Rimborso IRAP: limiti alla deducibilità retroattiva

La Cassazione, con l’ordinanza n. 33272/2023, ha chiarito i limiti temporali per il rimborso IRAP basato sulla deducibilità retroattiva. La Corte ha stabilito che la deduzione integrale (D.L. 201/2011) non si applica se il termine di decadenza per la richiesta di rimborso era già scaduto all’entrata in vigore della norma. Invece, si può applicare la deduzione forfettaria del 10% (D.L. 185/2008) se l’istanza era stata presentata tempestivamente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso IRAP: la Cassazione fissa i paletti per la deducibilità retroattiva

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 33272 del 2023, è tornata a pronunciarsi su un tema di grande interesse per le imprese: il rimborso IRAP relativo alla quota indeducibile versata per le spese del personale. La decisione chiarisce l’ambito di applicazione delle norme sopravvenute che hanno introdotto la deducibilità, sottolineando il ruolo cruciale del termine di decadenza per la presentazione delle istanze di rimborso.

I Fatti di Causa

Una società aveva richiesto nel giugno 2008 il rimborso dell’IRPEG (vecchia imposta sui redditi delle società) versata per l’anno d’imposta 2003, a causa della mancata deduzione della quota di IRAP relativa ai costi per il personale dipendente. Inizialmente, la richiesta era per un rimborso integrale, successivamente modulata alla luce di due importanti interventi normativi:

1. D.L. n. 185/2008: Ha introdotto una deduzione forfettaria del 10% dell’IRAP. La società, in via subordinata, chiedeva l’applicazione di questa norma.
2. D.L. n. 201/2011: Ha previsto la deducibilità integrale dell’IRAP relativa al costo del lavoro.

I giudici di primo e secondo grado avevano accolto la richiesta della società, riconoscendo il diritto alla deduzione integrale basata sulla norma più favorevole del 2011. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo errata tale interpretazione, ha presentato ricorso in Cassazione.

L’Applicazione delle Norme sul Rimborso IRAP e il Ruolo della Decadenza

Il nodo centrale della questione era stabilire quale delle due normative sopravvenute dovesse applicarsi a una richiesta di rimborso presentata nel 2008 per l’anno fiscale 2003. L’Agenzia delle Entrate sosteneva che la deduzione integrale prevista dal D.L. n. 201/2011 non potesse applicarsi, poiché per l’annualità 2003 il termine di decadenza di 48 mesi per chiedere il rimborso era già spirato al momento dell’entrata in vigore di tale legge.

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, allineandosi a un orientamento giurisprudenziale consolidato. I giudici hanno chiarito la corretta sequenza applicativa delle norme in materia di rimborso IRAP.

La Disciplina del D.L. n. 201/2011

La deducibilità integrale introdotta nel 2011, pur avendo effetto retroattivo, trova applicazione solo per i periodi d’imposta per i quali, alla data della sua entrata in vigore, non era ancora scaduto il termine di 48 mesi per presentare l’istanza di rimborso (art. 38 del d.P.R. n. 602/1973).

La Disciplina del D.L. n. 185/2008

Per i periodi d’imposta precedenti, come il 2003 nel caso di specie, per cui il termine di decadenza era già scaduto, resta applicabile la disciplina meno favorevole del D.L. n. 185/2008. Questa norma consente una deduzione forfettaria del 10% dell’IRAP, a condizione che l’istanza di rimborso sia stata presentata tempestivamente, cioè entro il termine di 48 mesi originario.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base del principio di certezza del diritto e del rispetto dei termini di decadenza. L’introduzione di un beneficio fiscale retroattivo non può avere l’effetto di ‘riaprire’ termini già scaduti, vanificando la funzione stessa della decadenza. Il legislatore, nel modulare le agevolazioni, ha un’ampia discrezionalità, e la scelta di ancorare il beneficio più ampio (deduzione integrale) alla pendenza del termine di rimborso non è stata ritenuta irragionevole né arbitraria.

La sentenza di secondo grado è stata quindi cassata perché ha applicato erroneamente la norma del 2011, riconoscendo una deduzione integrale non spettante, senza esaminare se ricorressero i presupposti per la deduzione parziale del 10%, come richiesto in via subordinata dalla società. Il caso è stato rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per una nuova valutazione basata sui principi enunciati dalla Cassazione.

