Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34429 Anno 2023
Civile Ord. Sez. 5 Num. 34429 Anno 2023
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: NOME
Data pubblicazione: 11/12/2023
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 28134/2017 R.G. proposto da:
RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende
-ricorrente-
contro
RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO RAGIONE_SOCIALE, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALECODICE_FISCALE che la rappresenta e difende
-controricorrente-
avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della PUGLIA-BARI n. 2157/2017 depositata il 19/06/2017.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/10/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.
Rilevato che:
RAGIONE_SOCIALE , negli anni di imposta 2008 e 2009, aveva versato a RAGIONE_SOCIALE IN LIQUIDAZIONE l’importo di euro 315.000 a titolo di penale per inadempimento contrattuale. RAGIONE_SOCIALE, a fronte del pagamento, aveva emesso le fatture nn. 15 e 16 del 10 novembre 2008 e la fattura n. 2 del 30 marzo 2009, nelle quali erroneamente aveva addebitato l’IVA all’aliquota del 20%, allorquando, invece, ai sensi dell’art. 15 d.P.R. n. 633 del 1972 (decr. IVA), la penale per inadempimento contrattuale avrebbe dovuto essere considerata esclusa dalla base imponibile.
NOME COGNOME, a sua volta, aveva detratto l’imposta versata.
L’RAGIONE_SOCIALE, a seguito di attività di controllo della Guardia di Finanza, con gli avvisi di accertamento nn. TUB030100012/2000, relativo al 2008, e NUMERO_DOCUMENTO/2012, relativo al 2009, aveva contestato l’indetraibilità dell’IVA assolta da RAGIONE_SOCIALE.
Detti accertamenti erano definiti in adesione da NOME COGNOME, che versava l’IVA indebitamente detratta con due modelli F24 rispettivamente del 13 luglio 2011 per il 2008 e del 12 giugno 2012 per il 2009.
A sua volta, in data 14 dicembre 2012, RAGIONE_SOCIALE presentava istanza di rimborso dell’IVA erroneamente versata nella misura di cui alle fatture innanzi riferite.
L’Ufficio, giusta provvedimento dell’11 novembre 2014, eccepiva diniego, sul rilievo del mancato rispetto della proposizione dell’istanza entro il biennio di cui all’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, decorrente dalla data del versamento dell’imposta (2008 e 2009).
NOME COGNOME, che nel frattempo aveva incorporato RAGIONE_SOCIALE, proponeva ricorso, accolto dalla CTP di Bari con sentenza n. 2592/04/2015 dell’8 luglio 2015.
L’Ufficio proponeva appello, respinto dalla CTR con la sentenza in epigrafe, alla stregua della seguente motivazione:
nel caso di specie, non si tratta di credito IVA esposto in dichiarazione con la compilazione del rigo VX4 ma di una duplicazione di imposta essendo stata la stessa imposta pagata sia dalla società incorporante che dalla società incorporata. Pertanto non può trovare applicazione, nel caso ‘de quo’ il termine di prescrizione decennale previsto dall’articolo 2946 c.c. .
L’istanza di rimborso andava presentata, pertanto, ai sensi dell’articolo 21 del D.Lgs. n. 546/1992, entro il termine di due anni decorrenti dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione ovvero dal momento in cui la stessa imposta è stata corrisposta per la seconda volta con conseguente duplicazione di imposta.
Orbene, nel caso di specie, la duplicazione di imposta si è verificata con i versamenti del 13/06/2011 e del 12/06/2012 effettuati a mezzo F24 dalla RAGIONE_SOCIALE Pertanto, l’istanza di rimborso presentata in data 14/12/2012 va ritenuta tempestiva in quanto presentata nel termine di due anni previsto dall’articolo 21 del D.Lgs. n. 546/1992.
Propone ricorso per cassazione l’Ufficio con un motivo; resiste la contribuente con controricorso.
Considerato che:
Con l’unico motivo di ricorso si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 21 D.Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.
‘È di tutta evidenza che la soluzione della fattispecie controversa offerta dai giudici regionali con la sentenza impugnata è errata in quanto il fondamento della richiesta di rimborso, nel caso di specie, deve essere individuato nel momento dell’emissione RAGIONE_SOCIALE fatture riportanti l’errata indicazione dell’IVA relativa al pagamento della penale addebitata dalla società ‘RAGIONE_SOCIALE‘ da parte della ‘RAGIONE_SOCIALE”. ‘Invece, i giudici di second cur hanno impropriamente statuito che il versamento effettuato dalla ‘RAGIONE_SOCIALE‘, per la definizione degli atti di recupero dell’imposta indebitamente detratta, che è relativa esclusivamente al rapporto intercorrente tra il cessionario e l’Erario, esplicitasse i propri effetti anche in relazione alla posizione del ‘RAGIONE_SOCIALE‘, con la conseguenza di operare una sorta di remissione in termini indebita’.
