Rimborso credito d'imposta: onere della prova

Una società finanziaria ha richiesto il rimborso di un credito d’imposta IRPEG, acquisito da un’altra azienda. Di fronte al silenzio dell’Amministrazione Finanziaria, la società ha avviato un contenzioso. La Corte di Cassazione, ribaltando le decisioni precedenti, ha stabilito che l’Amministrazione può contestare la legittimità di un credito anche dopo la scadenza dei termini di accertamento. Il principio chiave è che l’onere della prova per un rimborso credito d’imposta spetta sempre al contribuente, che deve dimostrare i fatti costitutivi del proprio diritto, non essendo sufficiente la sola indicazione in dichiarazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso Credito d’Imposta: A Chi Spetta l’Onere della Prova?

La richiesta di rimborso di un credito d’imposta rappresenta un momento cruciale nel rapporto tra contribuente e Fisco. Ma cosa succede se l’Amministrazione Finanziaria rimane inerte e i termini per l’accertamento scadono? Il credito diventa automaticamente esigibile? Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti fondamentali su questo punto, ribadendo un principio cardine: l’onere di provare l’esistenza del credito spetta sempre e comunque al contribuente.

I Fatti del Caso

Una società bancaria aveva acquistato da un’altra impresa, in amministrazione controllata, dei crediti fiscali IRPEG relativi a periodi d’imposta di molti anni prima (1994 e 1995). La banca aveva notificato la cessione del credito all’Amministrazione Finanziaria e, successivamente, aveva sollecitato il rimborso. In risposta, l’Ufficio aveva richiesto documentazione a supporto, richiesta che però era rimasta inevasa.

Di fronte alla mancata erogazione del rimborso, la banca aveva fatto ricorso contro il cosiddetto “silenzio rifiuto” dell’Amministrazione. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione alla società, condannando l’Agenzia al pagamento. Secondo i giudici di merito, il Fisco aveva lasciato scadere i termini per contestare il credito esposto in dichiarazione, consolidando così il diritto al rimborso.

La Decisione della Corte e il Principio sul Rimborso Credito d’Imposta

L’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso in Cassazione, e la Suprema Corte ha completamente ribaltato il verdetto. Accogliendo il ricorso del Fisco, la Corte ha cassato la sentenza d’appello e ha affermato principi di diritto di fondamentale importanza, in linea con il suo orientamento consolidato.

Il punto centrale della decisione è che i termini decadenziali previsti per l’esercizio del potere di accertamento fiscale si applicano solo al riscontro dei debiti del contribuente, non alla verifica dei crediti da questo vantati. L’Amministrazione Finanziaria, quindi, può contestare la fondatezza di una richiesta di rimborso anche se sono trascorsi i termini per rettificare la dichiarazione dei redditi.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione fonda la sua decisione su diverse argomentazioni giuridiche interconnesse. In primo luogo, richiama il principio espresso dalle Sezioni Unite secondo cui l’inerzia dell’Ufficio non può mai trasformare un credito inesistente in un credito esigibile. La semplice esposizione di un credito in dichiarazione ha natura meramente dichiarativa, non costitutiva del diritto. È la legge, e il corretto meccanismo di applicazione del tributo, l’unica fonte del rapporto tributario e, quindi, del credito.

In secondo luogo, viene sottolineata la regola fondamentale sull’onere della prova (art. 2697 c.c.). Chi agisce in giudizio per ottenere il riconoscimento di un diritto – in questo caso il contribuente che chiede il rimborso – ha il dovere di dimostrare i fatti che ne costituiscono il fondamento. Non è sufficiente richiamare la dichiarazione fiscale; è necessario fornire la prova concreta dell’esistenza del credito, ad esempio attraverso le certificazioni delle ritenute d’acconto o altra documentazione idonea.

Infine, la Corte chiarisce che il silenzio dell’Amministrazione non è un assenso tacito, ma è legalmente qualificato come “silenzio rifiuto”, un atto impugnabile che apre la via al contenzioso. In tale sede processuale, il contribuente assume il ruolo di attore non solo in senso formale ma anche sostanziale, con tutte le conseguenze in termini di onere probatorio. Consentire il consolidamento di un credito non dovuto per il solo decorso del tempo si porrebbe in contrasto con i principi costituzionali di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e di imparzialità dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.).

Le Conclusioni

Questa sentenza riafferma con forza un concetto cruciale per tutti i contribuenti: la richiesta di rimborso di un credito d’imposta non è un atto automatico. Il contribuente deve essere sempre pronto a dimostrare, con prove concrete e documentali, la legittimità della propria pretesa. L’inerzia dell’Amministrazione Finanziaria o la scadenza dei termini di accertamento non sanano l’eventuale inesistenza del credito. Il Fisco conserva il potere di contestare la richiesta, e in caso di contenzioso, la palla passa interamente al contribuente, che dovrà provare in giudizio, senza sconti, il proprio diritto al rimborso.

