Rimborso IRAP e cuneo fiscale: appalto o concessione?

Una società nel settore ecologico ha richiesto un rimborso IRAP basato sulle deduzioni per il ‘cuneo fiscale’, sostenendo di operare tramite contratti di appalto. L’Amministrazione Finanziaria ha negato il rimborso, classificando il rapporto come concessione, esclusa dal beneficio. La Corte di Cassazione ha dato ragione alla società, stabilendo che il criterio distintivo è il rischio d’impresa. In un appalto, il corrispettivo è pagato dall’ente pubblico e il rischio è a suo carico, garantendo il diritto al rimborso IRAP. In una concessione, il rischio operativo è trasferito al privato, che viene remunerato tramite tariffe, escludendo così l’agevolazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso IRAP e “Cuneo Fiscale”: la Cassazione fa chiarezza tra Appalto e Concessione

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta un tema di grande interesse per le imprese che operano con la pubblica amministrazione: il diritto al rimborso IRAP tramite le deduzioni del cosiddetto ‘cuneo fiscale’. La decisione chiarisce in modo definitivo la linea di demarcazione tra contratto di appalto e concessione di servizi, una distinzione che ha importanti conseguenze fiscali.

I fatti del caso: la richiesta di rimborso IRAP

Una società operante nel settore della raccolta e smaltimento di rifiuti solidi urbani aveva richiesto all’Amministrazione Finanziaria il rimborso di oltre 100.000 euro a titolo di IRAP per l’anno 2014. La società riteneva di avere diritto all’applicazione delle deduzioni per il personale dipendente a tempo indeterminato (il ‘cuneo fiscale’), sostenendo che la propria attività fosse svolta sulla base di contratti di appalto.

Di fronte al silenzio-rifiuto del Fisco, la società ha avviato un contenzioso. Mentre la Commissione Tributaria Provinciale ha respinto il ricorso, la Commissione Tributaria Regionale ha riformato la decisione, accogliendo la richiesta di rimborso. L’Amministrazione Finanziaria ha quindi presentato ricorso in Cassazione.

La distinzione cruciale: Appalto vs. Concessione

Il cuore della controversia risiede nella qualificazione giuridica del rapporto tra l’impresa e l’ente pubblico. Le norme fiscali escludono dalle agevolazioni sul cuneo fiscale le imprese che operano in regime di concessione e a tariffa, come le cosiddette ‘public utilities’.

La differenza fondamentale tra le due figure contrattuali è la seguente:
* Contratto di Appalto: L’impresa (appaltatore) svolge un servizio per conto della pubblica amministrazione, dalla quale riceve un corrispettivo economico predeterminato. Il rischio operativo e gestionale rimane sostanzialmente a carico dell’ente pubblico.
* Contratto di Concessione: L’amministrazione trasferisce al privato (concessionario) la gestione di un servizio. La remunerazione del concessionario non è un corrispettivo pagato dall’ente, ma il diritto di sfruttare economicamente il servizio, ad esempio tramite tariffe pagate dagli utenti. In questo caso, il rischio operativo è trasferito interamente sul concessionario.

L’analisi della Cassazione e il diritto al rimborso IRAP

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, confermando il diritto della società al rimborso. L’analisi dei giudici si è concentrata sui tre motivi di ricorso presentati dal Fisco.

Il primo motivo di ricorso: l’ammissibilità dell’appello

L’Agenzia sosteneva che l’appello della società alla Commissione Regionale fosse inammissibile perché non aveva specificamente contestato la natura ‘tariffaria’ della sua retribuzione, un punto che avrebbe formato un ‘giudicato interno’. La Cassazione ha respinto questa tesi, affermando che la Commissione Regionale aveva legittimamente interpretato l’appello come una contestazione implicita anche di quel punto, trattandosi di una valutazione di merito non sindacabile in sede di legittimità.

