Rimborso IRAP: limiti alla retroattività fiscale

Una società contribuente ha richiesto il rimborso IRAP per l’anno 2003 invocando la deducibilità dei costi del personale introdotta da una norma successiva. La Corte di Cassazione ha negato il diritto, stabilendo che il rimborso è ammesso solo se il termine di decadenza di 48 mesi non era ancora spirato al 28 dicembre 2011. Poiché l’istanza riguardava l’anno 2003, il termine era già decorso, rendendo inapplicabile la nuova disciplina favorevole.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso IRAP: la Cassazione chiarisce i limiti della retroattività

Il tema del Rimborso IRAP relativo alla deducibilità dei costi per il personale dipendente è al centro di una recente pronuncia della Suprema Corte. La questione riguarda la possibilità di recuperare le maggiori imposte versate in anni lontani, basandosi su norme introdotte successivamente. La Corte ha stabilito criteri rigorosi per l’accesso a questo beneficio fiscale, legandoli indissolubilmente ai termini di decadenza previsti dall’ordinamento tributario.

Il contesto normativo e la richiesta della società

Una società contribuente aveva presentato istanza di rimborso per l’IRPEG versata nel 2003, sostenendo la deducibilità dell’IRAP pagata sulle spese del personale. L’Agenzia delle Entrate aveva negato il rimborso, ma i giudici di merito avevano inizialmente dato ragione all’impresa, applicando retroattivamente le nuove disposizioni di legge introdotte nel 2011. La controversia è giunta fino in Cassazione per definire se tale retroattività potesse estendersi oltre i termini ordinari di decadenza.

Rimborso IRAP: la decisione della Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale. Gli Ermellini hanno chiarito che la disciplina introdotta dal D.L. 201/2011, pur consentendo il rimborso delle maggiori imposte versate per la mancata deduzione dell’IRAP, trova applicazione soltanto per i periodi d’imposta ancora aperti. Nello specifico, il diritto al rimborso è esercitabile solo se, alla data di entrata in vigore della riforma (28 dicembre 2011), non era ancora decorso il termine di 48 mesi previsto dall’art. 38 del D.P.R. 602/1973.

Le motivazioni

La Corte ha fondato la propria decisione sulla necessità di tutelare il principio della certezza delle situazioni giuridiche. Il legislatore, nell’esercizio della sua ampia discrezionalità in materia di agevolazioni fiscali, ha ancorato la possibilità di rimborso al termine decadenziale ordinario. Questa scelta non è stata ritenuta arbitraria né irrazionale, poiché mira a evitare che i rapporti tributari rimangano pendenti a tempo indeterminato. La tutela dell’affidamento del contribuente è stata considerata recessiva rispetto all’esigenza di stabilità delle entrate tributarie e alla chiusura definitiva dei rapporti esauriti. Pertanto, poiché l’istanza riguardava l’anno 2003 e il termine di 48 mesi era ampiamente spirato nel 2011, il rimborso non poteva essere concesso.

Le conclusioni

In conclusione, l’ordinanza ribadisce che le norme fiscali favorevoli non possono riaprire termini già scaduti, a meno di un’espressa e legittima previsione legislativa in tal senso. Per le imprese, l’implicazione pratica è la necessità di monitorare costantemente le novità normative e di agire tempestivamente entro i termini di decadenza per non perdere opportunità di recupero fiscale. La definitività del rapporto tributario costituisce un pilastro dello Stato di diritto che limita la portata dello ius superveniens, impedendo la restituzione di somme versate per periodi d’imposta ormai consolidati.

È sempre possibile chiedere il rimborso IRAP per i costi del personale degli anni passati?
No, il rimborso è limitato ai periodi d’imposta per i quali, al 28 dicembre 2011, non era ancora decorso il termine di decadenza di 48 mesi.

Cosa succede se il termine di 48 mesi è già scaduto?
Se il termine è spirato, il rapporto tributario si considera esaurito e non è più possibile ottenere la restituzione delle maggiori imposte versate.

Il legislatore può limitare la retroattività di una norma fiscale favorevole?
Sì, il legislatore gode di ampia discrezionalità nel regolare le agevolazioni, purché non agisca in modo palesemente arbitrario o irrazionale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 35965 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 35965 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/12/2023

DINIEGO RIMBORSO IRPEF 2003

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9315/2019 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante protempore, con sede in Recanati INDIRIZZO), INDIRIZZO, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO in virtù di procura speciale in calce al controricorso,

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Marche n. 170/01/2018, depositata il 26 marzo 2018;

udita la relazione della causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del 21 settembre 2023 dal consigliere AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

– Rilevato che:

In data 20 giugno 2008 RAGIONE_SOCIALE presentava all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE istanza di rimborso ex art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 di una quota parte dell’IRPEG, pari a € 29.381,44, versata per l’anno di imposta 2003 e riguardante le spese per personale dipendente.