L’Amministrazione finanziaria perde il diritto di contestare un credito se non lo fa entro i termini di accertamento?
No. Secondo la Corte di Cassazione, i termini decadenziali previsti per l’accertamento fiscale operano per i debiti del contribuente, ma non limitano il potere dell’Amministrazione di verificare e contestare i crediti chiesti a rimborso, anche dopo la scadenza di tali termini.

A chi spetta l’onere della prova in una causa per il rimborso di un credito d’imposta?
L’onere della prova spetta interamente al contribuente. Chi agisce in giudizio per ottenere un rimborso deve dimostrare i fatti costitutivi che hanno generato il credito, non essendo sufficiente la semplice indicazione dello stesso nella dichiarazione dei redditi.

La semplice indicazione del credito nella dichiarazione dei redditi è sufficiente per ottenerne il rimborso?
No, non è sufficiente. La dichiarazione ha natura meramente dichiarativa e non costitutiva del diritto. Il credito fiscale nasce dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo, e il contribuente deve essere in grado di provare l’esistenza di tale credito con documentazione adeguata.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25683 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 25683 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 19/09/2025

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 7566/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, ove per legge domicilia in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa in virtù di procura speciale in atti dagli Avv.ti NOME COGNOME e NOME COGNOME che hanno indicato indirizzo p.e.c., ed elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME ;

-controricorrente –

avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA n. 3209/14/2019, depositata il 22/07/2019;

IRPEG Rimborso crediti esposti in dichiarazione Silenzio rifiuto

udita la relazione della causa svolta alla pubblica udienza del 10 settembre 2025 dal consigliere NOME COGNOME;

udito il Pubblico Ministero in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. NOME COGNOME che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso;

udito l’Avv. NOME COGNOME dell’Avvocatura generale dello Stato per la ricorrente;

udito l’Avv. NOME COGNOME per la controricorrente.

FATTI DI CAUSA

1.Banca RAGIONE_SOCIALE notificò alla Direzione regionale Lombardia dell’Agenzia delle entrate la scrittura privata del 9 gennaio 2015 con la quale aveva acquistato da RAGIONE_SOCIALE in amministrazione controllata, crediti fiscali IRPEG per i periodi di imposta 1994 e 1995 chiesti a rimborso dalla cedente con modelli 760.

A seguito di istanza di sollecito da parte della Banca, l’Amministrazione finanziaria, con nota del 18 luglio 2016, richiese la documentazione relativa al rimborso. La richiesta rimase inevasa.

A fronte della mancata erogazione del rimborso la Banca propose ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano avverso il silenzio rifiuto serbato dall’Amministrazione finanziaria.

La C.T.P. accolse il ricorso condannando l’Amministrazione finanziaria al pagamento dell’intera somma chiesta a rimborso.

La decisione, appellata dall’Agenzia delle entrate, venne integralmente confermata dalla Commissione Tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza indicata in epigrafe.

In particolare e in estrema sintesi, il Giudice di appello riteneva che il credito di imposta, esposto in dichiarazione, imponesse all’Amministrazione finanziaria, ai sensi dell’art.42 bis del d.P.R. n. 602 del 1973, di eseguire il rimborso entro l’anno solare successivo alla data di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei

redditi, con la conseguenza che, nel caso in esame, il rimborso era dovuto, avendo l’Ufficio avanzato richiesta di documentazione solamente in data 18 luglio 2016.

Avverso la sentenza l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso, articolato su unico motivo.

Banca IFIS s.p.a. ha resistito con controricorso.

In prossimità della pubblica udienza il P.M., nella persona del sostituto procuratore generale NOME COGNOME ha depositato memoria concludendo per l’accoglimento del ricorso.

Ha depositato memoria pure l’Agenzia delle entrate.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con l’unico motivo di ricorso -rubricato: violazione e falsa applicazione dell’art.36 bis d.P.R. n.600 del 1973, dell’art.42 bis DPR n.602/1973 nonché dell’art.2697 c.c. in relazione all’art.360, comma 1, n.3 c.p.c.l’Agenzia delle entrate censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che gravasse sull’Ufficio l’obbligo di istruire a tempo debito, i rimborsi richiesti nelle dichiarazioni presentate nel 1995 e nel 1996, laddove, per converso, la richiesta della documentazione all’appellata è avvenuta solamente il 18 luglio 2016. Tale argomentazione, secondo la prospettazione difensiva, si poneva in aperto contrasto con i principi di diritto sanciti dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n.5069/2016 confermata da decisioni successive.
In particolare, l’assunto della C.T.R. -secondo cui era dovuto il rimborso del credito IRPEG richiesto dalla Società, sulla mancata contestazione dello stesso da parte dell’Amministrazione finanziaria nel termine fissato dall’art.36 bis del d.P.R. n.600 del 1973 per la liquidazione della dichiarazione- si poneva in diritto contrasto con la corretta interpretazione, anche alla luce del diritto vivente consolidatosi sul punto, delle norme indicate in rubrica. Secondo la ricorrente la
sentenza impugnata risultava, inoltre, erronea anche in relazione al riparto dell’onere della prova atteso che non considera va che il contribuente che si attiva per ottenere il riconoscimento del credito riveste il ruolo di attore sia in senso formale che sostanziale.

