Rimborso doppia imposizione: basta la residenza fiscale

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 11873/2024, ha stabilito un principio fondamentale in materia di rimborso per doppia imposizione. Un contribuente, pensionato e fiscalmente residente in Bangladesh, aveva richiesto il rimborso dell’IRPEF trattenuta in Italia sulla sua pensione, in applicazione della Convenzione Italia-Bangladesh. L’Agenzia delle Entrate si opponeva, sostenendo che il contribuente non aveva provato di aver effettivamente pagato le imposte in Bangladesh. La Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia, affermando che ai fini dell’applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni, è sufficiente dimostrare la residenza fiscale e l’assoggettamento potenziale al sistema fiscale dello Stato estero, a prescindere dall’effettivo versamento di imposte in quel Paese. La finalità delle convenzioni è infatti quella di ripartire la potestà impositiva tra gli Stati, non di garantire un prelievo effettivo in entrambi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso doppia imposizione: non serve pagare le tasse all’estero, basta la residenza

La Corte di Cassazione, con la recente sentenza n. 11873 del 2 maggio 2024, ha chiarito un aspetto cruciale per i pensionati italiani residenti all’estero che richiedono il rimborso per doppia imposizione. Il principio affermato è di grande importanza pratica: per beneficiare delle convenzioni internazionali non è necessario dimostrare di aver effettivamente pagato le imposte nel Paese di residenza, ma è sufficiente provare di esservi fiscalmente residente e, quindi, potenzialmente soggetto al suo sistema tributario.

I fatti del caso

Un cittadino italiano, pensionato e residente in Bangladesh, presentava un’istanza di rimborso per le ritenute IRPEF applicate dall’INPS sulla sua pensione per gli anni dal 2010 al 2015. La sua richiesta si basava sulla Convenzione Italia-Bangladesh, pensata per evitare che lo stesso reddito venisse tassato due volte. Di fronte al silenzio dell’Agenzia delle Entrate, che equivale a un rigetto (cosiddetto silenzio-rifiuto), il contribuente ha avviato un contenzioso tributario. L’Amministrazione finanziaria sosteneva che il rimborso non fosse dovuto perché il pensionato non aveva fornito la prova di un effettivo prelievo fiscale in Bangladesh, paventando il rischio di una “doppia non imposizione”.

La questione giuridica e il principio del rimborso per doppia imposizione

Il nodo centrale della controversia era interpretare correttamente i requisiti per l’applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni. Ci si chiedeva se il diritto al rimborso fosse subordinato alla dimostrazione di un pagamento effettivo delle tasse nel Paese estero o se bastasse la cosiddetta “soggezione potenziale” al sistema fiscale di quel Paese.

L’Agenzia delle Entrate spingeva per un’interpretazione restrittiva, vedendo nell’assenza di un prelievo effettivo il rischio che il reddito non venisse tassato né in Italia né in Bangladesh. Il contribuente, invece, sosteneva che la convenzione avesse lo scopo di definire quale dei due Stati avesse la potestà impositiva, e una volta stabilito che tale potestà spettava al Bangladesh in quanto Stato di residenza, l’Italia doveva astenersi dall’imporre tasse e rimborsare quelle già prelevate.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dato pienamente ragione al contribuente, rigettando il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. I giudici hanno ribadito un orientamento ormai consolidato: lo scopo delle convenzioni bilaterali è quello di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali, non di garantire che un’imposta sia effettivamente pagata.

Il concetto di “residente di uno Stato contraente”, utilizzato nei trattati, deve essere inteso nel senso di “soggetto alla giurisdizione fiscale” di quello Stato in modo pieno e illimitato. Questa soggezione, definita “potenziale”, esiste indipendentemente dal fatto che, per via di specifiche norme interne (come soglie di esenzione o deduzioni), il reddito del contribuente non subisca un prelievo fiscale effettivo.

Le motivazioni

La Corte ha spiegato che la ratio delle convenzioni è ripartire la potestà impositiva tra i Paesi firmatari. Una volta che la convenzione stabilisce che il reddito da pensione è imponibile “soltanto” nello Stato di residenza (in questo caso, il Bangladesh), lo Stato della fonte (l’Italia) perde il suo potere impositivo. Pretendere la prova del pagamento effettivo nello Stato estero significherebbe introdurre un requisito non previsto dal trattato e snaturarne la funzione. Il timore di una “doppia non imposizione”, evidenziato dall’Amministrazione finanziaria, viene affrontato da altre clausole delle convenzioni, come quelle relative allo scambio di informazioni tra le autorità fiscali, che consentono le opportune verifiche.