Il motivo è fondato.
Preliminarmente deve rilevarsi che, pur versandosi, nella specie, alla luce dell’accertamento in fatto compiuto dalla CTR, in ipotesi di versamento di un’IVA non dovuta per originario non assoggettamento dell’operazione all’imposta, tuttavia non viene in linea di conto ‘ratione temporis’ l’art. 30 -ter decr. IVA – siccome introdotto solo dall’art. 8 della l. n. 167 del 2017 – a termini del quale ‘il soggetto passivo presenta la domanda di restituzione dell’imposta non dovuta, a pena di decadenza, entro il termine di due anni dalla data del versamento della medesima ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione’ (comma 1) e, ‘nel caso di applicazione di un’imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, accertata in via definitiva dall’Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione può essere presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due anni dall’avvenuta restituzione al
cessionario o committente dell’importo pagato a titolo di rivalsa’ (comma 2).
La fattispecie resta dunque disciplinata dall’art. 21 D.Lgs. n. 546 del 1992.
A questo riguardo, insegna la giurisprudenza di questa Suprema Corte (cfr. ad es. Sez. 6 -5, n. 27221 del 2016; Sez. 5, n. 3593 del 2016) che, “nel caso in cui il contribuente abbia erroneamente versato l’imposta non dovuta”, “il termine entro il quale va avanzata la richiesta di rimborso è quello biennale, previsto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21, comma 2, e decorre dal momento in cui è stato effettuato il versamento, in quanto l’errore in cui il contribuente è incorso legittima l’immediato esercizio del diritto al rimborso, non ostandovi preclusione alcuna”, con la precisazione (di cui a Sez. 5, n. del 2011) che il termine suddetto non potrebbe neppure decorrere “dalla data del termine ultimo previsto per la dichiarazione ai fini della detrazione, poiché detrazione e rimborso d’imposta sono manifestazioni alternative del medesimo diritto, ancorché non subordinate ai medesimi presupposti, sicché il decorso del termine previsto per avvalersi della facoltà di rimborso non potrebbe essere di certo collegato con una modalità alternativa di esercizio del medesimo interesse, modalità che opera separatamente ed in ragione di differenti presupposti” (Sez. 5, n. 16726 del 2016).
Il termine biennale di decadenza dal diritto al rimborso viene fatto decorrere dalla data del pagamento persino “nei casi di imposta (nella specie IVA) indebitamente pagata in forza di una norma poi dichiarata in contrasto con il diritto dell’Unione europea, ad opera di una sentenza della Corte di Giustizia UE immediatamente applicabile” (Sez. 5, n. 16726 del 2016), essendo stati ritenuti non invocabili i principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità in tema di ‘overruling’ per giustificare la sua
decorrenza dalla data della pronuncia della Corte di giustizia, ovvero dalla data di emanazione del provvedimento normativo che ad essa abbia dato attuazione, piuttosto che da quella in cui venne effettuato il versamento, stante la ritenuta prevalenza dell'”esigenza di certezza RAGIONE_SOCIALE situazioni giuridiche, tanto più cogente nella materia RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE tributarie, che resterebbe vulnerata protrazione a tempo indeterminato dei relativi rapporti” (Sez. U, n. 13676 del 2014).
Fermo quanto precede, di per sé dirimente, mette per completezza conto di aggiungere che, pur qualora si avesse ad accedere ad un’interpretazione, sia consentito di così dire, ‘evolutiva’ (adombrata, ancorché non propriamente sviluppata, dalla contribuente in controricorso) dell’art. 21 D.Lgs. n. 546 del 1992, un’interpretazione cioè che tenga conto RAGIONE_SOCIALE ragioni dell’introduzione dell’art. 30 -ter decr. IVA, onde perseguire il ritenuto obiettivo di un adeguamento in anticipo dell’ordinamento interno a quello unionale rispetto alla formalizzazione di rilievi formali contro l’Italia costituenti l”occasio’ della novella, l’esito del giudizio, in concreto, non sarebbe comunque differente.
