Rimborso accise: quando il PVC non è obbligatorio

Una società si è vista negare un rimborso accise per presunte irregolarità contabili. I giudici di merito le avevano dato ragione per la mancata emissione di un Processo Verbale di Constatazione (PVC) da parte del Fisco. La Cassazione ha ribaltato la decisione, stabilendo che in caso di diniego di un’istanza di rimborso, l’amministrazione non è tenuta al contraddittorio preventivo tramite PVC, poiché l’onere della prova grava interamente sul contribuente che avanza la pretesa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso accise: la Cassazione chiarisce quando il Fisco può negarlo senza contraddittorio preventivo

Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 22008/2024, affronta un tema cruciale per i rapporti tra Fisco e contribuente: le garanzie procedurali in caso di diniego di un rimborso accise. La pronuncia stabilisce un principio fondamentale, distinguendo nettamente le procedure di accertamento da quelle di rimborso e chiarendo quando l’obbligo del contraddittorio preventivo, tramite il noto Processo Verbale di Constatazione (PVC), non si applica. Analizziamo la vicenda e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

I Fatti del Caso: Dalla Richiesta di Rimborso al Contenzioso

Una società operante nel settore dell’estrazione e lavorazione di conglomerati bituminosi, che beneficiava di un’aliquota agevolata sulle accise per il carburante usato in motori fissi, ha presentato un’istanza per ottenere il rimborso della maggiore imposta versata su un periodo di circa due anni.

L’Agenzia delle Dogane ha negato il rimborso, contestando una non corretta tenuta dei “Registri di produzione di forza motrice”, che presentavano cancellazioni in violazione delle norme del codice civile. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno dato ragione al contribuente, ritenendo illegittimo il diniego perché l’Ufficio non aveva redatto un Processo Verbale di Constatazione (PVC) a conclusione delle sue verifiche, violando così il diritto al contraddittorio endoprocedimentale.

La questione giuridica: Obbligo del PVC nel diniego di rimborso accise?

Il caso è giunto in Cassazione sollevato dall’Amministrazione finanziaria, che ha contestato la decisione dei giudici di merito. La questione centrale era se l’obbligo di instaurare un contraddittorio preventivo, e quindi di notificare un PVC, valga anche quando l’Ufficio si limita a respingere una richiesta di rimborso avanzata dal contribuente, oppure se tale garanzia sia prevista solo per gli atti di accertamento con cui si richiedono maggiori imposte.

Le motivazioni della Corte di Cassazione sul rimborso accise

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza d’appello e fornendo un’interpretazione chiara delle norme procedurali in materia.

Distinzione tra Atto di Accertamento e Diniego di Rimborso

Il fulcro della decisione risiede nella distinzione tra la natura dell’atto di accertamento e quella del diniego di rimborso. L’obbligo di notificare un PVC, previsto dall’art. 19 del Testo Unico sulle Accise (TUA), è funzionale all’emissione di un successivo atto impositivo, come un avviso di pagamento per imposte non versate. In tale scenario, l’Amministrazione è la parte che avanza una pretesa e il contraddittorio preventivo serve a garantire il diritto di difesa del contribuente prima che l’atto diventi esecutivo.

Al contrario, in una procedura di rimborso, è il contribuente a farsi parte attiva, chiedendo la restituzione di somme. L’Amministrazione, nel negare il rimborso, agisce come parte convenuta. Non sta imponendo un nuovo tributo, ma sta semplicemente resistendo a una pretesa altrui.

L’Onere della Prova a Carico del Contribuente

Di conseguenza, la Corte ribadisce un principio consolidato: chi chiede un rimborso assume la veste di “attore in senso sostanziale” e ha l’onere di allegare e provare tutti gli elementi che costituiscono il suo diritto. L’Ufficio, in qualità di “convenuto sostanziale”, non è tenuto a esporre preventivamente le sue ragioni in un PVC, ma può legittimamente farlo in sede giudiziale, una volta che il contribuente ha impugnato il diniego (che può essere anche tacito).

Il Principio di Diritto Enunciato

La Cassazione ha cristallizzato questo ragionamento nel seguente principio di diritto: «In caso di rigetto di istanza di rimborso di maggiori accise indebitamente versate, l’Ufficio che contesti i presupposti per il rimborso non è tenuto a contestare preventivamente al contribuente le ragioni del diniego con processo verbale di constatazione».

