Rimborso euroritenuta: sì con voluntary disclosure

verifiche; (ii) dell’inizio di altre attività amministrative di accertamento; (iii) della propria condizione di indagato o di imputato in procedimenti penali per violazione di norme tributarie.

3.2. I benefici derivanti dall’adesione alla procedura, con riferimento agli aspetti di natura amministrativa, riguardavano la riduzione RAGIONE_SOCIALE sanzioni e la riduzione degli anni accertabili; viene, infatti, sterilizzato il raddoppio dei termini in caso di capitali detenuti in Paesi black list , così come previsto dall’art. 12 del d.l. 1° luglio 2009, n. 78.

3.2.1. Una volta inviata l’istanza, dunque, il contribuente poteva scegliere di prestare acquiescenza all’invito a comparire previsto dall’art. 5, co. 1, d.lgs. 19.6.1997, n. 218, recante gli imponibili, le imposte, gli interessi e le sanzioni, ovvero avviare una separata procedura di accertamento con adesione.

3.2.2. Il perfezionamento della voluntary disclosure avveniva in ogni caso in virtù del versamento, anche rateale, di quanto dovuto a seguito RAGIONE_SOCIALE attività svolte dall’ufficio. Tale versamento doveva essere effettivo: il contribuente, infatti, non era ammesso ad avvalersi di forme di estinzione dell’obbligazione tributaria diversi dal pagamento e non gli era consentito compensare il debito con eventuali crediti d’imposta.

L’omesso versamento comportava la notifica di un nuovo avviso di accertamento o di un nuovo atto di contestazione e la connessa rideterminazione della sanzione in misura ordinaria, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di notificazione dell’invito di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 218/1997 o di redazione dell’atto di adesione o di notificazione dell’atto di contestazione, anche se nel frattempo erano decorsi i termini ordinari di accertamento (art. 5 quinquies , co. 10, d.l. n. 167/1990).
3.3. Come si è detto, la procedura originava da un’autodenuncia a carattere spontaneo ed esaustivo, esperibile in totale trasparenza una sola volta in seno al rapporto tra il

contribuente e l’Amministrazione finanziaria, per la regolarizzazione della consistenza patrimoniale o reddituale a fronte di violazioni tributarie commesse in anni ancora suscettibili di accertamento.

In tal senso la procedura di voluntary disclosure si distingue dal ravvedimento operoso che, riformulato dalla l. 23.12.1990, n. 190, si articola mediante presentazione di una dichiarazione integrativa ed un’autoliquidazione d’imposta.

Nella voluntary disclosure rilevavano: a) gli investimenti e le attivit à di natura finanziaria costituiti o detenuti all’estero, anche indirettamente o per interposta persona, in violazione degli obblighi di dichiarazione in materia di monitoraggio fiscale; b) i redditi connessi, ovverosia i redditi che servirono per costituire o acquistare tali investimenti e attività finanziarie, e quelli derivanti dalla loro dismissione o utilizzazione a qualunque titolo; c) i maggiori imponibili non associati agli investimenti e alle attività illecitamente costituite o detenute all’estero, agli effetti RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi e relative addizionali, RAGIONE_SOCIALE imposte sostitutive, dell’imposta regionale sulle attività produttive, dei contributi previdenziali dell’imposta sul valore aggiunto e RAGIONE_SOCIALE ritenute.
Il problema che si pone è quello relativo alla possibilità per i contribuenti di scomputare dall’imposta dovuta le eventuali imposte pagate all’estero sugli stessi redditi oggetto della procedura di ‘collaborazione volontaria’.

4.1. Nel nostro ordinamento, per evitare le doppie imposizioni sui rediti prodotti all’estero da soggetti residenti, il primo comma dell’art. 165 del T.u.i.r. riconosce il credito d’imposta qualora ricorrano congiuntamente le tre seguenti condizioni: la produzione di un reddito all’estero, il concorso del reddito prodotto all’estero alla formazione del reddito complessivo in Italia ed, infine, il pagamento di imposte estere a titolo definitivo.

Sono escluse dalla formazione della base imponibile ed esonerate dall’obbligo di dichiarazione alcune ipotesi reddituali

tassativamente previste, tra cui i redditi sottoposti a ritenuta d’imposta o imposta sostitutiva, per i quali gli obblighi tributari risultino già assolti al momento della dichiarazione.