Le conclusioni

Questa sentenza offre una guida chiara per tutti i cittadini italiani, in particolare i pensionati, che vivono in Paesi con cui l’Italia ha stipulato una convenzione contro la doppia imposizione. Per ottenere il rimborso delle tasse pagate in Italia, il requisito fondamentale è dimostrare in modo inequivocabile la propria residenza fiscale all’estero, solitamente tramite un certificato rilasciato dall’autorità fiscale locale. Non è necessario, invece, produrre le prove di aver materialmente versato le imposte in quel Paese. La decisione rafforza la certezza del diritto e semplifica gli oneri probatori a carico dei contribuenti che esercitano un loro diritto derivante da trattati internazionali.

Per ottenere un rimborso fiscale in base a una convenzione contro la doppia imposizione, devo dimostrare di aver effettivamente pagato le tasse nel mio paese di residenza estero?
No. Secondo la Corte di Cassazione, non è necessario dimostrare l’effettivo prelievo fiscale nello Stato di residenza. È sufficiente provare la residenza fiscale in quel Paese e, di conseguenza, l’assoggettamento potenziale al suo sistema tributario.

Cosa significa “assoggettamento potenziale” ai fini delle convenzioni contro la doppia imposizione?
Significa essere soggetti alla giurisdizione fiscale di uno Stato in modo illimitato a causa della propria residenza. Questo prescinde dal fatto che, per specifiche leggi locali (es. franchigie, deduzioni), il reddito non venga concretamente tassato o il prelievo sia pari a zero.

La certificazione di residenza fiscale rilasciata dall’autorità estera è sufficiente per richiedere il rimborso in Italia?
Sì. La sentenza conferma che il certificato di residenza fiscale, rilasciato dall’autorità competente dello Stato estero, è il documento idoneo a dimostrare il requisito della residenza, che è presupposto fondamentale per l’applicazione della disciplina convenzionale e per la richiesta di rimborso.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11873 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 11873 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 02/05/2024

Oggetto: Rimborso Irpef Convenzione RAGIONE_SOCIALE -Bangladesh contro doppie imposizioni

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. R.G. 25350/2020 proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore pro tempore , rappresentata dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE.

-ricorrente – contro

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, con domicilio digitale eletto all’indirizzo PEC: EMAIL giusta procura speciale in calce al controricorso

-controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo -sezione staccata di Pescara -n. 174/7/2020, pronunciata il 27 febbraio 2020, depositata il 4 marzo 2020, non notificata

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 14 novembre 2023 dal AVV_NOTAIO;

udito il AVV_NOTAIO Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso;

udito, per l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE l’AVV_NOTAIO;

FATTI DI CAUSA

Il sig. NOME COGNOME, deducendo di essere residente in Bangladesh dal 6 gennaio 2008 e di essere iscritto presso il Comune di Carpi dal 21 febbraio 2008 all’anagrafe degli italiani residenti all’estero, formulò in data 22 marzo 2017 istanza di rimborso RAGIONE_SOCIALE ritenute ai fini IRPEF operate alla fonte dall’RAGIONE_SOCIALE sul reddito da pensione percepito per gli anni dal 2010 al 2015 per la complessiva somma di euro 69.904,00 o, in subordine, in caso di ritenuta parziale decadenza ex artt. 37 e 38 del d.P.R. n. 602/1973, per la minor somma di euro 46.825,00.
Formatosi su detta istanza il silenzio -rifiuto, quest’ultimo fu impugnato dal contribuente dinanzi alla Commissione tributaria provinciale (CTP) di Pescara, che respinse il ricorso, ritenendo che per le annualità dal 2010 al 2013 il contribuente fosse incorso in

decadenza, mentre nel merito, per i residui anni, l’Amministrazione avesse dimostrato la sussistenza della residenza fiscale in RAGIONE_SOCIALE del contribuente.