In data 30 ottobre 2018 l’RAGIONE_SOCIALE emetteva provvedimento di diniego, ritenendo in via generale indeducibile l’IRAP dal debito IRPEG.

La società contribuente impugnava il diniego di rimborso in questione dinanzi alla Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALEe di Macerata la quale, con sentenza n. 172/01/2012, depositata il 31 luglio 2012, accoglieva il ricorso, ritenendo che se il legislatore avesse voluto escludere l’applicabilità del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, per le istanze precedentemente presentate ma ancora pendenti, avrebbe dovuto prevederlo espressamente.

Interposto gravame dall’Ufficio , la Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Marche, con sentenza n. 170/01/2018, pronunciata il 31 gennaio 2018, e depositata in segreteria il 26 marzo 2018, rigettava l’appello e compensava le spese di lite.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l ‘RAGIONE_SOCIALE , sulla base di un unico motivo. Resiste con controricorso la RAGIONE_SOCIALE

La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per la camera di consiglio del 21 settembre 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

– Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso l’ RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 1 -quater , del d.l. n. 201/2011, convertito dalla legge n. 214/2011, dell’art. 6, comma 2, del d.l. 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e dell’art. 12 RAGIONE_SOCIALE disp. prel. cod. civ. , in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Eccepisce, in particolare, che il giudice a quo avrebbe erroneamente ritenuto applicabile retroattivamente la disciplina sulla deduzione dell’IRAP relativa alle spese per personale dipendente, nonostante il dato letterale della normativa ne circoscrivesse espressamente l’operatività alle sole maggiori imposte sui redditi versate dal 28 dicembre 2007.

Procedendo quindi all’esame del motivo di ricorso, osserva la Corte quanto segue.

2.1. L’unico motivo di ricorso è fondato .

L’art. 2, comma 1quater del d.l. n. 201/2011, convertito dalla legge n. 214/2011, prevede che «in relazione a quanto disposto al comma 1 e tenuto conto di quanto previsto dal citato d.l. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, commi da 2 a 4, convertito, con modificazioni, dalla l. 28 gennaio 2009, n. 2, con provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE sono stabilite le modalità di presentazione RAGIONE_SOCIALE istanze di

rimborso relative ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui al d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38, nonché ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo».

In merito alla specifica questione di diritto sollevata nel ricorso, l’orientamento consolidato di questa Corte (v. Cass. 19 gennaio 2021, n. 843; Cass. 2 settembre 2022, n. 25956; Cass. 27 aprile 2023 n. 11178; Cass. civ., 27 aprile 2023, n. 11185), qui condiviso, ritiene che «in tema di imposte sui redditi, la disciplina introdotta dal d.l. n. 201 del 2011, art. 2, comma 1quater , conv., con modif., in l. n. 214 del 2011, che consente di chiedere il rimborso RAGIONE_SOCIALE maggiori imposte versate in conseguenza dell’intervenuta deducibilità analitica dell’IRAP relativa alla quota imponibile RAGIONE_SOCIALE spese per il personale dipendente, trova applicazione soltanto con riferimento ai periodi di imposta per i quali, alla data di entrata in vigore del d.l. cit., era ancora pendente il termine di quarantotto mesi per richiedere il rimborso previsto a pena di decadenza dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 (vale a dire, andando a ritroso, fino al 28 dicembre 2007), essendo manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale di tale previsione, nella parte in cui non consente l’estensione RAGIONE_SOCIALE richiamate disposizioni ai periodi d’imposta precedenti, perché, in materia di agevolazioni, il legislatore ha un potere ampiamente discrezionale, censurabile solo in caso di palese arbitrarietà o irrazionalità, nella specie insussistenti, tenuto conto del l’ ancoraggio della norma al menzionato termine decadenziale e della recessività
dell’esigenza di tutelare un eventuale affidamento incolpevole rispetto a quella di dare certezza alle situazioni giuridiche» (cfr. Cass. 11 novembre 2019, n. 29043).

La normativa in questione, pertanto, prevede il rimborso RAGIONE_SOCIALE maggiori imposte versate per effetto della mancata deduzione IRAP nei quattro periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, purché alla data del 28 dicembre 2011 (data di entrata in vigore del d.l. n. 201/2011) fosse ancora pendente il termine di 48 mesi previsto dal l’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, decorrente quindi cioè dal 28 dicembre 2007.

