Rimborso IRAP: la Cassazione chiarisce i limiti

Una società aveva richiesto il rimborso IRPEG per l’indeducibilità dell’IRAP sui costi del personale per il 2005. La Corte di Cassazione ha stabilito che, per le istanze presentate prima delle nuove leggi, si applica la deduzione forfettaria del 10% (D.L. 185/2008) e non quella integrale (D.L. 201/2011). La Corte ha cassato la precedente sentenza, che aveva erroneamente concesso il rimborso IRAP totale, e ha rinviato il caso al giudice di merito per il ricalcolo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso IRAP: la Cassazione fissa i paletti per le vecchie annualità

La questione della deducibilità dell’IRAP ai fini delle imposte dirette è stata a lungo dibattuta, generando un cospicuo contenzioso. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 33274 del 2023, offre un chiarimento fondamentale sui limiti temporali di applicazione delle norme che hanno introdotto tale deducibilità, delineando un percorso preciso per il rimborso IRAP relativo a periodi d’imposta datati. Questo intervento delinea i confini tra le diverse discipline normative succedutesi nel tempo, fornendo un criterio stabile per le imprese.

I fatti di causa: una richiesta di rimborso per l’anno 2005

Una società operante nel settore della refrigerazione presentava, in data 20 giugno 2008, un’istanza di rimborso per l’IRPEG versata nell’anno 2005. La richiesta si basava sulla mancata deduzione dell’IRAP relativa alle spese per il personale dipendente, per un credito di oltre 54.000 euro. Durante il contenzioso, nato dal silenzio-rifiuto dell’Amministrazione Finanziaria, sono intervenute due importanti novità legislative: prima il D.L. n. 185/2008, che ha introdotto una deduzione forfettaria del 10%, e poi il D.L. n. 201/2011, che ha permesso la deduzione integrale dell’IRAP relativa al costo del lavoro. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione alla società, riconoscendo il diritto alla deduzione integrale sulla base della normativa più recente, considerata retroattiva.

La questione giuridica: l’intreccio delle normative sopravvenute

Il nodo del contendere, portato all’attenzione della Cassazione dall’Agenzia delle Entrate, era proprio l’ambito di applicazione temporale delle normative sopravvenute. L’Amministrazione sosteneva che la Commissione Tributaria Regionale avesse errato nell’applicare la deducibilità integrale prevista dal D.L. 201/2011 a un’annualità (il 2005) per la quale il termine di decadenza per la richiesta di rimborso era già spirato al momento dell’entrata in vigore di tale legge. Secondo la tesi erariale, il beneficio della deduzione integrale non poteva estendersi a versamenti effettuati prima del 28.12.2007, indipendentemente dal fatto che un’istanza di rimborso fosse già stata presentata.

Il corretto approccio al rimborso IRAP secondo la Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, sebbene nei limiti che andremo a vedere. I giudici di legittimità hanno ribadito un orientamento consolidato, distinguendo nettamente l’applicazione delle due normative. Il principio affermato è che la disciplina introdotta dall’art. 2 del D.L. n. 201/2011 (deducibilità integrale) si applica solo ai periodi d’imposta per i quali, alla data della sua entrata in vigore, era ancora pendente il termine di quarantotto mesi per chiedere il rimborso. Per tutte le situazioni precedenti, in cui era già stata presentata un’istanza tempestiva, resta invece ferma la disciplina dell’art. 6 del D.L. n. 185/2008, che prevede una deducibilità forfettaria del 10% dell’IRAP.

Le motivazioni della Cassazione

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base di una interpretazione rigorosa della successione delle leggi nel tempo. I giudici hanno chiarito che il legislatore, nell’introdurre agevolazioni fiscali, gode di un’ampia discrezionalità, censurabile solo in caso di palese arbitrarietà. Ancorare l’applicabilità della norma più favorevole al termine decadenziale non è irrazionale, ma risponde all’esigenza di dare certezza alle situazioni giuridiche. Pertanto, la Commissione Tributaria Regionale ha sbagliato ad applicare la deduzione integrale. Avrebbe invece dovuto esaminare se, come richiesto in subordine dalla società stessa, spettasse la deduzione forfettaria del 10%. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio, affinché il giudice di merito proceda a un nuovo esame della controversia, applicando il corretto principio di diritto e quantificando l’eventuale rimborso sulla base della normativa del 2008.