La pronuncia di primo grado fu appellata dal contribuente dinanzi alla Commissione tributaria regionale (CTR) dell’Abruzzo sezione staccata di Pescara -che, con sentenza n. 174/7/2020, depositata il 4 marzo 2020, non notificata, accolse parzialmente il gravame nel merito, ritenendo che il contribuente avesse dimostrato la propria residenza fiscale in Bangladesh e la soggezione a tassazione in detto Paese, giusta certificazione dell’Autorità fiscale di detto RAGIONE_SOCIALE, confermando invece il diniego di rimborso per il periodo compreso tra il primo gennaio 2010 ed il 22 marzo 2013.
Avverso detta pronuncia l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, cui il contribuente resiste con controricorso.

In prossimità dell’odierna pubblica udienza fissata per la discussione il AVV_NOTAIO Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ., cui si è riportato, concludendo per il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 31 della Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei Trattati, in combinato disposto con gli artt. 3 e 53 della Costituzione e con l’art. 12 RAGIONE_SOCIALE disposizioni preliminari al codice civile, ai fini dell’applicazione della Convenzione RAGIONE_SOCIALE Bangladesh, ratificata e resa esecutiva con l. 5 luglio 1995, n. 301, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nella parte in cui la decisione impugnata ha affermato -una volta ritenuta fornita la prova della residenza in Bangladesh del contribuente -la
sufficienza, ai fini dell’applicazione della disciplina convenzionale, della prova dell’assoggettamento del contribuente medesimo all’imposizione fiscale nel Paese d i residenza, ancorché non vi fosse stato effettivo prelievo fiscale, ciò conducendo al paradossale risultato della doppia non imposizione.

Con il secondo motivo l’RAGIONE_SOCIALE denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 4, 18, 19 e 28 della Convenzione RAGIONE_SOCIALE -Bangladesh, ratificata con legge n. 301 del 5 luglio 1995, anche in relazione all’art. 2697 cod. civ. ed all’ar t. 116 cod. proc. civ., con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha affermato la fondatezza -nei limiti temporali sopra indicati -della domanda di rimborso attraverso l’ostensione del certificato convenzionale, utilizzando allo scopo documentazione priva del valore probatorio previsto dalla citata Convenzione.
Con il terzo motivo la ricorrente denuncia ancora violazione e/o falsa applicazione degli artt. 4, 18, 19 e 28 della Convenzione RAGIONE_SOCIALE -Bangladesh, ratificata con legge n. 301 del 5 luglio 1995, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto sufficiente, ai fini dell’applicazione della disciplina convenzionale, la prova dell’assoggettamento del contribuente medesimo all’imposizione fiscale nel Paese di residenza, ancorché non vi fosse stato effettivo prelievo fiscale, richiamando la giurisprudenza di questa Corte riferita alla diversa fattispecie della tassazione dei dividendi prevista dall’art. 10 del moRAGIONE_SOCIALE OCSE.
Con il quarto motivo, infine, l’RAGIONE_SOCIALE denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 4 e 28 della summenzionata Convenzione RAGIONE_SOCIALE -Bangladesh contro le doppie imposizioni , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc.

civ., nella parte in cui la decisione impugnata ha ritenuto provato, ai fini dell’applicabilità della disciplina convenzionale invocata dal contribuente, il requisito della residenza RAGIONE_SOCIALE stesso in Bangladesh sulla base di documenti privi di valore probatorio ai fini della Convenzione medesima (certificato di residenza storico, iscrizione all’AIRE, visti sul passaporto, pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte per il lavoro volto all’estero).

In via preliminare va rilevato che sulla decadenza verificatasi con riferimento alla domanda di rimborso per il sopra indicato periodo primo gennaio 2010 -22 marzo 2013 come statuito dalla CTR a parziale conferma, in parte qua , della decisione di primo grado, si è formato il giudicato interno, non essendo stata oggetto detta statuizione di ricorso incidentale da parte del contribuente.

Considerato che presupposto per l’applicabilità, invocata dal contribuente, della disciplina convenzionale a fondamento della domanda di rimborso sulla ritenuta operata alla fonte dall’RAGIONE_SOCIALE sul trattamento pensionistico erogatagli nel periodo residuo di riferimento, è la residenza in Bangladesh, conviene muovere dal quarto motivo.

