Rimborso IRAP: quando scatta il termine per la richiesta?

Un ente locale ha richiesto il rimborso dell’IRAP versata in eccesso per la mancata deduzione di costi per dipendenti disabili. La controversia riguarda il momento da cui far partire il termine di 48 mesi per la richiesta: dalla data dei singoli acconti o da quella del saldo finale? La Corte di Cassazione, rilevando un contrasto giurisprudenziale sul punto, ha rinviato la causa a pubblica udienza per una decisione più approfondita, senza risolvere la questione nel merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso IRAP e Termini di Decadenza: la Cassazione Fa il Punto della Situazione

Il tema del rimborso IRAP e, più in generale, dei rimborsi fiscali, nasconde spesso insidie legate ai termini di decadenza. Sapere da quando decorre il tempo utile per presentare la domanda è fondamentale per non perdere il diritto a recuperare le somme versate in eccesso. Un’ordinanza interlocutoria della Corte di Cassazione ha recentemente messo in luce un contrasto interpretativo proprio su questo punto cruciale, in un caso riguardante la deducibilità dei costi per il personale disabile.

I Fatti del Caso: La Richiesta di un Ente Locale

Un ente comunale aveva versato l’IRAP senza portare in deduzione, dalla base imponibile, le spese sostenute per i lavoratori disabili, come invece consentito dalla normativa. Accortosi dell’errore, l’ente ha presentato un’istanza di rimborso per recuperare la maggiore imposta pagata. L’Amministrazione Finanziaria ha respinto la richiesta, ritenendola tardiva.
La questione è quindi approdata davanti alle commissioni tributarie. Sia in primo che in secondo grado, i giudici hanno dato ragione al contribuente, affermando che il termine per la richiesta di rimborso decorreva dal momento del versamento del saldo d’imposta, e non dai precedenti versamenti in acconto. Secondo questa visione, è solo con la dichiarazione finale che si definisce l’obbligazione tributaria complessiva e si manifesta l’eventuale eccedenza. L’Amministrazione Finanziaria ha quindi proposto ricorso per cassazione.

La Questione Giuridica: Acconto o Saldo?

Il cuore del problema legale, come delineato dall’art. 38 del D.P.R. 602/1973, è stabilire il dies a quo, ovvero il giorno da cui far partire il termine di decadenza di 48 mesi per la richiesta di rimborso. Le opzioni sono due:

1. Dal giorno di ogni singolo versamento in acconto: Se si ritiene che il diritto al rimborso sorga immediatamente perché il pagamento è ab origine non dovuto (in tutto o in parte).
2. Dal giorno del versamento del saldo: Se si ritiene che il diritto al rimborso si concretizzi solo al termine del periodo d’imposta, quando l’importo totale dovuto viene confrontato con la somma degli acconti versati.

La scelta tra queste due opzioni ha conseguenze pratiche enormi per i contribuenti.

Il Rimborso IRAP e gli Orientamenti Giurisprudenziali a Confronto

La Corte di Cassazione, nell’esaminare il caso, ha evidenziato l’esistenza di due filoni giurisprudenziali non perfettamente allineati sulla materia.

La Tesi dell’Amministrazione Finanziaria: la Decadenza Decorre dai Singoli Acconti

Un primo orientamento, sostenuto dall’ente impositore, afferma che quando la ragione del rimborso è già nota e certa al momento del pagamento dell’acconto, il termine di decadenza deve decorrere da quella data. Questo avviene, ad esempio, quando si contesta la stessa esistenza dell’obbligo fiscale o quando l’indebito deriva da un errore di calcolo su dati certi e disponibili sin da subito.
Nel caso specifico delle deduzioni per i dipendenti disabili, i costi sono noti mese per mese. Pertanto, secondo questa tesi, il contribuente avrebbe potuto e dovuto calcolare correttamente l’imposta dovuta già al momento di versare ciascun acconto. Il pagamento in eccesso sarebbe quindi non dovuto sin dall’origine, e da quel momento scatta il termine per chiederne la restituzione.

La Tesi del Contribuente: la Decadenza Decorre dal Saldo Finale

Un altro orientamento, più favorevole al contribuente, sostiene che il termine decorra dal versamento del saldo. Questa tesi si fonda sull’idea che gli acconti siano versamenti provvisori, basati su calcoli presuntivi, e che solo la dichiarazione annuale determini in via definitiva il quantum dell’imposta. È solo in quel momento che emerge con certezza un’eventuale eccedenza di versamento e, di conseguenza, sorge il diritto al rimborso.
Questa interpretazione è stata spesso applicata in casi in cui la determinazione del tributo dipende da variabili che si definiscono solo a fine anno, come per gli enti pubblici che utilizzano il metodo ‘retributivo’ per il calcolo IRAP.

