Rimborso Irap: come ottenerlo con dichiarazione tardiva

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha stabilito che un contribuente ha diritto al rimborso Irap per imposte versate in eccesso anche se non ha presentato una dichiarazione integrativa nei termini. L’istanza di rimborso, presentata entro 48 mesi dal versamento, è uno strumento autonomo e alternativo. Il caso riguardava un ente che, pur avendo maturato un cospicuo credito Irap, aveva presentato la dichiarazione in ritardo e omesso di riportare il credito l’anno successivo. La Corte ha cassato la decisione di merito che negava il rimborso, affermando la prevalenza della sostanza sulla forma e rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso Irap: diritto al recupero anche con dichiarazione tardiva

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre un’importante chiarificazione per tutti i contribuenti, stabilendo che il diritto al rimborso Irap e di altre imposte non viene meno a causa di errori formali come la presentazione tardiva della dichiarazione. La sentenza sottolinea la netta distinzione tra la dichiarazione integrativa e l’istanza di rimborso, due strumenti che operano su piani diversi e offrono al contribuente opzioni alternative per tutelare i propri diritti.

I Fatti di Causa

Il caso esaminato dalla Corte riguardava un ente pubblico che, a seguito di versamenti in eccesso per l’anno d’imposta 2011, aveva maturato un significativo credito Irap di oltre 174.000 euro. Tuttavia, l’ente aveva commesso alcuni errori procedurali:

1. Aveva presentato la dichiarazione Irap relativa al 2011 in ritardo, solo il 30 settembre 2013.
2. Aveva omesso di riportare tale credito nella dichiarazione dell’anno successivo (2012).
3. Successivamente, nel 2015, aveva tentato di sanare la situazione presentando una dichiarazione integrativa e, in seguito, un’istanza di rimborso formale.

L’amministrazione finanziaria aveva opposto un silenzio rifiuto all’istanza, e la Commissione Tributaria Regionale aveva confermato la posizione del fisco, negando il rimborso. La motivazione dei giudici di merito si basava sulla tardività della dichiarazione originaria (considerata omessa) e sulla conseguente inefficacia della dichiarazione integrativa per il recupero del credito. Inoltre, l’istanza di rimborso era stata giudicata tardiva.

La Decisione della Corte sul Rimborso Irap

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa a un’altra sezione della Corte di giustizia tributaria per un nuovo esame. Gli Ermellini hanno ribaltato l’interpretazione formalistica dei giudici di merito, riaffermando principi consolidati a tutela del contribuente.

Le Motivazioni della Sentenza

Il cuore della decisione risiede nella distinzione fondamentale tra due percorsi a disposizione del contribuente per recuperare le imposte pagate in eccesso:

1. La Dichiarazione Integrativa a Favore: Questo strumento, previsto dall’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998, opera nell’ambito dell’accertamento del tributo. Permette di correggere errori a proprio favore, ma deve essere presentata, a pena di inammissibilità, entro il termine di presentazione della dichiarazione per l’anno successivo. Il suo scopo principale è consentire la compensazione del credito con futuri debiti fiscali.

2. L’Istanza di Rimborso: Disciplinata dall’art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, questa opzione opera nell’ambito della riscossione. Il contribuente può richiederla entro il termine di decadenza di 48 mesi dal giorno del versamento in eccesso. È un diritto autonomo che sorge dal semplice fatto dell’indebito pagamento, indipendentemente dalla correttezza formale della dichiarazione.

La Cassazione ha chiarito che queste due opzioni sono concorrenti e non alternative. L’aver perso la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa non preclude in alcun modo la possibilità di presentare un’istanza di rimborso. La Commissione Tributaria Regionale ha quindi errato nel collegare il diritto al rimborso alla validità della dichiarazione integrativa. Il diritto al rimborso Irap nasceva dall’oggettivo pagamento in eccesso, un fatto che la stessa CTR aveva riconosciuto come pacifico.

Inoltre, la Corte ha censurato la motivazione dei giudici di merito riguardo alla presunta tardività dell’istanza di rimborso, definendola “del tutto apparente” perché priva di un’analisi concreta del dies a quo, ovvero del giorno esatto da cui far partire il calcolo dei 48 mesi.

Le Conclusioni

Questa ordinanza è di grande importanza pratica. Conferma che il diritto del contribuente alla restituzione delle somme indebitamente versate è un principio fondamentale che non può essere sacrificato da meri vizi procedurali. La sostanza prevale sulla forma. I contribuenti che si accorgono di aver pagato più del dovuto hanno a disposizione una finestra di 48 mesi per agire tramite istanza di rimborso, anche se hanno commesso errori nella compilazione o nella tempistica delle loro dichiarazioni fiscali. La decisione rafforza la tutela del cittadino nei confronti del fisco, ribadendo che la richiesta di rimborso è un diritto autonomo e robusto, fondato sull’effettivo pagamento non dovuto.