Ciò posto, le istanze di rimborso del caso di specie sono relative all’IRPEG/IRES versata nell’anno di imposta 2003 , non rientrando così nella richiamata previsione di limitata ‘retroattività’ dello ius superveniens .

In particolare, i versamenti IRAP effettuati dalla società nel 2003 erano anteriori al termine di decadenza di quarantotto mesi ex art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, dato che l’istanza di rimborso era stata presentata in data 20 giugno 2008.

2 .2. L’eccezione di illegittimità costituzionale della norma, sollevata dal controricorrente in via subordinata all’accoglimento del ricorso, appare manifestamente infondata.

Come già ribadito più volte da questa Corte, infatti, «in tema di imposte dirette, la legge, in generale, ha sempre tendenzialmente escluso la deducibilità dall’imponibile di oneri di natura fiscale e, dall’altro, solo il legislatore può discrezionalmente regolare la materia degli oneri deducibili,

in particolare di natura fiscale» (cfr. Cass. 11 novembre 2019, n. 29042).

La legittimità dell’esercizio di un potere ampiamente discrezionale del legislatore, nella disciplina agevolativa, è stata reiteratamente ribadita sia dalla Corte Costituzionale, secondo cui norme di tale tipo, aventi carattere eccezionale e derogatorio, costituiscono esercizio di un potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per la sua eventuale palese arbitrarietà o irrazionalità (Corte cost. 28 luglio 1987, n. 292; Corte cost., ord. 31 maggio 2011, n. 174/2001; Corte cost. 2 febbraio 2018, n. 17), sia dalla Corte EDU, secondo cui la materia dell’imposizione fiscale fa parte del nucleo duro RAGIONE_SOCIALE prerogative della potestà pubblica (COGNOME c. Italia, 12 luglio 2011) con vasta discrezionalità entro i confini di riserva di legge (COGNOME e altri c. Regno Unito, 21 febbraio 1986, conf. Spack c. Rep. Ceca) e ragionevole finanza pubblica (RAGIONE_SOCIALE c. Regno Unito, 23 ottobre 1997).
Nell’ordinamento tributario vige, infatti, per la ripetizione del pagamento indebito, un regime speciale basato sull’istanza di parte, da presentare, a pena di decadenza dal relativo diritto, nel termine previsto dalle singole leggi di imposta o, in mancanza di queste, dalle norme del contenzioso tributario (Cass. 25 maggio 2011, n. 11456): l’art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, e l’art. 21, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, norma quest’ultima residuale e di chiusura del sistema.
Costituisce principio connaturato alla logica dello Stato di diritto quello in virtù del quale qualsiasi situazione o rapporto giuridico diviene irretrattabile in presenza di determinati

eventi, quali lo spirare di termini di prescrizione o di decadenza, l’intervento di una sentenza passata in giudicato o altri motivi previsti dalla legge, e ciò a tutela del principio, di preminente interesse costituzionale, della certezza RAGIONE_SOCIALE situazioni giuridiche.

Spetta, pertanto, al solo legislatore, in caso di una legge retroattiva, la valutazione discrezionale, nel rispetto dei principi costituzionali coinvolti, in ordine all’eventuale introduzione di termini e modalità di “riapertura” di rapporti esauriti, nel rispetto dei principi di uguaglianza e di ragionevolezza.

Nella specie, la retroattività del diritto al rimborso è stata ancorata alla norma generale per la ripetizione dell’indebito tributario (art. 38 del d.P.R. n. 602/1973).

Infine, anche a voler ammettere la configurabilità di un affidamento incolpevole nella legittimità della norma vigente, la tutela di una tale situazione deve ritenersi recessiva rispetto al principio della certezza RAGIONE_SOCIALE situazioni giuridiche, soprattutto in materia di entrate tributarie, che riceverebbe un grave vulnus , in ragione della sostanziale protrazione a tempo indeterminato dei rapporti tributari che ne deriverebbe (cfr. Cass., sez. U., 26 giugno 2014, n. 13676).

3. Consegue l’accoglimento del ricorso .

Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può quindi essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso originario proposto dalla contribuente.

Le spese di questo grado di giudizio seguono la soccombenza della controricorrente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo.

Spese compensate per i gradi di merito.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario della contribuente.

Condanna la RAGIONE_SOCIALE alla rifusione, in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese del presente grado di giudizio, che si liquidano in € 3.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Spese compensate per i gradi di merito.

Così deciso in Roma, il 21 settembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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