Il secondo motivo: la qualificazione del contratto e il rischio d’impresa

Questo era il punto centrale. L’Amministrazione Finanziaria contestava la qualificazione del rapporto come appalto. La Corte ha ribadito il suo orientamento consolidato: l’elemento decisivo per distinguere tra appalto e concessione è l’allocazione del rischio d’impresa. Nel caso di specie, la Commissione Regionale aveva correttamente accertato che il rapporto era un appalto, in quanto la remunerazione era un contributo economico erogato dalla stazione appaltante, senza che l’impresa assumesse il rischio legato alla gestione del servizio. La Corte ha sottolineato che l’interpretazione delle clausole contrattuali specifiche è un’attività riservata ai giudici di merito.

Il terzo motivo: la presunta carenza di motivazione

Infine, il Fisco lamentava una motivazione apparente o carente da parte dei giudici d’appello. Anche questo motivo è stato giudicato infondato. La Corte ha ritenuto che la sentenza impugnata fosse corredata da un apparato motivazionale congruo, che spiegava chiaramente perché i rapporti in esame fossero qualificabili come contratti di appalto pubblico di servizi, con conseguente diritto all’agevolazione IRAP.

Le motivazioni della decisione

La decisione della Suprema Corte si fonda su un principio consolidato nella giurisprudenza: ai fini delle agevolazioni IRAP, ciò che conta è il regime giuridico in cui opera il contribuente. Se l’impresa viene remunerata con un corrispettivo dall’ente pubblico per un servizio svolto, si è in presenza di un appalto e le deduzioni sono applicabili. Se, invece, la remunerazione deriva dal diritto di gestire il servizio a proprio rischio, riscuotendo tariffe dall’utenza, si tratta di una concessione e le agevolazioni sono escluse. La Corte ha ritenuto che la sentenza di secondo grado avesse correttamente applicato questi principi alla fattispecie concreta.

Le conclusioni

Questa ordinanza consolida un importante principio a favore dei contribuenti. Le imprese che forniscono servizi alla pubblica amministrazione, come la raccolta rifiuti, possono beneficiare delle deduzioni IRAP sul costo del lavoro se il loro rapporto contrattuale è strutturato come un appalto. La qualificazione del contratto non dipende dal nome che le parti gli hanno dato, ma dalla reale allocazione del rischio operativo. Le aziende devono quindi prestare massima attenzione alla struttura dei loro contratti con gli enti pubblici, poiché da essa dipendono significative conseguenze fiscali, inclusa la possibilità di ottenere un importante rimborso IRAP.

Quando un’impresa ha diritto alle deduzioni IRAP legate al ‘cuneo fiscale’?
Un’impresa ha diritto a tali deduzioni quando svolge la propria attività sulla base di un contratto di appalto pubblico di servizi. In questo schema, la società riceve un corrispettivo economico direttamente dall’ente appaltante e non si assume il rischio operativo legato alla gestione del servizio.

Qual è la differenza fondamentale tra un appalto pubblico e una concessione di servizi ai fini IRAP?
La differenza risiede nell’allocazione del rischio e nella modalità di remunerazione. Nell’appalto, il rischio rimane a carico dell’ente pubblico e l’impresa riceve un corrispettivo economico. Nella concessione, il rischio operativo è trasferito all’impresa, la cui remunerazione consiste nel diritto di gestire il servizio e di riscuotere tariffe dagli utenti.

Perché il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria è stato rigettato?
Il ricorso è stato rigettato perché la Corte di Cassazione ha ritenuto che la Commissione Tributaria Regionale avesse correttamente applicato i principi giurisprudenziali consolidati, qualificando il rapporto come appalto sulla base di una valutazione di merito. La Corte ha giudicato infondati i motivi procedurali e ha ritenuto la sentenza d’appello adeguatamente motivata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18703 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18703 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 09/07/2025

DINIEGO RIMBORSO IRAP 2014

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19567/2020 proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME con domicilio digitale indicato in ricorso;

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL L’ABRUZZO n. 152/02/2020, depositata in data 26/2/2020;

Udita la relazione della causa svolta dal consigliere dott. NOME COGNOME nella camera di consiglio del 21 marzo 2025;

Fatti di causa

La società RAGIONE_SOCIALE, con istanza ex art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, presentata in data 27/9/2016, chiese il rimborso dell’importo di euro 105.581 a titolo di Irap 2014.