Se presento la dichiarazione dei redditi in ritardo, perdo il diritto al rimborso di un credito d’imposta?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la presentazione tardiva della dichiarazione non preclude di per sé il diritto al rimborso. È possibile presentare un’apposita istanza di rimborso entro 48 mesi dalla data del versamento in eccesso, poiché questo diritto è autonomo rispetto agli obblighi dichiarativi.

Qual è la differenza tra dichiarazione integrativa e istanza di rimborso?
La dichiarazione integrativa serve a correggere errori nella dichiarazione originaria e va presentata entro il termine della dichiarazione successiva, operando nella fase di accertamento del tributo. L’istanza di rimborso, invece, è una richiesta di restituzione di somme versate in eccesso, da presentare entro 48 mesi dal pagamento, e opera nella fase della riscossione. Sono due strumenti alternativi e concorrenti.

Entro quanto tempo posso chiedere il rimborso di un’imposta versata in eccesso come l’Irap?
Il contribuente può chiedere il rimborso entro il termine di decadenza di 48 mesi, che decorre dalla data in cui è stato effettuato il versamento in eccesso. Questo termine è stabilito dall’art. 38 del d.P.R. n. 602/1973.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18715 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18715 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 09/07/2025

Rimborso Irap

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18777/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del l.r.p.t., successore ope legis di IACP di Avellino, rappresentata e difesa dall’avv. NOME COGNOME in forza di procura speciale allegata al ricorso, che dichiara di voler ricevere le comunicazioni all’indirizzo PEC

EMAIL;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t., domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è difesa;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Campania, sezione staccata di Salerno, n. 8104/2019, depositata in data 30/10/2019;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/03/2025 dal relatore consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Secondo quanto evidenziato nella sentenza impugnata, RAGIONE_SOCIALE, succe ssore dell’Istituto autonomo case popolari di Avellino, proponeva istanza di rimborso della maggior Irap versata e impugnava il silenzio rifiuto, opposto dall’amministrazione, davanti alla Commissione tributaria provinciale (CTP) di Avellino, evidenziando di aver dichiarato, nella dichiarazione Irap 2012 per l’anno di imposta 2011, un credito di imposta, omettendo per mero errore di riportarlo nella dichiarazione 2013 per l’ anno di imposta 2012 e di aver presentato tuttavia una dichiarazione integrativa della prima, il 13/02/2015, entro il termine di cui all’att. 2, commi 8 e 8 -bis, d.P.R. n. 322 del 1988.
La CTP di Avellino accoglieva il ricorso.

La Commissione tributaria regionale (CTR) della Campania, sezione staccata di Salerno, accoglieva l’appello erariale.

In particolare, in fatto, i giudici di appello ritenevano pacifico che: a) nell’anno di imposta 2011 l’IACP aveva maturato , a seguito di versamenti in eccedenza rispetto agli importi dovuti, un credito Irap di euro 174.659,00; b) il contribuente aveva omesso di effettuare, per quanto rileva, la dichiarazione Irap 2012 per l’anno 2011, presentata solo in data 30/09/2013; c) solo in una pretesa dichiarazione integrativa di tale dichiarazione, depositata in data 12/03/2015, la società aveva osteso il credito NOME.
Ciò premesso, il ragionamento posto a fondamento della decisione si articolava sui seguenti tre passaggi:

la dichiarazione 2012 per il 2011 (così come la dichiarazione 2010 per il 2009 e quella 2011 per il 2010) era tardiva in quanto presentata solo il 30/09/2013;

b) la dichiarazione integrativa del 13/02/2015 non poteva essere intesa come integrazione della dichiarazione 2012 per l’anno di imposta 2011, in quanto, ai sensi dell’art. 2, comma 7, d.P.R. n. 322/1988 , tale dichiarazione si considerava omessa, per cui essa costituiva esclusivamente titolo per la riscossione delle imposte dovute ma non anche titolo per il riconoscimento dei crediti esposti;

c) comunque, l’istanza di rimborso era tardiva in quanto presentata in data 27/11/2015 e quindi oltre i 48 mesi di cui all’art. 38 d.P.R. n. 602/1973, decorrenti dai versamenti.

Contro tale sentenza RAGIONE_SOCIALE Campania propone ricorso per cassazione in base a tre motivi.