Nel caso di specie, infatti, la cessionaria non aveva prodotto, né all’Amministrazione né in giudizio la certificazione delle ritenute d’acconto esposte nelle dichiarazioni dei redditi relative agli anni 1994 e 1995 comprovanti l’asserito credito.

1.1. In controricorso la Banca, nel ribadire la correttezza della sentenza impugnata in quanto fondata su un’interpretazione costituzionalmente orientata delle norme di sistema, ha sollevato questione di legittimità della soluzione accolta dalla sentenza n.5069/2016 delle Sezioni Unite per violazione degli artt.3, 23, 53 e 97 della Costituzione.

1.2. Il ricorso è fondato non potendosi condividere gli assunti sui quali la C.T.R. ha fondato il suo convincimento.

La decisione si pone, infatti, in aperto contrasto con la giurisprudenza delle Sezioni Unite, secondo cui <> (Cass,. Sez. U., 15.03.2016 n.5069).
La C.T.R. non si allinea a tale soluzione puntando sul fatto che, nel caso deciso dalle Sezioni Unite, si trattava di esenzione dalla ritenuta d’acconto sui dividendi da partecipazione azionarie, per cui occorreva ‘presidiare l’osservanza del divieto di aiuti di Stato’ e,

inoltre, si discuteva di un rimborso ‘disomogeneo’, riguardante ‘un’esenzione fiscale’ e non ‘un credito portato in una dichiarazione fiscale periodico’ (così la CTR).

1.3 Tali argomentazioni non colgono nel segno. L’enunciazione delle Sezioni Unite è, infatti, di carattere generale: ‘l’ Amministrazione finanziaria non è soggetta a termini di decadenza nel decidere le domande di rimborso, atteso che i “termini decadenziali operano limitatamente al riscontro dei suoi crediti e non dei suoi debiti, in applicazione del principio ” quae temporalia ad agendum, perpetua ad excepiendum’ .

La successiva giurisprudenza di legittimità si è conformata a tale principio (v., tra le altre, Cass. 17/06/2016, n.12557; Cass. 31/01/2018, n. 2392; Cass. 06/02/2019, n. 3404; Cass. 13/03/2019, n. 7132; Cass. 30/10/2019, n. 27841) ribadito anche da Cass., Sez. U., 29/07/2021, n. 21766, con la precisazione che ciò non vale ove il credito sia scaturito dalla sottostima dell’imposta dovuta che, in realtà, era maggiore e che è stata evasa (fattispecie estranea al caso in esame).

Per tale ultima decisione, che ha peraltro esteso il principio anche all’IVA, non è sufficiente ai fini del rimborso del credito che esso sia esposto in dichiarazione; nè l’inerzia può equivalere al riconoscimento implicito del credito, per l’assenza di fatti impeditivi o preclusivi del rimborso, in ragione di un obbligo dell’amministrazione di attivarsi, derivante anche dalla combinazione dei commi 2 e 5 dell’art. 6 dello Statuto dei diritti del contribuente.

Al contrario, il legislatore prende sì in considerazione l’inerzia, ma assegna ad essa il significato di rifiuto tacito, in quanto tale impugnabile: l’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 31/12/1992, n. 546 ammette il ricorso contro il silenzio rifiuto opposto dall’amministrazione a qualsiasi richiesta di rimborso; e il silenzio rifiuto funge da anello di

congiunzione tra la procedimentalizzazione del diritto al rimborso e la sua tutela in sede giudiziale.