In relazione ai redditi esteri, assoggettati in Italia a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o d’imposta sostitutiva RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, pertanto, viene esclusa la spettanza del credito d’imposta per le imposte assolte. In tali ipotesi può verificarsi una doppia imposizione del reddito transnazionale, alla quale il contribuente può sottrarsi quando gli è concessa la facoltà di rinunciare al regime di tassazione sostitutiva, facendo concorrere il reddito estero alla formazione del proprio reddito imponibile (come nel caso dei redditi di capitale erogati da soggetti non residenti e percepiti all’estero, ai sensi dell’art. 18, comma 1, T.u.i.r.).
La necessità del concorso del reddito estero alla formazione del reddito complessivo trova riscontro nel comma 8 dell’art. 165 del T.u.i.r., il quale prevede che « la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata ».

4.1.1. Nel caso della voluntary disclosure , l’Amministrazione finanziaria esclude la possibilità di recupero degli esborsi sostenuti all’estero dai contribuenti, rilevando che i rimedi alla doppia imposizione seguono i modelli della esenzione e del credito d’imposta previsti dall’art. 165 T.u.i.r. e, dunque, non sono compatibili con la specifica procedura della collaborazione volontaria, poiché il moRAGIONE_SOCIALE del credito d’imposta si paleserebbe ostacolato dal fatto che le imposte sostitutive e le ritenute assolte all’estero non risultano correlate a redditi esposti in una dichiarazione fiscale, come richiesto dall’art. 165, comma 8, T.u.i.r.
In tal senso depone la circolare n. 9/E del 5 marzo 2015, con cui l’RAGIONE_SOCIALE ha negato la possibilità del riconoscimento del credito d’imposta in sede di voluntary disclosure , in quanto lo stesso è subordinato all’esposizione in

dichiarazione. La circolare specifica che <>.
Tuttavia, con la medesima circolare, l’RAGIONE_SOCIALE ha precisato che è consentito usufruire del credito di imposta per le imposte assolte all’estero in caso di omessa indicazione del reddito estero nell’ambito di una dichiarazione considerata valida e che la violazione compiuta può essere sanata mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa a sfavore, entro i termini di cui all’art. 2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322.

A conferma della generale applicabilità della causa di esclusione della spettanza del credito di imposta prevista dall’art. 165, comma 8, Tuir, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE sottolinea che l’art. 5 octies , comma 1, lett. a bis ), del d.l. n. 167 del 1990, introdotto dall’art. 1 ter , comma 1, lett. a), del d.l. n.50 del 2017, ha stabilito che l’art. 165, comma 8, citato, non si applica nei soli casi di redditi prodotti all’estero e non indicati nella dichiarazione dei redditi appartenenti alla categoria dei redditi di lavoro dipendente od autonomo. Inoltre l’art. 1, comma 2, del citato d.l. n. 50 del 2017 stabilisce che “in ogni caso non si fa luogo al rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte già pagate” (come nel caso di specie in cui si chiede il rimborso di imposte già versate).
4.1.2. Tutto quanto fin qui esposto è stato, da ultimo, ribadito dall’ufficio anche con la più recente Circolare n. 21/E del 20/07/2017, che illustra le ultime novità normative in materia, stante la riapertura dei termini della procedura di collaborazione volontaria in un intervallo temporale che va dal 24 ottobre 2016 al

31 luglio 2017. Nello specifico, in tema di detrazione RAGIONE_SOCIALE imposte pagate all’estero nell’ambito della collaborazione volontaria, l’RAGIONE_SOCIALE ribadisce, ancora una volta, la posizione di ferma chiusura rispetto al rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte pagate all’estero per i redditi ivi prodotti. Se, da un lato, la novità normativa in questione consente – nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria – di detrarre le imposte pagate all’estero a titolo definitivo, relative a redditi esteri da lavoro dipendente o autonomo, anche in caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, dall’altro lato, <> (pag. 4 della Circolare 21/E).
Nel caso di specie la contribuente, che ha effettuato la voluntary disclosure , chiede il rimborso dell’euroritenuta, che era già stata in precedenza versata e certificata dall’Istituto di credito estero, quale sostituto d’imposta, per le annualità oggetto della procedura di collaborazione volontaria.

La specifica normativa in tema di voluntary disclosure e la disciplina dell’art. 165 T.u.i.r., dunque, vanno coordinati con la Direttiva 2003/48/CE del Consiglio dell’Unione Europea del 3 giugno 2003, recepita in Italia dal d.lgs. 18 aprile 2005, n. 84, che ha disciplinato l’euroritenuta.