6.1. Esso, benché formalmente rubricato come violazione o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE norme di cui agli artt. 4 e 28 della Convenzione in oggetto, si risolve, in realtà, nella contestazione di un accertamento di fatto compiuto dal giudice di merito in ordine ad una serie di elementi, puntualmente indicati a pag. 7 della decisione impugnata, che hanno indotto la CTR a concludere nel senso che nel periodo di riferimento il COGNOME avesse in Bangladesh, non già la mera residenza anagrafica, ma in realtà il proprio domicilio (art. 4 della Convenzione), inteso, del resto in conformità all’art. 2 comma 2 TUIR in relazione all’art. 43 cod. civ., come luogo nel quale il contribuente ha stabilito la sede principale dei propri interessi.
L’art. 28, paragrafo 2 della Convenzione, stabilisce, infatti, che «e istanze di rimborso, da prodursi in osservanza dei termini stabiliti dalla legislazione RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE contraente tenuto ad effettuare il rimborso stesso devono essere corredate di un attestato ufficiale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE contraente di cui il contribuente è residente certificante che sussistono le condizioni richieste per aver diritto all’applicazione dei benefici previsti dalla presente Convenzione».

6.2. Riservando all’esame del motivo successivo la valutazione della questione afferente all’idoneità o meno della certificazione prodotta dal contribuente rilasciata dall’Autorità fiscale del Bangladesh, quanto al requisito della residenza risulta evidente che il motivo qui esaminato tenda, sub specie della dedotta violazione o falsa applicazione di norme di diritto, in realtà a sollecitare una diversa valutazione del materiale istruttorio, ciò che, come è noto, è precluso in sede di legittimità (cfr., tra le molte, Cass. sez. 3, 21 dicembre 2022, n. 37382), a ciò conseguendo l’inammissibilità della censura proposta.
Il secondo motivo, che conviene ora esaminare per contiguità di argomentazione, è inammissibile per difetto di autosufficienza.

L’Amministrazione finanziaria ricorrente assume che la certificazione, rilasciata dell’Autorità fiscale del Paese di residenza, prodotta dal contribuente in relazione al richiamato art. 28, paragrafo 2 della Convenzione, non sarebbe idonea a legittimare la domanda di rimborso perché non conforme alla disciplina convenzionale, ma non ne riproduce il contenuto, né l’allega al ricorso e neppure indica tempo e luogo della sua produzione nell’ambito della documentazione prodotta agli atti del giudizio di merito, così impedendo alla Corte di esercitare la verifica richiesta.
7.1. Le Sezioni Unite di questa Corte (cfr. Cass. SU, 27 dicembre 2019, n. 34469; in senso conforme, tra le altre, Cass. sez.

6-1, ord. primo luglio 2021, n. 18695) hanno, infatti, affermato il principio, cui va dato ulteriore seguito, secondo cui «n tema di ricorso per cassazione, sono inammissibili, per violazione dell’art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c., le censure fondate su atti e documenti del giudizio di merito qualora il ricorrente si limiti a richiamare tali atti e documenti, senza riprodurli nel ricorso ovvero, laddove riprodotti, senza fornire puntuali indicazioni necessarie alla loro individuazione con riferimento alla sequenza RAGIONE_SOCIALE svolgimento del processo inerente alla documentazione, come pervenuta presso la Corte di cassazione, al fine di renderne possibile l’esame, ovvero ancora senza precisarne la collocazione nel fascicolo di ufficio o in quello di parte e la loro acquisizione o produzione in sede di giudizio di legittimità» (sulla compatibilità, ricorrente nella fattispecie in esame, per quanto sopra osservato, del principio ai autosufficienza in relazione all’art. 6, par. 1 CEDU, si veda, più di recente, Cass. sez. 1 19 aprile 2022, n. 12481).
8. Il primo ed il terzo motivo possono essere esaminati congiuntamente, in quanto tra loro connessi e sono infondati, avendo la decisione impugnata fatto corretta applicazione dei principi enunciati da questa Corte riguardo ai requisiti per l’applicabilità della disciplina convenzionale.

