Rimanenze ultrannuali: conta la durata effettiva

Una società di costruzioni si oppone a un accertamento fiscale per le rimanenze ultrannuali. La Cassazione stabilisce che si deve considerare la durata effettiva dei lavori, non quella contrattuale, applicando l’art. 93 TUIR. La Corte accoglie però i motivi sull’omessa pronuncia riguardo ai calcoli e alle sanzioni, rinviando alla commissione tributaria regionale. Respinge inoltre il ricorso dell’Agenzia sulla deducibilità delle provvigioni.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimanenze Ultrannuali: la Durata Effettiva Prevale su Quella Contrattuale

La corretta contabilizzazione delle rimanenze ultrannuali è un tema cruciale per le imprese che operano su commessa, specialmente nel settore delle costruzioni. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha chiarito un principio fondamentale: per determinare il regime fiscale applicabile, ciò che conta è la durata effettiva dei lavori, anche se il contratto iniziale prevedeva un termine inferiore all’anno. Questa decisione ha importanti implicazioni sulla ripartizione dei ricavi e sulla determinazione del reddito d’impresa.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore dei prefabbricati impugnava due avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate per gli anni di imposta 2011 e 2012. Le contestazioni principali riguardavano:
1. Per l’anno 2011, la ripresa a tassazione di ricavi derivanti da lavori la cui esecuzione si era protratta oltre l’anno, nonostante il contratto prevedesse una durata infrannuale. L’Agenzia riteneva applicabile il criterio di valutazione delle rimanenze ultrannuali basato sulla percentuale di completamento (art. 93 del TUIR), mentre la società sosteneva dovesse applicarsi il criterio generale del costo (art. 92 del TUIR).
2. Sempre per il 2011, l’indeducibilità di alcune provvigioni pagate.
3. Per l’anno 2012, altre contestazioni in materia di IVA.

La Commissione tributaria regionale aveva dato ragione all’Agenzia sulla questione delle rimanenze, ma aveva annullato il rilievo sulle provvigioni, ritenendole deducibili. La società ha quindi proposto ricorso in Cassazione per la questione delle rimanenze e per vizi procedurali, mentre l’Agenzia ha presentato un ricorso incidentale per contestare la deducibilità delle provvigioni.

Il Principio per le Rimanenze Ultrannuali

Il cuore della controversia risiedeva nell’interpretazione degli articoli 92 e 93 del TUIR. La società contribuente sosteneva che la disciplina speciale per le rimanenze ultrannuali (art. 93) potesse applicarsi solo quando la durata superiore all’anno fosse prevista fin dall’inizio nel contratto. Poiché nel suo caso il contratto era infrannuale, riteneva corretto applicare il criterio generale basato sul costo dei lavori eseguiti.

L’Agenzia delle Entrate, al contrario, ha sempre sostenuto che il presupposto per l’applicazione dell’art. 93 fosse la durata effettiva dell’opera. Se i lavori, per qualsiasi motivo, si estendono oltre l’anno, il criterio di valutazione deve essere quello della percentuale di completamento, al fine di ripartire correttamente l’utile lungo i vari esercizi di svolgimento della commessa.

L’Omessa Pronuncia sui Calcoli e le Sanzioni

Oltre alla questione di merito, la società lamentava che il giudice d’appello avesse completamente ignorato due sue eccezioni subordinate:
* L’erroneità dei calcoli effettuati dagli accertatori per determinare il maggior valore delle rimanenze.
* La richiesta di non applicare le sanzioni per la sussistenza di condizioni di obiettiva incertezza normativa.

Su questi due punti, la sentenza impugnata non conteneva alcuna motivazione, configurando un vizio di omessa pronuncia.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha analizzato distintamente i vari motivi di ricorso. In primo luogo, ha dichiarato l’estinzione parziale del giudizio relativo all’anno d’imposta 2012, poiché le parti avevano aderito alla definizione agevolata delle liti pendenti.

Sul tema centrale delle rimanenze ultrannuali, la Corte ha rigettato il motivo di ricorso della società, confermando la tesi dell’Amministrazione Finanziaria. I giudici hanno stabilito che l’art. 93 del TUIR si applica ogni volta che l’esecuzione dell’opera abbia una durata effettiva superiore all’anno, a prescindere da quanto pattuito inizialmente nel contratto. La ratio di questa norma è evitare la concentrazione di tutto l’imponibile nell’ultimo esercizio di completamento dei lavori, garantendo una tassazione più equa e proporzionale allo stato di avanzamento. La Corte ha richiamato precedenti conformi, sottolineando che il criterio della percentuale di completamento costituisce una deroga al principio generale secondo cui i ricavi si considerano conseguiti alla data di ultimazione della prestazione.

La Corte ha invece accolto i motivi relativi all’omessa pronuncia. Ha constatato che la Commissione tributaria regionale non aveva in alcun modo esaminato né deciso sulle eccezioni riguardanti l’erroneità dei calcoli e l’inapplicabilità delle sanzioni. Questo costituisce una violazione dell’art. 112 del codice di procedura civile, che impone al giudice di pronunciarsi su tutta la domanda e non oltre i limiti di essa. Pertanto, su questi specifici punti, la sentenza è stata cassata con rinvio.