Quest’ultima era un’imposta riscossa attraverso l’applicazione di una ritenuta alla fonte da parte di un agente pagatore stabilito in uno RAGIONE_SOCIALE membro Ue ed in Stati che applicavano misure equivalenti (tra cui Usa, Svizzera, Monaco, Liechtenstein, San Marino, Andorra). La base imponibile su cui veniva calcolata era il reddito da risparmio percepito sotto forma di interessi ed il soggetto passivo era il beneficiario effettivo del reddito, residente in altro RAGIONE_SOCIALE membro.

L’obiettivo dichiarato della Direttiva (art. 1) era quello di garantire che i redditi da risparmio fossero imponibili secondo la

legislazione RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di residenza dei soggetti beneficiari, anche se corrisposti in un altro RAGIONE_SOCIALE membro. Si può quindi affermare che tale normativa comunitaria consentiva l’applicazione di una tassazione uniforme dei redditi da risparmio all’interno dell’ambito europeo e che essa era tesa ad evitare la fuga dei capitali all’estero, con il fine di sottrarre fonti di ricchezza all’imposizione nazionale.

Ad oggi l’euroritenuta non è più riscossa in quanto la Direttiva Ue 2015/2060/UE, approvata dal Consiglio dell’Unione europea del 10 novembre 2015, ha abrogato, con effetto a decorrere dal 1° gennaio 2016, la Direttiva 2003/48/CE, essendo stato regolamentato lo scambio automatico RAGIONE_SOCIALE informazioni tra le Amministrazioni dei Paesi aderenti all’UE.

5.1. Tornando alla disciplina applicabile nella vigenza dell’euroritenuta, l’art. 11, comma 4, della Direttiva 2003/48/CE prevedeva che «l’applicazione della ritenuta alla fonte da parte RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE membro dell’agente pagatore non impedisce allo RAGIONE_SOCIALE membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo di tassare i redditi secondo la sua legislazione nazionale, fatta salva l’osservanza del trattato».

L’ art. 14, comma 1, stabiliva che «lo RAGIONE_SOCIALE membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo assicura, a norma dei seguenti paragrafi 2 e 3, l’eliminazione di tutte le doppie imposizioni che potrebbero derivare dall’applicazione della ritenuta alla fonte di cui all’articolo 11», e disponeva, ai commi successivi, che tale eliminazione poteva essere realizzata attraverso il meccanismo del credito d’imposta, oppure, a scelta RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo, con un rimborso della ritenuta stessa.
In particolare, i successivi commi del citato art. 14 prevedevano: <>.

6. Simmetricamente, l’Accordo tra la Comunità europea e la Confederazione svizzera del 26 ottobre 2004 (pubblicato in Gazzetta ufficiale dell’UE del 29/12/2004), che stabiliva misure equivalenti a quelle definite nella Direttiva 2003/48/CE del Consiglio in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi, prevedeva (art. 8), quanto alla ripartizione del gettito fiscale, che la Svizzera trattenesse il 25 per cento del gettito generato dalla ritenuta prevista dall’accordo e trasferisse il 75 per cento di tale gettito allo RAGIONE_SOCIALE membro di residenza del beneficiario, e, quindi (art. 9, rubricato ‘Eliminazione RAGIONE_SOCIALE doppie imposizioni’), stabiliva che, se gli interessi percepiti da un beneficiario effettivo erano stati assoggettati alla ritenuta da parte di un agente pagatore in Svizzera, lo RAGIONE_SOCIALE membro in cui il beneficiario effettivo aveva la residenza fiscale accordava a detto
beneficiario un credito d’imposta pari all’importo della ritenuta, secondo la legislazione nazionale o ai sensi di convenzioni contro le doppie imposizioni (paragrafi 1 e 2) e poteva sostituire il meccanismo di credito d’imposta con un rimborso della ritenuta.

L’art. 10, d.lgs. del 18 aprile 2005, n. 84, di attuazione della direttiva 2003/48/CE in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi, sull’eliminazione RAGIONE_SOCIALE doppie imposizioni, a sua volta statuiva: <> (evidenza aggiunta).
L’articolo risulta abrogato, a decorrere dal 1° gennaio 2016, dall’articolo 28, comma 1, della Legge 7 luglio 2016, n. 122; tuttavia, a norma del comma 6 del medesimo articolo, le disposizioni di cui al presente articolo, continuano ad applicarsi con riguardo alla ritenuta alla fonte applicata nel 2016 e negli anni precedenti.

In questo giudizio rimangono in contestazione i rimborsi richiesti con riferimento agli anni dal 2012 al 2014.

