del quale la fatturazione esprime l’aspetto documentale contabile -che si ottiene all’atto della definizione con la procedura di accertamento con adesione del periodo d’imposta e dei rilievi formulati dall’Ufficio, incluso quello relativo all’iva chiesta a rimborso che diventa quindi oggetto di restituzione da parte dell’Erario . L’Erario in questo caso agisce, modificandolo, sul contenuto del rapporto d’imposta, in virtù di un atto dell’Ufficio sopravvenuto e imprevedibile, all’epoca del versamento del tributo.
Deve pertanto concludersi che nel ritenere, in questo specifico caso, applicabile alla fattispecie il termine biennale ex art. 21 d. Lgs. n. 546 del 1992 a partire dalla data di perfezionamento della procedura di accertamento con adesione, con i relativi versamenti, e non dalla data di emissione RAGIONE_SOCIALE fatture e di successivo versamento dell’iva non dovuta, la CTR ha in diritto correttamente pronunciato.

Tale conclusione è in ultimo necessitata dalle specifiche considerazioni della Corte di Giustizia (ancora CGUE, 15 dicembre 2011, RAGIONE_SOCIALE, più volte citata) secondo la quale ‘… la Corte ha già dichiarato che, qualora il rimborso dell’IVA risultasse impossibile o eccessivamente difficile, gli Stati membri devono prevedere gli strumenti necessari per consentire al destinatario dei servizi di recuperare l’imposta indebitamente fatturata, in modo da rispettare il principio di effettività (sentenza Reemtsma Cigarettenfabriken, cit., punto 42)’ (punto n. 28).
E ancora, le medesime considerazioni si impongono allorché l’impossibilità o l’eccessiva difficoltà di ottenere il rimborso dell’IVA non dovuta riguarda non il destinatario dei servizi, bensì il prestatore di questi ultimi, come avviene nel presente caso; emerge poi dalla

medesima giurisprudenza della Corte di Giustizia che ‘il principio di effettività sarebbe violato nell’ipotesi in cui il soggetto passivo non avesse avuto né il diritto di ottenere il rimborso del tributo in questione durante il termine a sua disposizione per l’azione nei confronti dell’amministrazione finanziaria, né, in seguito a un’azione di ripetizione dell’indebito esperita nei suoi confronti dai propri clienti successivamente alla scadenza di detto termine, la possibilità di rivalersi contro l’amminis trazione finanziaria, cosicché le conseguenze dei pagamenti indebiti dell’IVA imputabili allo Stato sarebbero sopportate esclusivamente dal soggetto passivo di tale imposta (v., per analogia, sentenza Q-Beef e COGNOME, cit., punto 43)’ (punto 30).
Nel caso che ci occupa, ancora, il diritto al rimborso è certo sorto dopo il termine biennale del versamento, venendo a esistenza solo nel corso dell’attività di controllo che l’Ufficio può esercitare in via generale, peraltro, entro il diverso e ben più ampio termine dei cinque anni successivi.

In ultimo, la Corte di Giustizia ha chiarito, con ciò chiudendosi definitivamente la questione relativa al decorso del termine biennale che ci occupa, che ‘un’autorità nazionale non può eccepire il decorso di un termine di prescrizione ragionevole se il comportamento RAGIONE_SOCIALE autorità nazionali, in combinazione con l’esistenza di un termine di prescrizione, finisca col privare totalmente un soggetto della possibilità di far valere i suoi diritti dinanzi ai giudici nazionali (v., per analogia, sentenza Q-Beef e COGNOME, cit., punto 51)’ (punto 31); ed è incontestato in questo caso che proprio il comportamento dell’Ufficio (che ha rilevato l’erronea applicazione dell’IVA alle operazioni in argomento) in combinazione con l’applicazione del termine di cui si è trattato (ove non si accogliessero le conclusioni interpretative qui adottate) avrebbe come effetto la privazione del diritto al rimborso in capo al contribuente.
In ultima analisi, nel presente caso una decisione di segno diverso sarebbe non solo contrastante con tutti i sopra richiamati principi

declinati dalla Corte del Lussemburgo, ma avrebbe anche l’effetto concreto, espressamente vietato dall’ordinamento dell’Unione, di privare totalmente il soggetto della possibilità di far valere il proprio diritto al rimborso la cui spettanza era del tutto dovuta per stessa determinazione dell’Amministrazione contenuta in un avviso di accertamento divenuto definitivo.

Il ricorso va pertanto rigettato.

La novità della questione giustifica la compensazione integrale RAGIONE_SOCIALE spese dell’intero giudizio.

p.q.m.

rigetta il ricorso; compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, il 13 giugno 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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