In particolare, la società chiese l’applicazione delle deduzioni dalla base imponibile dell’Irap del cd. ‘cuneo fiscale’, in presenza di personale dipendente impiegato a tempo indeterminato, ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 3, del d.lgs. n. 446 del 1997.

La società chiese il rimborso della maggiore Irap versata con riferimento all’anno 2014, affermando di non appartenere alla categoria delle imprese operanti in concessione e a tariffa, avendo svolto l’attività di raccolta e smaltimento dei rifiuti solidi urbani in base a contratti di appalto.

Formatosi il silenzio-rifiuto, la società propose ricorso alla C.T.P. di Teramo.

Nel contraddittorio con l’ufficio, la C.T.P. rigettò il ricorso.

Su appello della società, nel contraddittorio con l’ufficio, la C.T.R. territoriale riformò la sentenza di primo grado, accogliendo l’originaria richiesta di rimborso.

Avverso la sentenza d’appello, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

Resiste con controricorso la società, che ha anche depositato una memoria difensiva in vista dell’adunanza camerale.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione e falsa applicazione degli artt. 18 e 53 del d.lgs. n. 546 del 1992 nonché dell’art. 324 c.p.c. ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.’ ,

l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata in quanto la C.T.R. non avrebbe rilevato l’inammissibilità dell’appello per carenza di motivi specifici a sostegno dell’impugnazione. Inoltre, l’appello avrebbe dovuto essere dichiarato inammissibile in quanto la contribuente aveva impugnato la sentenza di primo grado devolvendo alla cognizione della C.T.R. solo la qualificazione giuridica dell’affidamento del servizio da parte della pubblica amministrazione (appalto o concessione), non anche quella della modalità di retribuzione (corrispettivo o tariffa).
Ne conseguirebbe che, potendo il cd. ‘cuneo fiscale’ essere dedotto dalla base imponibile dell’Irap sul presupposto che l’affidamento del servizio pubblico fosse avvenuto in base ad un appalto e non ad una concessione traslativa e che il pagamento fosse avvenuto in base ad un corrispettivo e non in base ad una tariffa, la mancata contestazione della sentenza di primo grado nella parte in cui aveva ritenuto sussistente una retribuzione a tariffa avrebbe prodotto un giudicato interno che avrebbe dovuto indurre la C.T.R. a dichiarare inammissibile l’appello.
1.1. Il motivo è infondato.

Innanzitutto, deve rilevarsi che la C.T.R., nella sentenza impugnata, ha affermato che ‘i motivi di impugnazione sono specifici, in quanto la società si duole della decisione del giudice che ha ritenuto che il pagamento sia avvenuto ‘a tariffa’, pur ribadendo che trattasi di contratto di appalto e non di concessione traslativa (come già ritenuto dal giudice di prime cure)’ .

Il giudice di appello, dunque, ha ritenuto che, nel riproporre la tesi secondo la quale l’affidamento del servizio pubblico era avvenuto con uno strumento giuridico interamente privatistico (il contratto di appalto), la società avesse inteso contestare, quantomeno implicitamente, anche la parte di sentenza in cui la C.T.P. aveva

ritenuto che il corrispettivo previsto a suo favore fosse consistito in una tariffa.

Si tratta dell’esito di una legittima interpretazione degli atti processuali, esito che, compendiando un giudizio di merito, non può essere denunciato dinanzi a questa Corte di legittimità.