Conclusioni: implicazioni pratiche per le imprese

Questa ordinanza consolida un principio cruciale per le imprese che hanno contenziosi pendenti sul rimborso IRAP. Le richieste di rimborso relative a periodi d’imposta molto datati (per cui il termine di 48 mesi era già scaduto all’entrata in vigore del D.L. 201/2011) potranno beneficiare al massimo della deduzione forfettaria del 10% introdotta nel 2008, a condizione che l’istanza originaria fosse stata presentata tempestivamente. La speranza di ottenere un rimborso integrale per quelle annualità è, secondo la Cassazione, infondata. La decisione impone quindi una valutazione attenta della collocazione temporale della propria richiesta per determinare correttamente l’entità del rimborso spettante.

La legge che ha introdotto la deducibilità integrale dell’IRAP sui costi del personale (D.L. 201/2011) si applica a tutti gli anni passati?
No, la Corte di Cassazione ha chiarito che tale norma si applica solo ai periodi d’imposta per i quali, alla data di entrata in vigore della legge, non era ancora scaduto il termine di 48 mesi per presentare l’istanza di rimborso.

Cosa spetta a un’azienda che aveva chiesto il rimborso per un’annualità molto vecchia, come il 2005?
Se l’azienda ha presentato tempestivamente l’istanza di rimborso prima della scadenza del termine di decadenza, può beneficiare della deduzione forfettaria del 10% dell’IRAP, come previsto dalla normativa precedente (D.L. n. 185/2008), ma non della deduzione integrale.

Perché la Corte ha fatto questa distinzione temporale?
La Corte ha ritenuto che il legislatore, nell’introdurre agevolazioni, abbia il potere di limitarne l’applicazione nel tempo per garantire la certezza dei rapporti giuridici. Legare l’applicabilità della norma più favorevole al termine decadenziale è una scelta non irrazionale e quindi legittima.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33274 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33274 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/11/2023

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19671/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MARCHE n. 404/2018 depositata il 18/06/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/11/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La società RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE) chiedeva con istanza del 20.6.2008 il rimborso Irpeg per mancata deduzione dell’Irap relativa alle spese per il personale dipendente, da cui emergeva un credito di euro 54.630,00 per l’anno 2005.

Il silenzio rifiuto formatosi in relazione alla richiesta di rimborso veniva impugnato avanti alla CTP di Macerata dalla società, che insisteva nella propria richiesta di rimborso integrale dell’Irap e chiedeva, in subordine, alla luce dello ius superveniens di cui all’art. 6 del D.L. n. 185/08, vigente dal 29 novembre 2008, il riconoscimento della deduzione forfettaria del 10% dello stesso importo.

2.1. In successive memorie illustrative, la ricorrente invocava l’ulteriore normativa sopravvenuta di cui all’art. 2 del D.L. n. 201/2011, entrato in vigore il 2 marzo 2012, che ad avviso della contribuente avrebbe consentito con effetto retroattivo, per l’anno d’imposta 2005, la deduzione RAGIONE_SOCIALE imposte dirette dell’Irap riferibile alle spese per personale dipendente; chiedeva di conseguenza il rimborso dell’Irpeg per una somma pari alla quota di Irap pagata per tale causale, e non anche a quella relativa agli interessi passivi, per un importo di euro 40.915,00.
La CTP di Macerata accoglieva il ricorso, ritenendo che la normativa sopravvenuta di cui all’art. 2 del D.L. 201/2011 consentisse la deduzione nella misura indicata dalla società contribuente.

L’appello dell’Amministrazione veniva rigettato dalla CTR RAGIONE_SOCIALE Marche, con sentenza n. 404/2018 depositata il 18 giugno 2018.

Ricorre l’Amministrazione affidandosi ad unico motivo, cui replica la contribuente con tempestivo controricorso e memoria ex art. 380.1 bis c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, l’RAGIONE_SOCIALE ha lamentato la violazione e la falsa applicazione dell’art. 2, comma 1 -quater, del D.L. n. 201/2011 (come convertito dalla L. 214/11), dell’art. 6 D.L. n. 185/08 (convertito nella legge 2/09) e dell’art. 12 RAGIONE_SOCIALE Preleggi in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3 c.p.c. quanto

all’affermazione che alla società contribuente spetterebbe il rimborso richiesto nonostante il decorso del termine di decadenza.