6.1. Alla luce della normativa richiamata, deve ritenersi che, in caso di voluntary disclosure , escludere la possibilità della detrazione del credito di imposta a causa dell’omessa indicazione del reddito estero nelle dichiarazioni presentate per ogni singolo anno di imposta, non comporti automaticamente la negazione del diritto al rimborso dell’euroritenuta pagata all’estero.

Invero, la direttiva del 2003, in particolare con gli articoli 11 e 14, com’è assolutamente chiaro dalla piana lettura del 21° considerando, mira all’armonizzazione fiscale, sia pure molto settoriale in tema d’imposte dirette, rendendo neutrali i passaggi transfrontalieri di redditi. Nei ‘considerando’ e negli articoli della Direttiva non si coglie alcuna distinzione tra imposizione diretta ordinaria, sostitutiva o speciale, il che si spiega proprio con l’intento di armonizzare in qualche modo un settore, quello dell’emersione dei redditi trans -frontalieri, rispetto ad una imposizione diretta assai variegata tra i paesi UE. Ci ò si estende anche ai Paesi a fiscalit à ‘preferenziale’ come la Svizzera (24° considerando), a sua volta Paese ‘accordista’ con UE e Italia, senza che le relative fonti bilaterali facciano alcuna eccezione, il che non consente l’introduzione ‘pretoria’ di alcuna distinzione, attese le rigorose regole interpretative dettate dalla convenzione di Vienna sul diritto dei trattati (in particolare art. 31, §1; vedi 2019/30347, conf. 2019/10706, §1.10, e 2016/23984, in motivazione).
6.2. Se è vero che l’art. 11 della Direttiva, come insistentemente evidenziato dall’Amministrazione finanziaria, riconosce il diritto al rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte assolte all’estero ‘secondo la legislazione nazionale’, il riferimento deve intendersi a regole procedimentali interne non discriminatorie e non eccessive, non potendo la regola interna escludere in tutto il diritto al

rimborso, come a configurare una sanzione indiretta, non rispondente a principi di adeguatezza e proporzionalit à .

6.2.1. Dunque, il fatto che la dichiarazione contra se del contribuente avvenga nell’ambito di una procedura di collaborazione volontaria, prevista da una normativa speciale ed agevolativa, che consente al contribuente di regolarizzare plurimi anni di imposta, usufruendo di un trattamento sanzionatorio più favorevole, non esclude a priori il rimborso della ritenuta pagata all’estero.

Il richiamo dell’art. 10 d.lgs. 18 aprile 2005, n. 84, attuativo della direttiva istitutiva dell’euroritenuta, all’art. 165 T.u.i.r. appare rivolto alle sole modalit à di determinazione del credito d’imposta.

Inoltre, lo stesso art. 10, al secondo comma, consente al contribuente di presentare l’istanza di rimborso nel caso in cui l’importo della ritenuta ecceda quella del credito d’imposta determinato ai sensi dell’art. 165 T.u.i.r. oppure nei casi in cui tale ultimo articolo non risulti applicabile, all’evidente fine di consentire pienamente, oltre i limiti dell’art. 165 T.u.i.r., il rimborso dell’euroritenuta.

6.3. L’inderogabilità della Direttiva del 2003 ( self executing nei suoi principi generali e comunque attuata nel diritto interno senza rilevanti differenze), degli Accordi e RAGIONE_SOCIALE Convenzioni, che rivestono, in questa materia, un ruolo di specificit à e quindi di prevalenza logico-giuridica sulle norme fiscali interne (es. 2017/24112; 2019/30140; 2019/29635; 2009/1138; 2016/4474; 2016/23984), trova conferma persino nei dettati espliciti dell’art. 75 del d.P.R. n. 600/1973 («nell’applicazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia») e dell’art. 169 T.u.i.r. (per il quale le disposizioni RAGIONE_SOCIALE stesso testo unico «si applicano, se pi ù favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione»). Del resto la
circostanza che la disciplina RAGIONE_SOCIALE nuove voluntary disclosure faccia salvo lo scomputo di talune ritenute estere costituisce indice rivelatore della situazione di potenziale doppia imposizione pregiudizievole che viene a crearsi; né può dimenticarsi che lo RAGIONE_SOCIALE estero, quale mero adiectus solutionis causa , trattiene una modesta quota RAGIONE_SOCIALE ritenute quale aggio per la riscossione e ne riversa la maggior parte allo stato italiano, beneficiario effettivo.

