Rimborso IRAP: autonoma organizzazione e oneri in appello

Un medico convenzionato ha richiesto il rimborso IRAP per assenza di autonoma organizzazione. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 11171/2023, ha accolto parzialmente il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, stabilendo che le questioni sulla decadenza del diritto al rimborso e sull’avvenuta compensazione del credito possono essere sollevate anche in appello. Ha invece confermato che la sola disponibilità di uno studio non integra il requisito dell’autonoma organizzazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso IRAP: la Cassazione sui limiti dell’autonoma organizzazione e le eccezioni in appello

La questione del rimborso IRAP per i professionisti è da anni al centro di un fitto contenzioso. Il punto focale è sempre lo stesso: stabilire quando un lavoratore autonomo o un professionista possiede quella “autonoma organizzazione” che fa scattare l’obbligo di versare l’imposta. Con l’ordinanza n. 11171/2023, la Corte di Cassazione torna sul tema, offrendo importanti chiarimenti non solo sul merito, ma anche su aspetti processuali cruciali come le difese proponibili in appello dall’Amministrazione Finanziaria.

I fatti del caso

Un medico convenzionato con il Servizio Sanitario Nazionale chiedeva il rimborso IRAP relativa agli anni dal 2004 al 2007, sostenendo di essere privo di un’autonoma organizzazione. La sua tesi era semplice: la sua attività non si avvaleva di una struttura di beni e persone tale da creare un valore aggiunto ulteriore rispetto alla sua personale professionalità.

Le commissioni tributarie di primo e secondo grado davano ragione al professionista. In particolare, la Commissione Tributaria Regionale rigettava l’appello dell’Agenzia delle Entrate, confermando la mancanza di prova di un’organizzazione autonoma. Inoltre, riteneva inammissibile un secondo motivo d’appello dell’Agenzia, relativo alla decadenza del diritto al rimborso per un’annualità, perché sollevato per la prima volta in quella sede.

L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta, ricorreva in Cassazione, basando la sua impugnazione su sei diversi motivi.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto parzialmente il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa a un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. La decisione si fonda su una netta distinzione tra questioni di merito e questioni processuali.

Due motivi del ricorso dell’Agenzia sono stati accolti, portando alla cassazione della sentenza: quello relativo alla mancata pronuncia sull’uso in compensazione del credito del 2007 e quello sull’eccezione di decadenza per il rimborso del 2004.

Al contrario, i motivi riguardanti il presunto vizio di motivazione della sentenza d’appello sono stati dichiarati inammissibili, mentre quelli sul merito dell’autonoma organizzazione e sull’onere della prova sono stati respinti.

Le motivazioni: i principi chiave del rimborso IRAP e del processo

La Corte ha chiarito diversi punti fondamentali.

In primo luogo, ha stabilito che la questione della decadenza dal diritto al rimborso per tardiva presentazione dell’istanza è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio. Questo significa che i giudici d’appello hanno sbagliato a considerarla un’eccezione nuova e quindi inammissibile. Essendo una condizione dell’azione, la sua verifica non è soggetta a preclusioni.

In secondo luogo, un principio simile è stato applicato alla difesa dell’Agenzia secondo cui il credito per un’annualità era già stato utilizzato dal contribuente in compensazione. La Corte ha specificato che questa non è un’eccezione in senso proprio, ma una mera difesa. In sostanza, l’Ufficio contesta un fatto costitutivo della domanda del contribuente (l’esistenza di un credito da rimborsare). Come tale, questa difesa può essere sollevata in qualsiasi momento, e la Corte d’appello avrebbe dovuto esaminarla.

Per quanto riguarda il cuore della controversia, ovvero l’autonoma organizzazione, la Cassazione ha rigettato le censure dell’Agenzia. Ha ribadito il suo consolidato orientamento: il requisito dell’autonoma organizzazione sussiste solo quando il contribuente impiega beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile o si avvale in modo non occasionale del lavoro altrui che superi semplici mansioni esecutive. Per un medico convenzionato, la disponibilità di uno studio professionale rientra nel “minimo indispensabile” richiesto per l’esercizio dell’attività e, di per sé, non è sufficiente a integrare il presupposto impositivo ai fini IRAP.