Ad avviso dell’RAGIONE_SOCIALE ricorrente la CTR avrebbe errato perché, pur avendo il precitato art. 2, comma 1-quater, del D.L. 201/2011 ammesso la integrale deducibilità dalle imposte sui redditi dell’IRAP relativa alla quota imponibile RAGIONE_SOCIALE spese per il personale dipendente ed assimilato (ipotesi invocata appunto dalla società contribuente), tale beneficio non si estenderebbe comunque ai versamenti effettuati prima del 28.12.2007 (quale è quello per cui è qui contenzioso) restando irrilevante la circostanza che il rimborso relativo ad annualità precedenti fosse già stato tempestivamente richiesto (come accaduto nel caso di specie) anche prima della emanazione della legge.
Il motivo è fondato, nei termini che si vanno ad illustrare.

2.1. L’istanza di rimborso, come risulta incontroverso dalla gravata sentenza, è stata proposta il 20 giugno 2008 e ad essa sono sopravvenute le disposizioni che hanno previsto la deducibilità forfettaria nei limiti di cui all’art. 6 del d.l. n. 185/2008, e quindi la deducibilità di cui all’art. 2, primo comma, del d.l. n. 201/2011, convertito con modificazioni dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214.

2.2. Questa Corte ha già ritenuto, esprimendo un orientamento al quale va data continuità, che la disciplina introdotta dall’art. 2, primo comma, del d.l. n. 201/2011, trova applicazione soltanto con riferimento ai periodi di imposta per i quali, alla data della sua entrata in vigore, era ancora pendente il termine di quarantotto mesi per richiedere il rimborso previsto a pena di decadenza dall’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, e che è manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale di tale previsione, nella parte in cui non consente l’estensione RAGIONE_SOCIALE richiamate disposizioni ai periodi d’imposta precedenti, perché «in materia di agevolazioni, il legislatore ha un potere ampiamente discrezionale, censurabile solo in caso di palese arbitrarietà o
irrazionalità, nella specie insussistenti, tenuto conto dell’ancoraggio della norma al menzionato termine decadenziale e della recessività dell’esigenza di tutelare un eventuale affidamento incolpevole rispetto a quella di dare certezza alle situazioni giuridiche» (v. ad es. Cass. n. 29043/2019; Cass. n. 20390/2023).

2.3. Sulla relazione tra le norme sopravvenute, questa suprema Corte di legittimità ha avuto modo di affermare che in tema di rimborso di maggiore Ires/Irpeg versata per effetto della mancata deduzione dell’Irap, poiché la disciplina retroattiva introdotta dall’art. 2, comma 1, del d.l. n. 201 del 2011 (cd. “Salva Italia”), conv. in l. n. 214 del 2011, trova applicazione limitata ai periodi di imposta precedenti a quelli in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto, fosse ancora pendente il termine decadenziale di quarantotto mesi di cui all’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, resta ferma la disciplina dell’art. 6 del d.l. n. 185 del 2008, conv., con modif., in l. n. 2 del 2009, in relazione ai periodi di imposta per i quali sia stata comunque presentata, entro il termine di cui al precitato art. 38, istanza per il rimborso, il cui ammontare è dovuto per una somma fino ad un massimo del dieci per cento dell’IRAP dell’anno di competenza, riferita forfettariamente a interessi e spese per il personale (cfr. Cass. n. 15341/2019, in motivazione; v. di recente Cass. n. 10176/2023).
2.4. Inoltre, questa Corte ha ritenuto che, per i contribuenti che alla data di entrata in vigore del decreto n. 185 del 2008 avevano già presentato tempestiva istanza ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, il rimborso della maggiore imposta assolta non sia subordinato alla presentazione dell’istanza telematica prevista al comma 3 del citato art. 6, in quanto l’istanza telematica è necessaria al solo fine di comunicare all’Amministrazione finanziaria l’entità del rimborso di cui si chiede la restituzione ed al fine di consentire alla stessa Amministrazione di quantificare l’importo
eventualmente dovuto in restituzione (cfr. Cass. n. 15341/2019, in motivazione).

La CTR, pur evocando le disposizioni normative ora richiamate, non ne ha fatto corretta applicazione, laddove ha ritenuto che la normativa sopravvenuta di cui all’art. 2 del D.L. 201/2011 consentisse la deduzione integrale nella misura indicata dalla società contribuente, omettendo di esaminare se, come richiesto in subordine, operasse la deducibilità forfettaria nei limiti di cui all’art. 6 del d.l. n. 185/2008.

Per la verifica (e l’eventuale quantificazione) in concreto della deducibilità parziale dell’IRAP dall’imponibile IRPEG nel caso in questione, con riferimento al periodo d’imposta controverso, la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito , affinché proceda a tali accertamenti in fatto.

P.Q.M.

La Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche, cui demanda altresì la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 16/11/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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