Pertanto, le fonti comunitarie, convenzionali e attuative interne, impongono un’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme interne (art. 165 T.u.i.r., e disciplina della collaborazione volontaria) comunitariamente e convenzionalmente orientata.

6.4. In applicazione del principio comunitario del divieto di doppia imposizione, la normativa richiamata consente il riconoscimento del diritto al rimborso dell’euroritenuta pagata all’estero anche nel caso in cui, a seguito di autodenunzia spontanea del contribuente, lo stesso reddito, inizialmente non dichiarato, viene sottoposto ad imposizione in Italia.

Ciò è ancor più ragionevole, se si pensi che al contribuente, una volta presentata l’istanza introduttiva della procedura di collaborazione volontaria, non rimane che aderire incondizionatamente agli atti dell’RAGIONE_SOCIALE come unica modalit à per ottenere i benefici premiali in termini di riduzione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, previste dalla normativa in parola, in quanto l’attivazione del contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria comporta l’impossibilità di usufruire della procedura agevolativa.
6.4.1. Invero, l’art. 5 quater , comma 1, lett. b), d.l. n. 167/1990 richiama l’art. 5 del d.lgs. n. 218/1997 sull’ invito al contraddittorio in tema di accertamento con adesione e, per espressa previsione normativa, il perfezionamento della voluntary disclosure è legato al pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte dovute.

Tale richiamo, tuttavia, ha la sola finalit à di individuare la procedura attraverso cui gli uffici dell’Amministrazione finanziaria

gestiscono gli atti conseguenti alla collaborazione volontaria, senza che il legislatore abbia inteso ricondurre gli effetti di quest’ultima a quelli del d.lgs. n. 218/1997, attesa la profonda diversità dei due istituti (prima fra tutte il fatto che l’accertamento con adesione prevede una fase di contraddittorio e presuppone una verifica RAGIONE_SOCIALE violazioni a carico del contribuente, elementi assenti nel caso della voluntary disclosure ).

6.5. L’irretrattabilità , nel caso della voluntary disclosure , riguarda il contenuto della dichiarazione confessoria, cioè l’indicazione degli investimenti e RAGIONE_SOCIALE attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all’estero, anche indirettamente o per interposta persona, nei periodi d’imposta oggetto di regolarizzazione, unitamente ai documenti ed elementi necessari alla ricostruzione dei redditi connessi; essa non preclude al dichiarante di richiedere il rimborso dell’euroritenuta precedentemente versata, in conformità con quanto previsto dalla normativa comunitaria in materia, cos ì come attuata nell’ordinamento italiano (art. 10 d.lgs. 18 aprile 2005, n. 84).
Significativo in tal senso appare il superamento, in tema di ravvedimento operoso , che pure interessa il presente giudizio, RAGIONE_SOCIALE limitazioni previste dall’art. 165 T.u.i.r. nella citata circolare n. 9/E del 5 marzo 2015, in cui la stessa RAGIONE_SOCIALE ha sostenuto che <>.

In sostanza, secondo quanto affermato dalla RAGIONE_SOCIALE nella circolare n. 9/E/2015, ci ò che rileva ai fini del riconoscimento del credito d’imposta è la circostanza che il contribuente abbia provveduto ad integrare la propria dichiarazione dei redditi per correggere errori od omissioni, mediante una successiva dichiarazione, il che è analogo a ci ò che avviene con il meccanismo della voluntary disclosure .

In conclusione, Cass. sez. V, 12.1.2023, n. 738, ha enunciato il condivisibile principio di diritto secondo cui:<>. Ad analoghe conclusioni deve giungersi in materia di ravvedimento operoso – come del resto già statuito da questa Corte con Cass. sez. V, 16.1.2023, n. 1002 anch’essa una procedura che, in sostanza, si risolve in una dichiarazione integrativa contra se , tardiva, ma autorizzata dalla legge.
In conseguenza RAGIONE_SOCIALE osservazioni proposte, questa Corte di legittimità deve rigettare il ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria.

Le spese processuali del giudizio di legittimità seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura RAGIONE_SOCIALE questioni affrontate e del valore della causa.

9.1. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere Amministrazione pubblica difesa dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, non si applica l’art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

rigetta il ricorso proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, che condanna al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite in favore della contribuente, e le liquida in complessivi 4.900.00 Euro per compensi, oltre il 15% per spese generali, euro 200,00 per esborsi ed accessori di legge.

Così deciso in Roma il 16 novembre 2023.