Conclusioni

Questa pronuncia ribadisce un punto fondamentale per le imprese che intendono richiedere rimborsi fiscali: la tempestività è tutto. La possibilità di accedere a benefici introdotti da norme successive è strettamente legata allo stato dei termini di decadenza al momento della loro entrata in vigore. Per le annualità più remote, per le quali il termine di rimborso era già scaduto all’arrivo delle nuove leggi, l’unica ancora di salvezza è rappresentata dalla disciplina transitoria (in questo caso, la deduzione forfettaria del 10%), ma solo se la domanda originaria era stata presentata nei tempi corretti. Una lezione di strategia e attenzione per la gestione dei contenziosi fiscali.

Quando si applica la deduzione integrale dell’IRAP introdotta con effetto retroattivo dal D.L. 201/2011?
Si applica limitatamente ai periodi di imposta per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto (dicembre 2011), era ancora pendente il termine di decadenza di 48 mesi per richiedere il rimborso.

Cosa succede se la richiesta di rimborso IRAP è stata presentata prima del 2011, ma per un’annualità il cui termine di decadenza era già scaduto?
In questo caso non si applica la deduzione integrale del D.L. 201/2011. Si applica invece la disciplina precedente, ossia il D.L. n. 185/2008, che consente una deduzione forfettaria del 10% dell’IRAP, a condizione che l’istanza originaria sia stata presentata entro i termini.

La presentazione di un’istanza telematica è sempre necessaria per ottenere il rimborso IRAP dopo le nuove norme?
No. Per i contribuenti che avevano già presentato una tempestiva istanza di rimborso cartacea prima dell’entrata in vigore del D.L. n. 185/2008, non è necessaria una nuova istanza telematica. L’istanza telematica serve solo a comunicare l’entità del rimborso richiesto e a quantificarne l’importo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33272 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33272 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/11/2023

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19673/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MARCHE n. 401/2018 depositata il 18/06/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/11/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La società RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE) chiedeva con istanza del 20.6.2008 il rimborso Irpeg per mancata deduzione dell’Irap relativa alle spese per il personale dipendente, da cui emergeva un credito di euro 95.851,00 per l’anno 2003.

Il silenzio rifiuto formatosi in relazione alla richiesta di rimborso veniva impugnato avanti alla CTP di Macerata dalla società, che insisteva nella propria richiesta di rimborso integrale dell’Irap e chiedeva, in subordine, alla luce dello ius superveniens di cui all’art. 6 del D.L. n. 185/08, vigente dal 29 novembre 2008, il riconoscimento della deduzione forfettaria del 10% dello stesso importo.

2.1. In successive memorie illustrative, la ricorrente invocava l’ulteriore normativa sopravvenuta di cui all’art. 2 del D.L. n. 201/2011, entrato in vigore il 2 marzo 2012, che ad avviso della contribuente avrebbe consentito con effetto retroattivo, per l’anno d’imposta 2003, la deduzione RAGIONE_SOCIALE imposte dirette dell’Irap riferibile alle spese per personale dipendente; chiedeva di conseguenza il rimborso dell’Irpeg per una somma pari alla quota di Irap pagata per tale causale, e non anche a quella relativa agli interessi passivi, per un importo di euro 51.666,00.
La CTP di Macerata accoglieva il ricorso, ritenendo che la normativa sopravvenuta di cui all’art. 2 del D.L. 201/2011 consentisse la deduzione nella misura indicata dalla società contribuente.

L’appello dell’Amministrazione veniva rigettato dalla CTR RAGIONE_SOCIALE Marche, con sentenza n. 401/2018 depositata il 18 giugno 2018.

Ricorre l’Amministrazione affidandosi ad unico motivo, cui replica la contribuente con tempestivo controricorso e memoria ex art. 380.1 bis c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, l’RAGIONE_SOCIALE ha lamentato la violazione e la falsa applicazione dell’art. 2, comma 1 -quater, del D.L. n. 201/2011 (come convertito dalla L. 214/11), dell’art. 6 D.L. n. 185/08 (convertito nella legge 2/09) e dell’art. 12 RAGIONE_SOCIALE Preleggi in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3 c.p.c. quanto

all’affermazione che alla società contribuente spetterebbe il rimborso richiesto nonostante il decorso del termine di decadenza.