L ‘ Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 21 marzo 2025.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5 c.p.c., la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2, commi 8 e 8bis , d.P.R. n. 322/1998 e dell’art. 38 d.P.R. n. 602/1973 nonché dell’art. 4 d.P.R. n. 42/1988 e dell’art. 115 c.p.c., evidenziando: a) che la dichiarazione integrativa e la domanda di rimborso sono opzioni concorrenti e non alternative, a seconda del fatto che l’interessato si attivi nel campo dell’accertamento (con la dichiarazione integrativa) o nell’ambito della riscossione (con l’istanza di rimborso), per cui la legittimazione al rimborso non fondava sulla presentazione di una valida dichiarazione integrativa; b) nel caso di specie non vi era alcuna dichiarazione integrativa ma al più una dichiarazione ultratardiva che comunque può fondare il diritto al rimborso (ma non la compensazione); c ) l’art. 4 d.P.R. n. 42/1988 prevede espressamente che ove l’eccedenza non sia computata nella dichiarazione dell’anno succes sivo e ove questa non è presentata il
contribuente può chiedere il rimborso a norma d ell’art. 38 d.P.R. n. 602/1973.

1.1. Il motivo è fondato nei termini che seguono.

Un costante formante giurisprudenziale ritiene che l’ istanza di rimborso non sia preclusa dall’omessa presentazione della dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8 -bis , d.P.R. n. 322 del 1998, non sussistendo alcuna interferenza tra l’autonoma facoltà di emendare gli errori mediante dichiarazione integrativa e la presentazione dell’istanza stessa, operando la prima nell’ambito dell’accertamento del debito tributario e la seconda nell’ambito del procedimento di riscossione.

Tale impostazione è ampiamente condivisa da questa Corte, la quale, in linea con i principi espressi dalle Sezioni Unite nella sentenza 7/06/2016, n. 13378, ha, anche di recente, ribadito che l’emenda o la ritrattazione contenuta nella dichiarazione integrativa (d.P.R. n. 322 del 1988, ex art. 2, comma 8bis ), che si salda con l’originaria dichiarazione presentata, da un lato, e l’istanza di rimborso (d.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 38), da proporre entro 48 mesi, nel caso d’inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento, dall’altro, operano su piani diversi del rapporto d’imposta tra Amministrazione finanziaria e contribuente e costituiscono due opzioni concorrenti e non alternative, che l’ordinamento tributario offre all’interessato, a seconda che egli si attivi nel campo applicativo dell’accertamento fiscale (la dichiarazione integrativa) o nel diverso ambito della riscossione dei tributi (l’istanza di rimborso) (così Cass. 16/07/2019, n. 19002, in tema di Irap; nello stesso senso si vedano anche Cass. 15/03/2019, n. 7389, in tema di Ires; Cass. 30/10/2018, n. 27583; Cass. 11/05/2018, n. 11507).
In definitiva, in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi in danno del contribuente, la dichiarazione integrativa intesa

alla loro correzione deve essere presentata, ex art. 2, comma 8bis , d.P.R. n. 322 del 1998, non oltre il termine di presentazione della dichiarazione riguardante il periodo di imposta successivo, portando in compensazione il credito eventualmente risultante, mentre, in caso di avvenuto pagamento di maggiori somme rispetto a quelle dovute, il contribuente, indipendentemente dal rispetto del suddetto termine, può in ogni caso opporsi, in sede contenziosa, alla maggior pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria, senza però poter opporre in compensazione tali somme alle maggiori pretese di quest’ultima, e può chiederne il rimborso entro il termine di quarantotto mesi dal versamento, ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 (Cass. 20/11/2019, n. 30151; Cass. 30/05/2023, n. 15211).
La CTR ha errato laddove, pur dando atto nella parte iniziale della motivazione, che «deve ritenersi pacifico, in punto di fatto, che, nell’anno di imposta 2011, l’IACP aveva maturato, a seguito di versamenti in eccedenza rispetto agli importi dovuti, un credito Irap pari a 174.659,00», ha poi escluso il diritto al rimborso, evidenziando che il credito non poteva considerarsi validamente esposto né nella dichiarazione, perchè tardiva, né nella dichiarazione integrativa, poiché questa non poteva considerarsi tale alla luce della tardiva, e quindi omessa, prima dichiarazione.
Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5 c.p.c., il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 d.P.R. n. 602/1973, il vizio di motivazione apparente per violazione dell’obbligo di legge costituzionalmente imposto dall’art. 111 , sesto comma Cost., dell’art. 132 , secondo comma, n. 4 c.p.c. e dell’omologo art. 36 , comma 2, n. 4 d.lgs. n. 546 del 1992, per motivazione apparente in ordine alla ritenuta decadenza dal rimborso, affermata in maniera apodittica e senza alcun riferimento alla data del dies a quo , evidenziando che l’istanza era tempestiva
almeno rispetto al versamento in acconto del 30/11/2011; inoltre deduce che nel caso di avvenuta presentazione della dichiarazione, sebbene tardiva, non trovi applicazione il termine di cui all’ar t. 38 d.P.R. n. 602/1973, ma solo l’ ordinario termine di prescrizione decennale.