Le conclusioni

Questa ordinanza è di grande importanza pratica. Da un lato, consolida i principi a favore dei professionisti sul tema del rimborso IRAP, confermando che la semplice disponibilità di uno studio e di attrezzature minime non implica automaticamente l’esistenza di un’autonoma organizzazione. Dall’altro lato, mette in guardia i contribuenti e i loro difensori: l’Amministrazione Finanziaria può sollevare in appello difese cruciali come la decadenza o l’avvenuta compensazione del credito, anche se non le aveva mosse in primo grado. La decisione finale spetterà ora alla Corte di giustizia tributaria del rinvio, che dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi di diritto stabiliti dalla Cassazione.

Quando l’Agenzia delle Entrate può contestare la decadenza dal diritto al rimborso IRAP?
Secondo la Corte, la decadenza del contribuente dal diritto al rimborso per mancata presentazione dell’istanza nel termine di legge è una questione rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio. Pertanto, l’Agenzia può sollevarla anche per la prima volta in appello.

La disponibilità di uno studio medico è sufficiente a provare l’autonoma organizzazione ai fini IRAP?
No. La Corte ha ribadito che per un medico convenzionato con il Servizio Sanitario Nazionale, la disponibilità di uno studio rientra nell’ambito del “minimo indispensabile” per l’esercizio dell’attività professionale e, di per sé, non integra il presupposto impositivo dell’IRAP.

Se l’Agenzia delle Entrate non contesta in primo grado che un credito IRAP è stato usato in compensazione, può farlo in appello?
Sì. La Corte ha chiarito che l’argomentazione secondo cui un credito è stato utilizzato in compensazione non è un’eccezione in senso tecnico, ma una mera difesa che contesta l’esistenza stessa del diritto al rimborso. In quanto tale, può essere sollevata e valutata anche per la prima volta nel giudizio di appello.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11171 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11171 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 27/04/2023

RIMBORSO IRAP

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1536/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende, ope legis ;

-ricorrente – contro

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura a margine del controricorso, ed elettivamente domiciliato presso lo studio RAGIONE_SOCIALE in Roma alla INDIRIZZO;

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Taranto, n. 708/29/15, pronunciata in data 10 giugno 2014 e pubblicata in data 1 aprile 2015, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 marzo 2023 dal consigliere dott. NOME COGNOME.

Rilevato che:

NOME COGNOME, esercente la professione di medico convenzionato, presentava istanza di rimborso IRAP per gli anni dal 2004 al 2007, sul presupposto di non possedere un’autonoma struttura organizzativa suscettibile di creare valore aggiunto.

La Commissione tributaria provinciale di Taranto accoglieva la domanda.

La Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Taranto , rigettava l’appello dell’amministrazione, evidenziando in particolare che la sentenza impugnata era corretta quanto alla mancanza di prova della presenza di un ‘ organizzazione di strumenti e persone autonomamente capaci di portare maggiori incrementi; e che era inammissibile il secondo motivo di appello, relativo alla decadenza dal diritto al rimborso per alcune annualità, in quanto formulato per la prima volta in tale sede.
Ricorre, contro la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, l’RAGIONE_SOCIALE, con sei motivi; resiste con controricorso il contribuente.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 29 marzo 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380bis. 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l. 25/10/2016, n. 197, per la quale il controricorrente ha depositato memoria.

Considerato che:

Con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., avendo la C.T.R. omesso di pronunciarsi sull’eccezione relati v a alla non debenza del rimborso per l’anno 2007.

Con il secondo motivo deduce la violazione dell’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, sotto il profilo del l’art. 360, primo comm a, n. 3, cod. proc. civ., in relazione all ‘interv enuta decadenza dal diritto al rimborso per l’annualità 2004 , essendo tale questione rilevabile di ufficio in ogni stato e grado del processo.

Col terzo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma , n. 3, cod. proc. civ., configurandosi in termini di nullità la scarna motivazione adottata dai giudici di appello.

Col quarto motivo deduce la motivazione apparente e violazione dell’art. 111, sesto comma, Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

Con il quinto motivo (rubricato anch’esso, come il quarto, al n. 4) deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2 e dell’art. 3 d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ. , censurando l’interpretazione adottata dalla C.T.R. in merito ai presupposti dell’autonoma organizzazione alla luce dei dati della dichiarazione dei redditi relativi alle quote di ammortamento dei costi pluriennali per beni strumentali e alla disponibilità di uno studio professionale.
Con il sesto motivo (privo di indicazione numerica ma autonomamente formulato) l’RAGIONE_SOCIALE deduce la violazione dell’art. 2697 co d. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., censurando la decisione ove ha ritenuto insussistente il requisito dell ‘ autonoma organizzazione senza che il contribuente avesse

dimostrato che l’essersi avvalso di beni strumentali di notevole valore non aveva incrementato la produttività.