Ad avviso dell’RAGIONE_SOCIALE ricorrente la CTR avrebbe errato perché, pur avendo il precitato art. 2, comma 1-quater, del D.L. 201/2011 ammesso la integrale deducibilità dalle imposte sui redditi dell’IRAP relativa alla quota imponibile RAGIONE_SOCIALE spese per il personale dipendente ed assimilato (ipotesi invocata appunto dalla società contribuente), tale beneficio non si estenderebbe comunque ai versamenti effettuati prima del 28.12.2007 (quale è quello per cui è qui contenzioso) restando irrilevante la circostanza che il rimborso relativo ad annualità precedenti fosse già stato tempestivamente richiesto (come accaduto nel caso di specie) anche prima della emanazione della legge.
Il motivo è fondato, nei termini che si vanno ad illustrare.

2.1. L’istanza di rimborso, come risulta incontroverso dalla gravata sentenza, è stata proposta il 20 giugno 2008 e ad essa sono sopravvenute le disposizioni che hanno previsto la deducibilità forfettaria nei limiti di cui all’art. 6 del d.l. n. 185/2008, e quindi la deducibilità di cui all’art. 2, primo comma, del d.l. n. 201/2011, convertito con modificazioni dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214.

2.2. Questa Corte ha già ritenuto, esprimendo un orientamento al quale va data continuità, che la disciplina introdotta dall’art. 2, primo comma, del d.l. n. 201/2011, trova applicazione soltanto con riferimento ai periodi di imposta per i quali, alla data della sua entrata in vigore, era ancora pendente il termine di quarantotto mesi per richiedere il rimborso previsto a pena di decadenza dall’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, e che è manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale di tale previsione, nella parte in cui non consente l’estensione RAGIONE_SOCIALE richiamate disposizioni ai periodi d’imposta precedenti, perché «in materia di agevolazioni, il legislatore ha un potere ampiamente discrezionale, censurabile solo in caso di palese arbitrarietà o
irrazionalità, nella specie insussistenti, tenuto conto dell’ancoraggio della norma al menzionato termine decadenziale e della recessività dell’esigenza di tutelare un eventuale affidamento incolpevole rispetto a quella di dare certezza alle situazioni giuridiche» (v. ad es. Cass. n. 29043/2019; Cass. n. 20390/2023).

2.3. Sulla relazione tra le norme sopravvenute, questa suprema Corte di legittimità ha avuto modo di affermare che in tema di rimborso di maggiore Ires/Irpeg versata per effetto della mancata deduzione dell’Irap, poiché la disciplina retroattiva introdotta dall’art. 2, comma 1, del d.l. n. 201 del 2011 (cd. “Salva Italia”), conv. in l. n. 214 del 2011, trova applicazione limitata ai periodi di imposta precedenti a quelli in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto, fosse ancora pendente il termine decadenziale di quarantotto mesi di cui all’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, resta ferma la disciplina dell’art. 6 del d.l. n. 185 del 2008, conv., con modif., in l. n. 2 del 2009, in relazione ai periodi di imposta per i quali sia stata comunque presentata, entro il termine di cui al precitato art. 38, istanza per il rimborso, il cui ammontare è dovuto per una somma fino ad un massimo del dieci per cento dell’IRAP dell’anno di competenza, riferita forfettariamente a interessi e spese per il personale (cfr. Cass. n. 15341/2019, in motivazione; v. di recente Cass. n. 10176/2023).
2.4. Inoltre, questa Corte ha ritenuto che, per i contribuenti che alla data di entrata in vigore del decreto n. 185 del 2008 avevano già presentato tempestiva istanza ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, il rimborso della maggiore imposta assolta non sia subordinato alla presentazione dell’istanza telematica prevista al comma 3 del citato art. 6, in quanto l’istanza telematica è necessaria al solo fine di comunicare all’Amministrazione finanziaria l’entità del rimborso di cui si chiede la restituzione ed al fine di consentire alla stessa Amministrazione di quantificare l’importo
eventualmente dovuto in restituzione (cfr. Cass. n. 15341/2019, in motivazione).

La CTR, pur evocando le disposizioni normative ora richiamate, non ne ha fatto corretta applicazione, laddove ha ritenuto che la normativa sopravvenuta di cui all’art. 2 del D.L. 201/2011 consentisse la deduzione integrale nella misura indicata dalla società contribuente, omettendo di esaminare se, come richiesto in subordine, operasse la deducibilità forfettaria nei limiti di cui all’art. 6 del d.l. n. 185/2008.

Per la verifica (e l’eventuale quantificazione ) in concreto della deducibilità parziale dell’IRAP dall’imponibile IRPEG nel caso in questione, con riferimento al periodo d’imposta controverso, la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito, affinché proceda a tali accertamenti in fatto.

P.Q.M.

La Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche, cui demanda altresì la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 16/11/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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