In effetti, la Commissione europea aveva aperto una procedura d’infrazione contro l’Italia sul presupposto che – secondo quanto leggesi nella relazione illustrativa dell’art. 8 l. n. 167 del 2017, cui si deve l’introduzione dell’art. 30 -ter decr. IVA – ‘l’obbligo di sottoporre al giudice civile la richiesta di restituzione dell’IVA non dovuta a favore del cliente che abbia subito la rivalsa’, necessario, a termini della giurisprudenza di legittimità, per accedere al rimborso, ‘appar sproporzionato in tutti i casi in cui l’Amministrazione fiscale ben consapevole della non debenza dell’importo, per effetto di accertamento in capo al fornitore ovvero in capo al cliente. Pertanto, l’interpretazione della Corte di cassazione confligge con i principi di
effettività e neutralità, in tutti i casi in cui l’Amministrazione fiscale è consapevole dell’applicazione indebita dell’imposta e dell’inesistenza di un conseguente rischio fiscale’.
Ora, l’accenno della relazione illustrativa alla giurisprudenza di legittimità trova estrinsecazione nel rilievo che, a seguito di CGUE, sentenza del 15 dicembre 2001, in causa C -427 -10, Banca Antoniana Popolare Veneta S.p.A., questa Suprema Corte (cfr. Cass. n. 12666 del 2012) aveva avuto modo di osservare quanto segue:
Nella sentenza 15 dicembre 2011 resa “nel procedimento C -427/10” , la Corte di giustizia -statuito in via preliminare, che “il principio di effettività non osta ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell’indebito che prevede un termine di prescrizione per l’azione civilistica di ripetizione dell’indebito, esercitata dal committente di servizi nei confronti del prestatore di detti servizi, soggetto passivo dell’imposta sul valore aggiunto, più lungo rispetto al termine di decadenza previsto per l’azione di rimborso di diritto tributario, esercitata da detto prestatore nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, purché tale soggetto passivo possa effettivamente reclamare il rimborso dell’imposta di cui trattasi nei confronti della predetta Amministrazione” -ha affermato che “quest’ultima condizione” (ovverosia la possibilità, per il “soggetto passivo”, di “effettivamente reclamare il rimborso dell’imposta … nei confronti dell’Amministrazione”) “non è soddisfatta qualora l’applicazione di una normativa siffatta abbia la conseguenza di privare completamente il soggetto passivo del diritto di ottenere dall’Amministrazione finanziaria il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto non dovuta che egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi” .
Dalla decisione, peraltro, discende che il “diritto” del “soggetto passivo dell’imposta sul valore aggiunto” di “ottenere dall’Amministrazione finanziaria il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto” nonostante la scadenza del “termine di decadenza previsto per l’azione di rimborso di diritto tributario” esercitabile “da detto prestatore nei confronti dell’Amministrazione finanziaria” riguarda soltanto “l’imposta sul valore aggiunto non dovuta che egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi”: la scadenza del “termine di decadenza previsto per l’azione di rimborso di diritto tributario”, quindi, non impedisce l’esercizio del “diritto” del “soggetto passivo dell’imposta sul valore aggiunto” di “ottenere dall’Amministrazione finanziaria il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto” unicamente se quel “rimborso” ha ad oggetto l'”imposta sul valore aggiunto non dovuta” che “egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi”.
Il “soggetto passivo dell’imposta sul valore aggiunto”, pertanto, dopo la scadenza del “termine di decadenza previsto per l’azione di rimborso di diritto tributario”, può chiedere il “rimborso” dell'”imposta sul valore aggiunto non dovuta” non già per qualsiasi imposta della quale il “committente di servizi” possa pretendere o pretenda il rimborso da lui per la sua qualità di “prestatore di detti servizi”, né per quella che egli abbia rimborsato spontaneamente, ma esclusivamente per quell’imposta che egli ha “dovuto rimborsare al committente” detto, ovverosia per l’imposta il cui rimborso in favore del “committente” sia stato effettivamente eseguito in esecuzione (questa sì anche spontanea) di un provvedimento coattivo di rimborso a suo danno ed in favore del “committente”: la pretesa restitutoria del “committente di servizi”, infatti, siccome
inidonea a far sorgere un qualche dovere di rimborso a carico del “prestatore di detti servizi”, non consente di superare l’altrimenti (se ormai) verificatasi decadenza del “prestatore di detti servizi” dall’eventuale diritto di rimborso nei confronti dell’Amministrazione finanziaria finché non si concretizza con l’adempimento dell’afferente comando imperativo da parte del “prestatore di … servizi”.
L’effettività del rimborso nel senso precisato indefettibile elemento costitutivo della fattispecie .
Il comma 2 dell’art. 30 -ter decr. IVA, lungi dal rinnegare il quadro evolutivo descritto dalle due sentenze – della Corte di giustizia e di questa Suprema Corte intervenute nell”affaire Antonveneta’, e quindi le condizioni cui, a termini RAGIONE_SOCIALE stesse, ancorare la possibilità dell’accesso ad un rimborso ultrabiennale, anzi lo presuppone e lo completa.