Il terzo ed il quarto motivo , con cui l’RAGIONE_SOCIALE lamenta la nullità della sentenza per vizio motivazionale, determinato dall ‘ acritica adesione alle ragioni dei primi giudici, vanno trattati preliminarmente, per ragioni di ordine logico, e sono inammissibili.

Infatti, «quando si impugna una motivazione per relationem enunciata dal giudice d’appello con l’indicazione della condivisione dell’affermazione del primo giudice che si è fatta propria, spetta al ricorrente in cassazione, come logica conseguenza dell’onere di specificazione del motivo e di adempimento dell’onere di cui all’art. 366 n. 6 cod. proc. civ., non solo identificare il tenore della motivazione del primo giudice che ha giustificato l’affermazione condivisa dal giudice d’appello, ma anche indicare quali critiche erano state rivolte ad essa con l’atto di appello. E’ palese che la ritualità della motivazione per relationem non si può apprezzare senza conoscere quel tenore e quelle critiche. Né si può ritenere che esse dovrebbero risultare dalla sentenza impugnata e ciò per la ragione che in tal caso non si sarebbe in presenza di motivazione per relationem , bensì di una motivazione che o si è fatta carico RAGIONE_SOCIALE critiche e, dunque, nel rigettarle non risulta più relazionata, o non se ne è fatta carico ed allora risulta omissiva della considerazione del motivo di appello, così concretando violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.» (Cass., Sez. U., 20/03/2017, n. 7074; seguita da questa sezione in Cass. 23/02/2022, n. 6063; Cass. 12/03/2021, n. 6998; Cass. 02/10/2020, n. 21099).
Inerisce quindi allo svolgimento dell’attività di censura della motivazione per relationem enunciata dal giudice d’appello, naturalmente quando tale giudice, come nella specie, abbia indicato l’affermazione del primo giudice che ha condiviso, una necessaria puntuale indicazione della motivazione della sentenza di primo grado,

che ha portato a quell’affermazione e, nel contempo, della critica che le era stata rivolta con i motivi di appello, che è necessario individuare per evidenziare che con la motivazione il giudice d’appello ha, in realtà, eluso i suoi doveri motivazionali.

Nel caso di specie, ove la RAGIONE_SOCIALE.T .R., nell’esaminare il primo motivo di appello della RAGIONE_SOCIALE, ha sostanzialmente richiamato la pronuncia della C.T.P. nella parte in cui ha escluso la sussistenza dell ‘ autonoma organizzazione, la ricorrente, né nel motivo ed invero neanche nell ‘ esposizione del fatto, ha indicato le argomentazioni utilizzate dai giudici di primo grado, sì da apprezzare la valenza RAGIONE_SOCIALE censure mosse in appello.

Giova precisare che «l’esercizio del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito, riconosciuto al giudice di legittimità ove sia denunciato un error in procedendo , presuppone che la parte, nel rispetto del principio di autosufficienza, riporti, nel ricorso stesso, gli elementi ed i riferimenti atti ad individuare, nei suoi termini esatti e non genericamente, il vizio processuale, onde consentire alla Corte di effettuare, senza compiere generali verifiche degli atti, il controllo del corretto svolgersi dell’ iter processuale» (cfr., tra le altre, Cass. 5/08/2019, n. 20294; Cass. 8/06/2016, n. 11738; Cass. 30/09/2015, n. 19140), poiché l’esercizio del potere di esame diretto degli atti da parte del giudice di legittimità investito della denuncia di un vizio che comporti la nullità della sentenza o del procedimento impugnato presuppone pur sempre che la censura sia stata proposta dal ricorrente in conformità alle regole poste dal codice di rito, in particolare, dall’art. 366, primo comma, n. 6 e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ.
3. Il primo motivo è fondato.

Secondo quanto riportato nel ricorso e nello stesso controricorso, l’Ufficio , in appello, aveva formulato una specifica doglianza relativa al credito dell’anno 2007, deducendo che esso e ra stato portato in

compensazione e che quindi non potesse essere ammesso a rimborso, doglianza sulla quale la sentenza impugnata non si pronuncia affatto.