Le conclusioni: Implicazioni per i Contribuenti

Questa sentenza ha importanti implicazioni pratiche. Stabilisce che un contribuente non può far valere vizi procedurali, come la mancata emissione del PVC, per ottenere l’annullamento di un diniego di rimborso. La battaglia legale si sposta interamente sul merito della pretesa. Le aziende e i privati che intendono chiedere un rimborso d’imposta devono quindi preparare una documentazione ineccepibile e essere pronti a dimostrare in modo solido e inequivocabile il proprio diritto in un eventuale contenzioso, senza poter contare su un preventivo confronto formale con l’Ufficio prima del rigetto dell’istanza. La sentenza rafforza la centralità della prova a carico del richiedente, ridimensionando il peso delle garanzie procedurali in questo specifico contesto.

L’Agenzia delle Entrate è sempre obbligata a redigere un Processo Verbale di Constatazione (PVC) prima di negare un rimborso di accise?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che l’obbligo di contraddittorio preventivo tramite PVC sussiste in caso di accertamento di maggiori imposte, ma non quando l’Ufficio nega una richiesta di rimborso presentata dal contribuente.

In una causa per il rimborso di imposte, su chi ricade l’onere della prova?
L’onere di provare l’esistenza dei presupposti per il rimborso ricade interamente sul contribuente. In questo contesto, il contribuente è considerato “attore in senso sostanziale”, mentre l’Amministrazione finanziaria agisce come “convenuto”.

La mancanza di un contraddittorio preventivo da parte del Fisco rende nullo il diniego di un rimborso?
No, secondo questa sentenza non lo rende nullo. Il diniego di rimborso è legittimo anche senza un contraddittorio preventivo, in quanto spetta al contribuente dimostrare il proprio diritto in sede giudiziale, e l’Ufficio può esporre le sue ragioni difensive direttamente in quella sede.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22008 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 22008 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME FILIPPO

Data pubblicazione: 05/08/2024

Oggetto: tributi – accise – rimborso – PVC – necessità – esclusione

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 10123/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato , presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA), in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, (C.F. CODICE_FISCALE), in virtù di procura

speciale in calce al controricorso, elettivamente domiciliato presso il domicilio digitale

-controricorrente – avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Basilicata, n. 282/02/22 depositata in data 4 novembre 2022 Udita la relazione svolta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME nella pubblica udienza del 28 maggio 2024;

udita la relazione del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale NOME COGNOME, che ha concluso per il rigetto del ricorso;

udito l’AVV_NOTAIO dell’Avvocatura Generale dello Stato per il ricorrente.

FATTI DI CAUSA

La società contribuente RAGIONE_SOCIALE, esercente attività di estrazione e lavorazione inerti e posa in opera di conglomerati bituminosi è stata ammessa a fruire delle agevolazioni per la fruizione di aliquota agevolata ex art. 24 d. lgs. 26 ottobre 1995 n. 504 (TUA) e punto 9 Tabella A All. TUA (« Produzione di forza motrice con motori fissi, azionati con prodotti energetici diversi dal gas naturale e utilizzati all’interno di delimitati stabilimenti industriali »). Successivamente, la società contribuente ha proposto domanda di rimborso della maggiore accisa versata ad aliquota ordinaria per l’acquisto del gasolio per il periodo 22 maggio 2015 – 31 marzo 2017 . L’Uffic io ha allegato motivi ostativi all’ istanza di rimborso per non corretta tenuta dei « Registri di produzione di forza motrice », il quale avrebbe presentato cancellazioni in violazione dell’art. 2219 cod. civ. e, all’esito delle osservazioni del contribuente, ha negato il rimborso.
La CTP di Potenza ha accolto il ricorso.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Basilicata, con la sentenza qui impugnata, ha rigettato l’appello dell’Ufficio. Ha

ritenuto il giudice di appello, ritenendo che sia stato violato il contraddittorio endoprocedimentale, per non avere l’Ufficio redatto un PVC a conclusione degli accertamenti effettuati, accertamenti che si rendevano necessari alla luce della contestazione mossa dall’Ufficio al contribuente.

Ha proposto ricorso per cassazione l’Ufficio , affidato a due motivi, cui resiste con controricorso la società contribuente, la quale ha depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 19, comma 4, d. lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (TUA), nonché dell’art. 10 -bis e 21octies l. 7 agosto 1990, n. 241, per avere la sentenza impugnata -confermando la sentenza di primo grado -ritenuto che la mancanza di PVC conclusivo delle indagini, asseritamente prescritto dall’art. 19, co. 4 del T.U.A., integrasse violazione del diritto di difesa e renderebbe nullo il successivo atto di diniego. Osserva parte ricorrente che l’obbligo di instaurare un contraddittorio preventivo sussiste solo in caso di accertamento di maggiori imposte, laddove nel caso di specie vi è unicamente il diniego di una pretesa di parte contribuente. Deduce, inoltre, parte ricorrente come il contribuente non abbia enunciato in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede amministrativa.
Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., nella parte in cui il giudice di appello non ha esaminato il motivo di appello con il quale si denunciava la nullità della sentenza per difetto di motivazione, per non avere riconosciuto valore alla comunicazione dei motivi ostativi di cui all’art. 10 -bis l. n. 241/1990.