Le Motivazioni dell’Ordinanza Interlocutoria

Di fronte a questi orientamenti ‘non collimanti’, la Sezione Tributaria della Cassazione ha agito con prudenza. Riconoscendo l’importanza della questione e le sue ampie implicazioni, ha ritenuto opportuno non decidere il caso in camera di consiglio. Invece, con un’ordinanza interlocutoria, ha disposto il rinvio della causa a una pubblica udienza.
Questa scelta procedurale indica la volontà della Corte di esaminare la questione in modo più approfondito, permettendo un dibattito più ampio e auspicabilmente giungendo a una pronuncia che possa risolvere il contrasto e fornire un principio di diritto chiaro e stabile per i casi futuri.

Conclusioni: In Attesa di un Chiarimento Definitivo

L’ordinanza in esame non fornisce una risposta definitiva, ma sospende il giudizio in attesa di un chiarimento. La futura sentenza che verrà emessa dopo la pubblica udienza sarà di fondamentale importanza per tutti i contribuenti. Stabilirà con certezza se, in casi come quello del rimborso IRAP per omessa deduzione di costi certi, il contribuente debba attivarsi per il recupero delle somme entro 48 mesi da ogni acconto o se possa attendere la presentazione della dichiarazione e il versamento del saldo. La decisione influenzerà significativamente la gestione dei rimborsi fiscali e la pianificazione delle scadenze da parte di imprese, enti e professionisti.

Qual è la questione principale affrontata dalla Corte di Cassazione in questa ordinanza?
La questione principale è determinare il momento esatto (dies a quo) da cui inizia a decorrere il termine di decadenza di 48 mesi per presentare un’istanza di rimborso di imposte versate in eccesso, specificamente se tale termine parta dalla data di versamento dei singoli acconti o dalla data del versamento del saldo finale.

Perché il momento in cui si versa un’imposta (acconto o saldo) è cruciale per la richiesta di rimborso?
È cruciale perché stabilisce il punto di partenza del termine di decadenza. Se il termine decorre da ogni singolo acconto, il contribuente ha meno tempo per accorgersi dell’errore e chiedere il rimborso di quelle somme. Se invece decorre dal saldo, ha un periodo di tempo più lungo e unificato che parte dalla chiusura del periodo d’imposta.

Cosa ha deciso la Corte di Cassazione con questa ordinanza?
La Corte non ha deciso la questione nel merito. Ha emesso un’ordinanza interlocutoria con cui, preso atto dell’esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti sul tema, ha rinviato la causa a una pubblica udienza per una trattazione più approfondita, al fine di arrivare a una soluzione univoca e definitiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza interlocutoria di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14820 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14820 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/05/2023

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso n. 3561-2017, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t. , domiciliata in INDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

COMUNE RAGIONE_SOCIALE, in persona del sindaco pro tempore , rappresentato e difeso, per procura a margine del controricorso, dagli AVV_NOTAIO e NOME COGNOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 10614/52/16 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA CAMPANIA, depositata il 25/11/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17/03/2023 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

Rilevato che:

il Comune di Qualiano avanzò istanza di rimborso della maggiore IRAP versata, in relazione alla previsione dell’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446/1997 (e, per il periodo anteriore, dell’art. 5 della l. n. 482/1968), che consente la deduzione dalla base imponibile RAGIONE_SOCIALE spese relative all’impiego di disabili ;

avverso il silenziorifiuto dell’amministrazione, l’ente territoriale ricorse alla C.T.P. di Napoli, la quale accolse il ricorso, ritenendo rispettato il termine di decadenza di cui all’art. 38 d.p.r. n. 602/1973, decorrente dal versamento del saldo dell’imposta ;

propose appello l’RAGIONE_SOCIALE, deducendo che il suddetto termine dovesse farsi decorrere dal versamento dei singoli acconti dell’imposta, dovendo questi ultimi considerarsi già autonomamente ripetibili ove si ritenga non dovuta l’obbligazione tributaria ;

la C.T.R. della Campania rigettò l’impugnazione , affermando che, ‘poiché nulla osta a che l’intero ammontare RAGIONE_SOCIALE retribuzioni corrisposte ai lavoratori disabili sia portato in deduzione anche al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi, è evidente che – ove ciò per errore non venga fatto, come nella specie – ben può ritenersi che in tale momento vada individuato il termine di decadenza per la presentazione dell’istanza di rimborso’ (pag. 4 della sentenza impugnata);

secondo i giudici di secondo grado, dunque, ‘il diritto al rimborso sorto al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi, anche in relazione ai versamenti degli acconti, essendo emersa in tale sede l’eccedenza di tali versamenti (..)’ ( ibidem );

ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, sulla base di un motivo;

Considerato che:

con l’unico motivo di ricorso, la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 del d.p.r. n. 602/1973, per avere la C.T.R. erroneamente ritenuto ‘che il termine di 48 mesi previsto dal suddetto articolo decorresse dal pagamento del saldo della dichiarazione relativa all’anno di imposta 2004, effettuato in data 21/10/2005, e non dai singoli acconti versati’ (pag. 8 del ricorso per cassazione);

l’RAGIONE_SOCIALE richiama un orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui, nell’ipotesi di versamenti in acconto, il termine di decadenza per la presentazione dell’istanza di rimborso decorre dal giorno in cui gli stessi sono stati effettuati, laddove essi risultino (in tutto o in parte) non dovuti già in tale momento (Cass., 20/7/2016, n. 14868);

il principio di diritto rilevante nel caso di specie è quello affermato sin da Cass., 20/6/2003, n. 9885 (e poi seguito, tra le altre, da Cass., 26/5/2008, n. 13478; Cass., 12/3/2014, n. 5653; Cass., 20/7/2016, n. 14868; Cass., 1°/2/2018, n. 2533) , secondo cui ‘ il termine di decadenza per la presentazione dell’istanza di rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi in caso di versamenti diretti, previsto dall’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (il quale concerne tutte le ipotesi di contestazione riguardanti i detti versamenti), decorre, nella ipotesi di effettuazione di versamenti in acconto, dal versamento del saldo solo nel caso in cui il relativo diritto derivi da un’eccedenza degli importi anticipatamente corrisposti rispetto all’ammontare del tributo che risulti al momento del saldo complessivamente dovuto, oppure rispetto ad una successiva determinazione in via definitiva dell’ an e del quantum dell’obbligazione fiscale, mentre non può che decorrere dal giorno dei singoli versamenti in acconto nel caso in cui questi, già all’atto della loro effettuazione, risultino parzialmente o totalmente non
dovuti, poiché in questa ipotesi l’interesse e la possibilità di richiedere il rimborso sussistono sin da tale momento ‘ ;

una fattispecie nella quale il termine decadenziale deve farsi decorrere dall’epoca dei singoli versamenti RAGIONE_SOCIALE rate di acconto è , ad esempio, quella in cui si contesti in radice l’obbligo del pagamento del tributo in forza di un regime di esenzione soggettiva, tenuto conto del fatto che la non debenza del tributo si configura compiutamente già in relazione al pagamento RAGIONE_SOCIALE rate medesime (in tal senso, Cass., 17/3/2006, n. 5978);

con riferimento al rimborso IRPEF per ritenute alla fonte, Cass., 1°/2/2018, n. 2533, ha opinato per la decorrenza del termine de quo sin dal momento dell’effettuazione della ritenuta (dal momento che ‘ la contestazione fondante la domanda di rimborso del contribuente correlata alla circostanza che la ritenuta era stata operata applicando l’aliquota piena e non l’aliquota ridotta del 12,50% – era direttamente collegata alla struttura stessa del calcolo della ritenuta ‘) ;

Cass., 15/1/2019, n. 771, ha ritenuto, da parte sua, che la sentenza d’appello avesse correttamente ‘ argomentato che nella fattispecie, trattandosi di trattenuta effettuata a saldo dell’imposta versata in unica soluzione, il termine di decadenza ha iniziato a decorrere dal giorno del pagamento del prezzo su cui è stata effettuata l’unica trattenuta’;