Giova precisare che in tema di contenzioso tributario, ove la controversia abbia ad oggetto l’impugnazione del rigetto dell’istanza di rimborso di un tributo avanzata dal contribuente, quest’ultimo riveste la qualità di attore in senso non solo formale – come nei giudizi di impugnazione di un atto impositivo -ma anche sostanziale, con la duplice conseguenza che grava su di lui l’onere di allegare e di provare i fatti ai quali la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato nella domanda e che le argomentazioni con le quali l’Ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita dal contribuente, costituiscono mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale, salvo la formazione del giudicato interno o – dove in concreto ne ricorrono i presupposti l’applicazione del principio di non contestazione (Cass. 31/05/2022, n. 17580; Cass. 06/12/2018, n. 31626; Cass. 21/11/2016, n. 23587, questa con specifico riferimento al mancato versamento degli importi richiesti o alla loro utilizzazione in compensazione; Cass. 02/07/2014, n. 15026; Cass. 29/12/2011, n. 29613; Cass. 15/10/2010, n. 21314; Cass. 21/05/2007, n. 11682).
Alla stregua di tale giurisprudenza, nella fattispecie deve ritenersi che la questione della già avvenuta utilizzazione del credito in compensazione integrasse una mera difesa o un’eccezione in senso improprio, pienamente ammissibile in quanto mera contestazione RAGIONE_SOCIALE censure mosse con il ricorso.

3. Il secondo motivo è fondato.

Ritiene infatti il Collegio che, in proposito, debba farsi applicazione del consolidato principio affermato da questa Corte, secondo il quale la decadenza del contribuente dal diritto al rimborso per mancata presentazione della relativa istanza entro il termine di legge è rilevabile

d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, essendo inerente a situazione non disponibile (così, fra le numerose altre, Cass. 30/01//2023, n. 2778; Cass. 12/02/2021, n. 3760/2021; Cass. n. 13/07/2018, n. 18714; Cass. 14/01/2011, n. 791), né a ciò osta l’orientamento relativo alla diversa questione della rilevabilità officiosa nel giudizio di cassazione.

Hanno quindi errato i giudici di appello nel ritenere nuova l’eccezione e pronunciarne la inammissibilità.

4. Il quinto motivo è infondato.

Cass., Sez. U., 10/05/2016, n. 9451 (in continuità con Cass., Sez. U., 26/05/2009, n. 12108, ma specificando ulteriormente i requisiti dell’impiego del lavoro altrui), ha chiarito i parametri alla cui stregua la questione di fatto deve essere valutata: «con riguardo al presupposto dell’IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione previsto dall’art. 2 del d.lgs. 15/09/1997, n. 446 -, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’ id quod plerumque accídit , il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive».
Nel caso di specie, la doglianza è infondata sia ove censura una non corretta lettura dei dati risultanti dalle dichiarazioni dei redditi e relativi ai beni strumentali, non chiarendo né contestualizzando l’asserita incongruità dell’importo RAGIONE_SOCIALE spese, inammissibili essendo in questa sede sostanziali richieste di riesame del fatto, sia laddove censura la

sentenza per non aver dato rilievo alla disponibilità di uno studio in capo al medico convenzionato con il RAGIONE_SOCIALE, la quale non integra, di per sè, il presupposto impositivo a fini IRAP,  rientrando nell’ambito del “minimo indispensabile” per l’esercizio dell’attività professionale  (essendo anzi obbligatoria ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale: Cass. 03/10/2019, n. 24702; Cass. 13/03/2019, n. 7120; Cass. 21/09/2017, n. 22027).

E’ infine inammissibile il sesto motivo, con cui è censurata la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. in quanto la violazione di tale precetto è censurabile per cassazione ai sens i dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione RAGIONE_SOCIALE fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni e non invece laddove oggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto RAGIONE_SOCIALE prove proposte dalle parti, sindacabile, quest’ultima, in sede di legittimità, entro i limiti di cui all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., ratione temporis applicabile (Cass. 21/03/2019, n. 8007).
Nel caso di specie, la RAGIONE_SOCIALE ha correttamente applicato le regole probatorie al riguardo e il motivo tende ad una non ammissibile richiesta di rivisitazione del merito laddove i giudici di appello hanno  ritenuto irrilevanti le spese sostenute per beni strumentali  .

Di conseguenza, vanno accolti primo e secondo motivo di ricorso, rigettati o dichiarati inammissibili gli altri, nei termini predetti; la sentenza va cassata e la causa va rinviata, in relazione ai motivi accolti, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Taranto, in diversa composizione, anche per regolare le spese del giudizio di legittimità.

accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso; cassa la sentenza impugnata, rinvia, in relazione ai motivi accolti, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Taranto, in diversa composizione, anche per regolare le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 29 marzo 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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