L’omesso esercizio del potere di controllo non determina, quindi, alcun effetto accertativo del credito vantato, che può derivare soltanto dalla positiva verifica di rispondenza alla realtà di quanto dichiarato, evidenziando, altresì le Sezioni Unite che il credito di cui si discute, anche non dovuto, divenga incontrovertibile soltanto perché è indicato in una dichiarazione non più assoggettabile al potere di accertamento o verifica, striderebbe con la matrice costituzionale dell’azione impositiva, presidiata dai precetti della riserva di legge (art. 23 Cost.), del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), e anche dell’imparzialità dell’azione amministrativa (art. 97 Cost ).
Successivi plurimi interventi hanno, poi, ulteriormente precisato che lo svolgimento senza rilievi del controllo automatizzato ex art. 36bis del D.P.R. n. 600 del 1973 (del resto, finalizzato esclusivamente a ridurre i crediti di imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione) non equivale a riconoscimento implicito del credito esposto in dichiarazione, potendo questo essere contestato anche dopo la scadenza dei termini per l’accertamento (Cass. 13/03/2019, n. 7132; Cass. 18/02/2022, n. 5446; Cass. 19/10/2022, n. 30804).
Peraltro, va pure ricordato, come evidenziato dal P.G., che l’altra norma richiamata dalla C.T.R. a sostegno della tesi della decadenza, ossia l’art. 36 bis , comma 1, del d.P.R. n. 602/73 (secondo cui: ‘Avvalendosi di procedure automatizzate, l’amministrazione finanziaria procede, entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonchè dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentat e dai contribuenti’), è stata oggetto di un esplicito intervento legislativo ad opera de ll’art. 28 della legge n.
449/97, esplicitamente definito come ‘Norma interpretativa , ‘ che ha chiarito che ‘Il primo comma dell’articolo 36 -bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nel testo da applicare sino alla data stabilita nell’articolo 16 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, deve essere interpretato nel senso che il termine in esso indicato, avendo carattere ordinatorio, non è stabilito a pena di decadenza’.

Ne consegue l’inesistenza della decadenza predicata dalla C .T.R.

1.4 Non risultano, poi, fondati i dubbi di costituzionalità paventati dalla controricorrente dal momento che le ragioni a fondamento dell’orientamento delle Sezioni Unite di codesta Corte n. 5069/16 cit., ai cui principi hanno sostanzialmente dato continuità Cass. S.U. nn. 21765/21 e 21766/21 cit. , si innestano sull’applicazione di criteri generali disciplinanti la materia tributaria, primo tra tutti quello dell’onere della prova.

Non si tratta, dunque, di trattare diversamente le operazioni a debito e quelle a credito, bensì di applicare le medesime regole di giudizio a situazioni differenti per cui è inevitabile che la declinazione risulti modulata in senso divergente, laddove si intenda contestare la sussistenza del diritto al rimborso.

Ai fini della ripartizione dell’onere probatorio, infatti, incombe sul contribuente che agisca in giudizio per il riconoscimento del proprio credito d’imposta dimostrare, in qualità di attore in senso sostanziale, i fatti costitutivi del diritto di credito.

Così, di recente, Cass. n. 8651/2022 secondo cui <>.

Sennonché, la dimostrazione dei fatti costitutivi del credito d’imposta non è affatto integrata da un mero richiamo alla dichiarazione fiscale dell’anno d’imposta in cui sarebbe sorto l’asserito credito o alla dichiarazione fiscale dell’anno d’imposta in c ui il credito è stato domandato a rimborso, essendo necessario addurre gli elementi costituitivi del meccanismo fisiologico di applicazione del tributo.

Giova sul punto richiamare i principi di cui a Cass. n. 13906/2022, secondo cui ‘incombe sul contribuente, il quale invochi il riconoscimento di un credito d’imposta, l’onere di provare i fatti costitutivi dell’esistenza del credito e, a tal fine, non e’ sufficiente l’esposizione della pretesa nella dichiarazione, poiché’ il credito fiscale non nasce da questa, ma dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo (Cass. n. 27580 del 2018; Cass. n. 18427 del 2012; Cass. 18427 del 2012)’.
D’altro canto, il consolidamento di un credito IRPEG inesistente indicato in dichiarazione per il mero decorso del termine decadenziale previsto per l’esercizio dell’azione accertatrice si porrebbe in contrasto con i principi costituzionali dell’azione imp ositiva (artt. 23 e 53 Cost.), attesa la natura meramente dichiarativa e non costitutiva della dichiarazione la quale non ha capacità di divenire definitiva, per quanto non rettificata dall’Ufficio, poiché unica fonte del rapporto tributario è la legge men tre la dichiarazione ha ‘solo’ rilevanza procedurale.
2.Alla luce delle considerazioni che precedono il ricorso va, quindi, accolto, con cassazione della sentenza impugnata, che si è discostata da tutti i principi sopra esposti, e rinvio al Giudice del merito il quale provvederà al riesame, adeguandosi, e al regolamento delle spese di questo giudizio.

La Corte

P.Q.M.

in accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione tributaria, il 10 settembre 2025.

La Cons. est. Il Presidente NOME COGNOME NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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