in fattispecie analoga a quella che viene in questione in questa sede (nella quale , cioè, l’istanza di rimborso sia stata formulata in relazione a contributi e spese riconducibili all’art. 11, comma 1, lett. a) d.lgs. n. 446/1997), Cass., 20/10/2020, n. 22716, ha accolto la tesi propugnata da ll’RAGIONE_SOCIALE, sul presupposto che ‘ fin dal momento del versamento di ciascun acconto alcuna incertezza poteva dirsi quindi sussistente sul fatto che dette spese dovessero essere dedotte ai fini della determinazione della base imponibile dell’IRAP ‘;
nello stesso senso si è espressa la recente Cass., 11/2/2022, n. 4448, la quale, sulla premessa c he ‘ l’esigenza del rimborso nasce dal fatto che l’ente, per suo errore, inserito nella (ovvero non ha dedotto dalla) base di calcolo per l’IRAP relativa all’anno 2006, le spese sostenute per i contributi previdenziali in favore dei dipendenti invalidi civili in servizio e le spese relative ai dipendenti disabili per servizio ‘, ha evidenziato che ‘ quelle spese non dovevano essere considerate nella base di calcolo e avrebbero dovuto, sin dal primo acconto, essere dedotte per la loro natura ‘, non trattandosi ‘ di un “ricalcolo” di un importo comunque dovuto sia pure in misura minore, ma di un importo che, per la causale della spesa, non era dovuto in radice ‘, di modo che ‘ nulla impediva all’ente di avvedersene già all’atto dell’i nziale calcolo IRAP per il 2006’, in quanto ‘l ‘obbligazione tributaria, trattandosi di spese deducibili, non sussisteva ‘;
la medesima ratio decidendi ispira anche l’ulteriore precedente (pur relativo alla diversa materia della deducibilità RAGIONE_SOCIALE svalutazioni dei crediti operate dagli enti creditizi o finanziari) di cui a Cass., 03/03/2020, n. 5833, la quale, con riferimento alla richiesta di rimborso dell’IRAP versata in eccedenza in ragione dell’omessa deduzione dei cd. ‘noni pregressi’ ( di cui al combinato disposto dell’art. 6, comma 1 – nella versione antecedente alle modifiche introdotte dal d.l. n. 168/2004, conv. con modif. dalla l. n. 191/2004 -, e 11-bis del d.lgs. n. 446/1997, e 106, comma 3, TUIR – nel testo ratione temporis vigente -), ha statuito che ‘ il dies a quo del termine di decadenza per l’esercizio del diritto al rimborso di quanto versato dalla contribuente in eccedenza, a titolo d’IRAP, decorr dal giorno in cui effettuato ciascuno dei due acconti (corrisposti nel 2006) ‘, proprio sul presupposto che fosse ‘ certo, già al momento del versamento dell’acconto ( recte : di ciascuno dei due acconti infrannuali), che esso
non era dovuto in quella misura, ma in una misura («certa») minore (diminuita dei «noni») ‘ ;

in tale occasione, questa Sezione ha avuto cura di precisare che sulla conclusione raggiunta non influisce il ‘ diverso metodo «retributivo» di determinazione del valore della produzione che è la base imponibile dell’IRAP per i soli enti pubblici, secondo cui il quantum dell’imposta dovuta può essere determinato, di norma, solo al termine dell’anno fiscale, all’epoca del versamento del saldo (..), per la dirimente ragione che le svalutazioni dei crediti e i correlativi «noni», deducibili in un arco pluriennale (definito da Cass. sez. un. 16/06/2006, n. 13916, come una specie di «maxiperiodo» d’imposta), come suaccennato, sono componenti passive «certe», le quali riducono il valore fiscale della produzione in misura sempre identica, indipendentemente dall’entità di quest’ultimo, determinato con le peculiari modalità previste per le banche dall’art. 6, d.lgs. n. 446/1997 ‘;
sempre in tema di deduzioni spettanti ex art. 11 del d.lgs. n. 446/1997 per l’impiego di personale disabile, è dato, peraltro, registrare altre decisioni che, in relazione a singole fattispecie, hanno assunto posizioni dissimili;

in particolare, Cass., 10/6/2021, n. 16431, ha ritenuto che correttamente il giudice di merito avesse fatto decorrere il termine di decadenza dalla data del saldo, ‘ poiché è in quel momento, secondo la ricostruzione fattuale della sentenza impugnata, che si è verificato l’erroneo versamento, derivato dalla determinazione in via definitiva del quantum dell’obbligazione fiscale senza tenere conto RAGIONE_SOCIALE detrazioni per il personale disabile ed il pagamento è stato effettuato a seguito di tale determinazione in sede di saldo ‘ ;
con accenti analoghi si è espressa Cass., 18/10/2021, n. 28746, che ha confermato la sentenza di merito che aveva ‘ affermato, con

accertamento in punto di fatto insindacabile in questa sede, che «l’erroneo versamento derivato dalla determinazione in via definitiva del quantum dell’obbligazione fiscale senza tenere conto RAGIONE_SOCIALE detrazioni per il personale disabile ed il pagamento stato effettuato a seguito di tale determinazione in sede di saldo il 19 luglio 2005 (..)»);