Segnatamente l’Amministrazione finanziaria, col primo motivo, adduce che la sentenza impugnata, nel ritenere sufficiente l’assoggettamento del contribuente ad imposizione nello RAGIONE_SOCIALE di residenza, ancorché non via sia stato effettivo prelievo fiscale, finirebbe col legittimare un sistema di doppia non imposizione, mentre nel terzo motivo adduce l’inconferenza, con la fattispecie in esame, della giurisprudenza di legittimità richiamata dalla CTR a sostegno della propria statuizione, riferita alla diversa ipotesi di tassazione dei dividendi, secondo l’art. 10 del moRAGIONE_SOCIALE OCSE.
8.1. Posto che il certificato prodotto -in relazione all’esito RAGIONE_SOCIALE scrutinio del precedente motivo di ricorso -deve ritenersi idoneo in relazione a quanto disposto dall’art. 28 della Convenzione, la decisione impugnata è in linea con la giurisprudenza di questa Corte in tema di doppia imposizione internazionale, secondo cui la nozione di persona fisica residente in uno RAGIONE_SOCIALE contraente, utilizzata ai fini dell’applicazione della disciplina convenzionale, deve essere intesa nel senso di assoggettamento della stessa ad imposizione, in modo illimitato, nello RAGIONE_SOCIALE di residenza, indipendentemente dall’effettivo prelievo fiscale subito, essendo lo scopo RAGIONE_SOCIALE convenzioni bilaterali quello di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali e di agevolare l’attività economica .
8.2. Né il fatto che tale principio sia stato affermato il più RAGIONE_SOCIALE volte in fattispecie nelle quali la disciplina convenzionale è stata invocata in relazione alla tassazione dei dividendi (si vedano, tra le molte, più di recente, Cass. sez. trib., ord. 29 maggio 2023, n. 15068; Cass. sez. 5, 24 agosto 2022, n. 25196), esclude che esso trovi la sua applicabilità anche nella fattispecie in esame, ove si discute dell’indebita soggezione a ritenuta di trattamento pensionistico.
Resta pur sempre, infatti, comune, la ratio di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali, come è agevole rilevare dal combinato disposto degli artt. 18 e 19 della Convenzione in esame.

La prima norma stabilisce, infatti, che «atte salve le disposizioni del paragrafo 2 dell’art. 19, le pensioni e le altre remunerazioni pagate analoghe, pagate ad un residente di uno RAGIONE_SOCIALE contraente in relazione ad un cessato impiego, sono imponibili soltanto in questo RAGIONE_SOCIALE», mentre l’art. 19, par. 2 lett. b), per quanto qui d’interesse, prevede che «uttavia, tali pensioni sono imponibili

soltanto nell’altro RAGIONE_SOCIALE contraente qualora la persona fisica sia un residente di questo RAGIONE_SOCIALE e ne abbia la nazionalità».

8.3. Recentemente il principio secondo cui la nozione di persona fisica residente in uno RAGIONE_SOCIALE contraente, utilizzata ai fini dell’applicazione della disciplina convenzionale, deve essere intesa nel senso di assoggettamento potenziale della stessa ad imposizione, in modo illimitato, nello RAGIONE_SOCIALE di residenza, indipendentemente dall’effettivo prelievo fiscale subito nel periodo di riferimento, è stato ribadito da questa Corte specificamente in tema di trattamento pensionistico, riguardo all’analoga disciplina della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Repubblica italiana e Confederazione svizzera, da Cass. sez. trib., ord. 6 novembre 2023, n. 30779 (si veda anche, sempre con riferimento alla tassazione RAGIONE_SOCIALE pensioni, Cass. sez. 5, ord. 27 aprile 2021, n. 11035 riguardo alla Convenzione contro le doppie imposizioni tra Repubblica italiana e Regno Unito).
8.4. L’esigenza, comunque, di evitare che l’applicazione della disciplina convenzionale possa risolversi in una doppia non imposizione, evidenziata dall’Amministrazione finanziaria a sostegno del primo motivo di ricorso, resta soddisfatta da quanto previsto dall’art. 26 della Convenzione in tema di scambio di informazioni tra le Autorità dei Paesi contraenti.

Alla stregua RAGIONE_SOCIALE considerazioni che precedono il ricorso deve essere, pertanto, rigettato.

Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, non si applica l’art. 13, comma 1 -quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna l’RAGIONE_SOCIALE al pagamento in favore del controricorrente RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 4.000,00 per compensi, oltre rimborso spese forfettarie nella misura del 15%, euro 200,00 per esborsi ed accessori di legge.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 14 novembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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