Infatti, in detto comma, l’accertamento ‘in via definitiva dell’Amministrazione finanziaria’, in ordine all”applicazione di un’imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi’, costituisce titolo per la restituzione dell’imposta, a partire dalla – e perciò ‘a fortiori’ a condizione della – ‘avvenuta restituzione al cessionario o committente dell’importo pagato a titolo di rivalsa’.
In ragione di ciò, può agevolmente concludersi che l’art. 30 -ter decr. IVA presti estensiva osservanza agli insegnamenti unionali ed interni discendenti dall”affaire Antonveneta’, parificando il caso di accertamento in via definitiva dell’Amministrazione sulla non debenza dell’imposta a quello, già acquisito (questo sì) alla pregressa elaborazione giurisprudenziale, di un giudicato civile di condanna del committente/prestatore in favore del cessionario/committente; ma il ‘presupposto per la restituzione’ ex
comma 1 di detto articolo seguita pur sempre a maturare solo con la restituzione di quanto addebitato in rivalsa ex comma 2.
In tal guisa – a mente del rilievo, correttamente compiuto dall’RAGIONE_SOCIALE in ricorso, che un’operazione assoggettata ad IVA determina l’insorgere di tre distinti ed autonomi rapporti giuridici: un primo, tra Amministrazione e cedente/prestatore, quanto all’obbligazione di pagamento, gravante esclusivamente in capo a questi, dell’imposta; un secondo, tra cedente/prestatore e cessionario/committente, quanto alla rivalsa; ed un terzo, tra Amministrazione e cessionario/committente, quanto alla detrazione dell’imposta assolta in via di rivalsa (cfr. già Cass. n. 4020 del 2012) -è assicurata la neutralità dell’imposta. Infatti, sul presupposto che vi sia stata traslazione dell’IVA dal cedente/prestatore al cessionario/committente, a legittimare l’ultrabiennalità per il rimborso, è necessaria l’emersione di un fatto obiettivamente apprezzabile sul piano dell’intersezione tra il primo ed il secondo rapporto: fatto dotato – si insegna – di un’efficacia costitutiva, siccome comparabile a quella originaria del pagamento indebito, giacché solo in tal caso viene ad emersione un indebito propriamente sopravvenuto, ‘rectius’, una caratterizzazione sopravvenuta in termini di indebito dell’originario pagamento.
Ordunque, nella specie, anche nella prospettiva di una funzionalizzazione ora per allora dell’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992 all’art. 30 -ter, comma 2, decr. IVA, a difettare sarebbe comunque il presupposto dell’invocata, dalla contribuente, ultrabiennalità del rimborso, costituito (stante il tenore letterale della previsione più recente) ‘dall’avvenuta restituzione al cessionario o committente dell’importo pagato a titolo di rivalsa’.
La contribuente non allega (né consta averlo fatto nei gradi di merito) l’integrazione del presupposto in parola, che solo avrebbe ‘in limine’ potuto determinare la necessità di prestare ossequio –
già prima dell’art. 30 -ter, comma 2, decr. IVA -al principio di neutralità dell’IVA, consentendo, sulla via di una conformazione ermeneutica della disciplina in allora vigente all’ordinamento eurounionale, il superamento del termine biennale dell’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992.
Principio di neutralità che, invece, a dispetto RAGIONE_SOCIALE argomentazioni esposte in controricorso, non subisce alcuna vulnerazione dalla soluzione che si va illustrando, giacché la tesi della duplicazione del versamento dell’IVA, da parte sia di RAGIONE_SOCIALE che di RAGIONE_SOCIALE, si infrange contro l’osservazione -come detto – della perdurante autonomia (proprio in difetto di alcuna restituzione) dei rapporti all’uno ed all’altro soggetto mettenti capo.
In ragione dell’accoglimento del motivo, la sentenza impugnata va annullata e cassata.
Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, questa Suprema Corte è abilitata a decidere la causa nel merito, rigettando l’originario ricorso introduttivo del giudizio.
Un tanto comporta che siano integralmente compensate tra le parti le spese dei gradi di merito.
La contribuente deve essere condannata a rifondere all’RAGIONE_SOCIALE le spese del presente grado di giudizio, liquidate, secondo tariffa, come da dispositivo.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso.
Per l’effetto, annulla e cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del giudizio.
Compensa integralmente tra le parti le spese di lite relativamente ad entrambi i gradi di merito.
Condanna RAGIONE_SOCIALE , quale incorporante di RAGIONE_SOCIALE IN LIQUIDAZIONE , a rifondere all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE le spese di lite relativamente al presente grado di giudizio, liquidate in euro 5.800, oltre spese prenotate a debito.
Così deciso a Roma, lì 19 ottobre 2023.