ancora, Cass., 09/07/2019, n. 18374 (anch’essa relativa alle spese per personale dipendente disabile erogate da una RAGIONE_SOCIALE), sulla premessa che ‘ il decorso del termine di prescrizione all’epoca del saldo, anziché a quella del versamento di acconti di cui si chiede il rimborso, non può essere limitato al caso in cui la determinazione dell’ an o del quantum del debito è successiva all’epoca del versamento degli acconti stessi, ma anche allorché la possibilità della contestazione dell’imposta non dovuta è successiva ‘ -e che ‘ il caso in esame anche farsi rientrare nell’ipotesi in cui, all’epoca del versamento dell’acconto in contestazione, non era determinato il debito, in quanto il conteggio del numero dei dipendenti disabili che determinava la quantificazione dell’imposta IRAP da rimborsare avvenuto in epoca successiva al versamento dell’acconto, e solo dopo tale quantificazione poteva essere determinata la somma da chiedere in rimborso ‘ -ha sottolineato come ‘ ciò tanto più vero in considerazione del metodo “retributivo” con cui viene determinato il valore della produzione e, conseguentemente, la base imponibile dell’azienda in esame, e da cui consegue (..) l’esigenza del versamento di acconti mensili, mentre l’intera imposta può essere determinata solo al termine dell’anno fiscale all’epoca del versamento del saldo ‘ (in termini perfettamente sovrapponibili, si veda anche Cass., 09/07/2019, n. 18375);
all’orientamento da ul timo illustrato si ascrive anche la sentenza della C.T.R. della Campania qui impugnata, laddove sostiene che il diritto al rimborso sia sorto al momento della presentazione della

dichiarazione dei redditi, ‘poiché nulla osta a che l’intero ammontare RAGIONE_SOCIALE retribuzioni corrisposte ai lavoratori disabili sia portato in deduzione anche al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi’ (pag. 4 della sentenza impugnata);

nel controricorso, richiamando il combinato disposto degli artt. 30, comma 5, e 10-bis, comma 1, d.lgs. n. 446/1997, il Comune di Qualiano osserva che, ‘nonostante sia consentito che le Amministrazioni che utilizzano il sistema retributivo deducano mensilmente l’importo RAGIONE_SOCIALE deduzioni per disabili spettanti mese per mese, nulla vieta che tali deduzioni possano essere portate in deduzione in sede di dichiarazione finale’, sicché era ‘legittimo per il controricorrente presentare la dichiarazione dei redditi per l’anno 2004, il cui termine scadeva il 31/10/2005, facendo emergere a suo favore un risparmio d’imposta, generatosi dalla differenza tra quanto versato in acconto mese per mese, tenendo conto ‘dell’ammontare RAGIONE_SOCIALE retribuzioni erogate’, così come specificato al suddetto art. 10 -bis, e quanto invece effettivamente dovuto al netto RAGIONE_SOCIALE deduzioni per le spese relative ai lavoratori disabili impiegati presso l’Ente’ (pag. 11 e s.);
nel senso dell’i nfondatezza di tale argomento si è espressa la già citata Cass., 20/10/2020, n. 22716, secon do cui la circostanza che ‘ lo scomputo RAGIONE_SOCIALE spese possa avvenire in sede di dichiarazione annuale (..) non impedisce, infatti di rilevare che, in tema di decadenza, la norma base resta quella del succitato art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, legata pur sempre, quanto alla decorrenza, alla data del versamento (cfr. la già citata Cass. ord. n. 8847/19), dovendosi rilevare come lo stesso Comune controricorrente, pur riferendo a “prassi” (pag. 12 del controricorso) dei Comuni che utilizzano il sistema retributivo, quella di dedurre mensilmente l’importo RAGIONE_SOCIALE deduzioni per disabili spettanti mese per mese, riconosca implicitamente che i presupposti in ragione
dei quali poter operare le deduzioni sono già noti al momento del versamento di ciascun acconto dell’imposta ‘;

la superiore rassegna dà conto dell’avvenuta emersione, nella giurisprudenza di questa Sezione, di orientamenti non collimanti in ordine alla questione rilevante per la decisione del caso di specie, con conseguente opportunità che la relativa trattazione venga rimessa alla pubblica udienza;

P.Q.M.

Rinvia la causa a nuovo ruolo perché sia trattata in pubblica udienza. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/03/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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