Con il secondo motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione e falsa applicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2) e 3) del d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione ai princìpi e alle disposizioni contenute nel d.lgs. n. 163/2006, nonché violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.’ , l’Agenzia delle Entrate, dopo aver premesso una ricostruzione del quadro giuridico rilevante in subiecta materia , censura la sentenza impugnata per aver valorizzato, a sostegno della qualificazione dell’affidamento come appalto di s ervizi previo corrispettivo e non come concessione a tariffa, indici fattuali ambigui o, comunque, non necessariamente implicanti l’esistenza di un appalto con corrispettivo.
In particolare, afferma l’Agenzia che, ai fini della qualificazione di un affidamento come appalto con corrispettivo o come concessione a tariffa, è irrilevante che la percezione dei corrispettivi da parte dell’impresa avvenga direttamente dall’utenza o dall’amministrazione: ciò che rileva è che ci sia, a monte, una tariffa regolamentata che gli utenti sono obbligati a corrispondere all’amministrazione a fronte dell’espletamento del servizio.

Né sarebbe dirimente l’individuazione del destinatario della somministrazione del servizio, in quanto nel caso di specie, riguardante il servizio della raccolta e dello smaltimento dei rifiuti solidi urbani, la prestazione dell’impresa sarebbe svolta non solo nei confronti dell’ente appaltante, ma anche nei confronti della collettività.

Nemmeno sarebbe significativo l’elemento del rischio d’impresa, di cui la C.T.R. ha affermato l’assenza in capo al soggetto appaltatore del

servizio, a differenza del soggetto che gestisce il servizio tramite una concessione a tariffa, che si farebbe carico del rischio d’impresa.

L’Agenzia delle Entrate afferma che, contrariamente a quanto ritenuto dalla C.T.R., il contratto di affidamento del servizio stipulato tra l’amministrazione e l’impresa affidataria conterrebbe delle clausole di salvaguardia atte a trasferire su quest’ultima il rischio d’impresa.

I capitolati d’appalto esaminati dalla C.T.R., inoltre, non sarebbero omogenei, e dunque ai rapporti di affidamento non si sarebbe potuta attribuire una qualificazione giuridica unitaria.

2.1. Il motivo è inammissibile.

Questa Corte, con orientamento che può dirsi consolidato, ha statuito che in tema di IRAP, poiché le imprese che svolgono attività regolamentata (cd. “public utilities”), caratterizzate dall’operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale) previsti dall’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, a fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante (Sez. 5 – , Ordinanza n. 16889 del 11/08/2020, Rv. 658697 -01; sulla ratio dell’esclusione dall’agevolazione dei soggetti economici che agiscono sulla base di una concessione traslativa e a tariffa, cfr. Cass., Sez. T-, Ordinanza n. 32633 del 12/12/2019, Rv. 656019 -01; sulla differenza tra appalto pubblico e concessione cfr., da ultimo, Sez. U -, Ordinanza n. 23155 del 27/08/2024, Rv. 671994 – 01).
La sentenza impugnata ha correttamente applicato alla fattispecie di causa i princìpi posti dalla giurisprudenza di questa Suprema Corte, sicché è esente da censure.

Con riferimento, poi, alla parte del motivo in esame in cui l’Agenzia si duole di come la C.T.R. abbia interpretato le clausole dei contratti di affidamento del servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti solidi urbani, si tratta di censura di merito, inammissibile in questa sede di legittimità.

Con il terzo motivo di ricorso, rubricato ‘Nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132 c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 111 Cost., in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. Motivazione apparente’ , l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata per carenza di motivazione.

3.1. Il motivo è infondato.

La sentenza impugnata è corredata da un congruo apparato motivazionale e dà compiutamente atto delle ragioni per le quali la C.T.R. ha ritenuto che i rapporti di affidamento al suo esame derivavano da contratti di appalto pubblico di servizi con previsione di un corrispettivo e non da una concessione con previsione di una tariffa regolamentata, con conseguente applicazione dell’agevolazione in tema di Irap.

4. Il ricorso è rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della insussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, Amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13.

P.Q.M.

Rigetta il primo e il terzo motivo, dichiara inammissibile il secondo motivo.

Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento, in favore della RAGIONE_SOCIALE, delle spese del giudizio, che si liquidano in euro settemilaseicentocinquantacinque per compensi, oltre al rimborso delle spese generali, iva e cpa come per legge, ed oltre ad euro duecento per spese vive.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della insussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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