Il primo motivo è fondato. Dispone l’art. 19 , comma 4 TUA, nella formulazione pro tempore «nel rispetto del principio di cooperazione di cui all’articolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, anche per le ipotesi in cui sono esaminati in ufficio atti e dichiarazioni, entro sessanta giorni dalla notificazione del processo verbale di constatazione al destinatario, quest’ultimo può comunicare all’ufficio dell’Agenzia procedente osservazioni e richieste che, salvi i casi di particolare e motivata urgenza, sono valutate dallo stesso ufficio prima della notificazione dell’avviso di pagamento di cui all’articolo 15 del presente testo unico e dell’atto di contestazione o di irrogazione delle sanzioni di cui agli articoli 16 e 17 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472». La formulazione della norma prevede, in caso di accertamento di maggiori imposte, la contestazione preventiva da parte dell’Ufficio di un PVC, a seguito del quale il contribuente ha a disposizione il termine dilatorio di sessanta giorni.
Che si tratti di PVC strumentale all’accertamento di maggiori imposte lo si ricava sia dal rinvio all’art. 12 l. n. 212/2000, ancorché mediato dal riferimento al principio di cooperazione, sia dall’espresso riferimento alla strumentalità del PVC ad atti di recupero di imposte non versate , quali l’ avviso di pagamento ex art. 15 TUA, nonché gli atti consequenziali (atti di contestazione o irrogazione sanzioni correlati ai tributi cui si riferiscono). Per l’inoltro del PVC d eve, pertanto, configurarsi un successivo atto accertativo a carico del contribuente con cui gli vengono imputati maggiori imposte non versate, che nella specie fa difetto.
Tale soluzione è coerente con il postulato secondo cui in tema di rimborso delle imposte, il contribuente che impugni il rigetto dell’istanza riveste la qualità di attore in senso sostanziale, per cui è il contribuente che ha l’onere di allegare e provare gli elementi costitutivi della pretesa (Cass., Sez. V, 3 luglio 2023, n. 18644), ancorché si tratti

di tributi armonizzati (Cass., Sez. V, 5 novembre 2011, n. 28333). In questa prospettiva, imporre un contraddittorio all’Ufficio circa le ragioni del diniego di rimborso non incide sull’obbligo di motivare una pretesa impositiva ma, al più, sulle ragioni da far valere in sede giudiziale.

In secondo luogo, le ragioni dell’Amministrazione finanziaria non necessariamente devono essere esposte in sede amministrativa per un duplice ordine di ragioni. In primo luogo, il diniego dell’Ufficio non deve necessariamente essere espresso, potendo essere tacito (art. 21, comma 2 e 19, lett. g) d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546) e, quindi, immotivato. In secondo luogo, la natura dell’Amministrazione finanziaria di convenuto sostanziale in sede di controversia di rimborso di imposte non cristallizza, neanche per quest’ultima , le ragioni del contenzioso, potendo l’Ufficio in sede giurisdizionale esercitare la facoltà di controdeduzione di cui all’art. 23 d.lgs. n. 546/1992 sulla base di argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno formato la eventuale motivazione di rigetto della istanza in sede amministrativa (Cass., Sez. VI, 2 settembre 2022, n. 25999; Cass., Sez. VI, 28 gennaio 2020, n. 1906; Cass., Sez. V, 29 ottobre 2020, n. 23862; Cass., Sez. V, 9 settembre 2016, n. 17811). Non è, pertanto, imposto all’Ufficio di esporre preventivamente, a seguito di una domanda di rimborso di maggiori accise dovute, le ragioni del diniego in un PVC ai fini dell’attivazione del contraddittorio preventivo con il contribuente.
Va, pertanto, enunciato il seguente principio di diritto:

« In caso di rigetto di istanza di rimborso di maggiori accise indebitamente versate, l’Ufficio che contesti i presupposti per il rimborso non è tenuto a contestare preventivamente al contribuente le ragioni del diniego con processo verbale di constatazione a termini dell’art. 14, comma 4, d. lgs. n. 504/1995 ».

La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione del suddetto principio. Il primo motivo va, pertanto, accolto con assorbimento del secondo, cassandosi la sentenza impugnata con rinvio per nuovo esame, oltre che per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il primo motivo, dichiara assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese processuali del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 28 maggio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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