2.2. Occorre premettere che per questa Corte è ammissibile il ricorso per cassazione che cumuli in un unico motivo le censure di cui all’art. 360, primo comma, n. 3, n. 4 e n. 5, c.p.c., allorché esso comunque evidenzi specificamente la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass. 11/04/2018, n. 8915), essendo sufficiente che la formulazione del motivo consenta di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate, sì da consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se essere fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass., S.U., 6/05/2015, n. 9100, in linea Cass. n. 14756/2020), il che nel caso di specie è possibile.
2.3. La censura motivazionale è fondata.

Sul punto della decadenza e in particolare sul dies a quo effettivamente la motivazione resa dalla CTR è del tutto apparente; il ricorrente specifica che almeno il versamento del 30 novembre 2011, debitamente localizzato a pagina 12, sia da considerare non oggetto della decadenza a fronte dell ‘ istanza depositata il 27/11/2015 (questo ultimo dato è esplicitamente accertato dalla CTR); l’ufficio si difende con una ricostruzione in fatto intesa sostanzialmente a dimostrare che il credito risaliva all’anno 2009 , ma tale ricostruzione, peraltro apparentemente contraddetta nella parte iniziale della motivazione, ove la CTR considera pacifico che i versamenti in eccedenza risalgono
al 2011, non può in questa sede integrare la motivazione del tutto carente sul punto.

2.4. E ‘ inammissibile e comunque infondata invece la censura, pure contenuta all’interno del secondo motivo, intesa a ritenere applicabile il termine ordinario decennale di prescrizione del credito esposto in dichiarazione.

La censura è inammissibile perché la CTR non ne tratta né la parte indica ove abbia dedotto la questione.

Inoltre, secondo la giurisprudenza di questa Corte, la dichiarazione ultratardiva, in quanto inesistente, non fa sorgere il diritto al rimborso risultante dalla stessa, salvo che nella stessa dichiarazione non sia stata formulata una esplicita richiesta in tal senso (Cass. 29/12/2010, n. 26314: «La dichiarazione dei redditi tardivamente presentata, secondo la previsione contenuta nell’abrogato D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 9, (nel testo, applicabile ratione temporis , anteriore alle modifiche apportate dal D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241), costituisce titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in essa indicati, mentre, trattandosi di disposizione di tipo sanzionatorio che tende a disincentivare i ritardi nella presentazione della denuncia dei redditi, della dichiarazione tardiva l’erario non può tenere conto per il rimborso dei crediti d’imposta da essa risultanti, avendo in tal caso il contribuente, l’onere di formulare una espressa istanza al riguardo; detta istanza, peraltro, può ritenersi validamente rappresentata anche dalla dichiarazione dei redditi tardivamente presentata, ove in essa egli non si sia limitato ad esporre il credito d’imposta, ma ne abbia specificamente domandato il rimborso»; la soluzione è stata tenuta ferma anche da Cass. 23/01/2020, n. 1503, pur nell’evoluzione della fonte normativa, atteso che anche l’art. 2, comma 7, del d.P.R. n. 322 cit., qualificando come omessa la dichiarazione quando presentata oltre il novantesimo giorno dal termine ultimo di presentazione, al pari della
precedente disciplina lascia impregiudicato che essa costituisca solo titolo per la riscossione delle imposte dovute.

Nel caso di specie, la sentenza attesta che il credito era stato solo «osteso» in dichiarazione ma non ha evidenziato se ne fosse stato chiesto il rimborso in quella sede, né il ricorrente allega alcunchè al riguardo.

Con il terzo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c. , l’A RAGIONE_SOCIALE deduce l’ omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, lamentando l’omesso esame del provvedimento di sgravio emesso dall’amministrazione in data 28 settembre 2015 che aveva riconosciuto il credito, e, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., deduce violazione degli artt. 1988 e 2944 c.c., costituendo esso un vero e proprio riconoscimento del debito.

3.1. Il motivo è assorbito dall’accoglimento dei primi due motivi, che postula la necessità di un nuovo esame in fatto.

Concludendo, vanno accolti i primi due motivi, con assorbimento del terzo; la sentenza va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, per nuovo esame e alla quale si demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il primo e il secondo motivo del ricorso, nei termini di cui in motivazione, assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti; rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, per nuovo esame, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 21 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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