Infine, la Corte ha rigettato il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate relativo alla deducibilità delle provvigioni. I giudici hanno ritenuto che la Commissione regionale avesse condotto un esame scrupoloso delle prove fornite dalla società (fatture, documentazione di supporto), giungendo alla conclusione, con una valutazione di merito logicamente motivata, che l’effettività e l’inerenza delle prestazioni fossero state dimostrate. Tale valutazione, essendo corretta sul piano logico e basata sui fatti, non è sindacabile in sede di legittimità.

Le Conclusioni

In definitiva, la sentenza ha fissato un principio chiaro: per la gestione fiscale delle commesse, è la realtà fattuale a prevalere sulle pattuizioni contrattuali. Se un lavoro si protrae oltre i dodici mesi, si applica il regime delle rimanenze ultrannuali (art. 93 TUIR) con il criterio della percentuale di completamento. La sentenza è stata però cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso per decidere nel merito della correttezza dei calcoli dell’accertamento e della legittimità delle sanzioni irrogate, due punti sui quali il precedente giudice aveva omesso di pronunciarsi.

Per la contabilizzazione delle rimanenze di commesse, conta la durata prevista dal contratto o quella effettiva dei lavori?
Secondo la Corte di Cassazione, ciò che rileva è la durata effettiva dei lavori. Se questa supera l’anno, si applica la disciplina specifica per le opere ultrannuali (art. 93 TUIR), indipendentemente dalla durata inizialmente pattuita nel contratto.

Cosa succede se un giudice d’appello non si pronuncia su una specifica richiesta della parte?
Si verifica un vizio di ‘omessa pronuncia’. La sentenza è invalida su quel punto e può essere cassata dalla Corte di Cassazione, che rinvia la causa a un altro giudice affinché decida sulla questione che era stata ignorata.

Può l’Agenzia delle Entrate contestare in Cassazione la valutazione delle prove fatta da un giudice di merito sulla deducibilità di un costo?
No, se la valutazione del giudice di merito è logicamente motivata e completa. La Corte di Cassazione è un giudice di legittimità, non di merito, e non può sostituire la propria valutazione dei fatti a quella del giudice precedente, a meno che quest’ultima non sia palesemente illogica o contraddittoria.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 498 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 498 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/01/2025

IRES IRAP APPALTO RIMANENZE CONTABILIZZAZIO NE

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 21456/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO in virtù di procura speciale allegata al ricorso e con i difensori elettivamente domiciliato presso lo studio dell’AVV_NOTAIO in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente in via principale e controricorrente in via incidentale -contro

RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, in persona del Direttore AVV_NOTAIO pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, ove per legge domicilia in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente in via principale e ricorrente in via incidentale -avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 5285/5/19 depositata il 20/12/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 novembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME; udito il Pubblico Ministero in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo la

parziale estinzione del giudizio per cessata materia del contendere, l’accoglimento del ricorso principale e il rigetto del ricorso incidentale;

udito l’AVV_NOTAIO per la parte ricorrente in via principale e controricorrente in via incidentale;

udito l’AVV_NOTAIO dell’Avvocatura generale dello Stato per la controricorrente in via principale e ricorrente in via incidentale RAGIONE_SOCIALE.

FATTI DI CAUSA

1. L’RAGIONE_SOCIALE, all’esito di un verifica fiscale per il periodo d’imposta 2011 compiuta nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE e del successivo contraddittorio notificava alla società avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO relativo all’anno d’imposta 2011, mediante il quale sono stati ripresi a tassazione ai fini IRES e IRAP: euro 580.000,00 per ritenuta indeducibilità di provvigioni, ai sensi dell’art. 109, comma 5, del d.P.R. 22/12/1986, n. 917; euro 1.229.195,31 per rimanenze finali non contabilizzate ai sensi dell’art. 93, comma 1 e 4, del d.P.R. 22/12/1986, n. 917 ed euro 5.600,00 per consulenze tecniche non deducibili ai sensi degli artt. 88 e 109 d.P.R. 917/1986 e così per un totale di euro 1.814.795,31 e ai fini Iva euro 400.000,00 per un imponibile di euro 81.500,00 per indebite detrazioni ai sensi dell’art 19 ss d.P.R. 633/1972. In pari data è stato altresì notificato l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO relativo all’anno di imposta 2012 con il quale l’Ufficio ha ripreso a tassazione ai fini IVA imponibile per euro 180.000,00 e imposta per euro 37.800,00 per indebite detrazioni ai sensi dell’art 19 ss d.P.R. 633/1972. Sono state irrogate le conseguenti sanzioni per euro 659.561,40 per l’anno di imposta 2011 e per euro 68.040,00 per l’anno di imposta 2012.
La società RAGIONE_SOCIALE impugnava innanzi alla Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE entrambi gli avvisi di

accertamento. L’RAGIONE_SOCIALE riduceva, in via di autotutela, da euro 659.561,40 a euro 304.226,00 le sanzioni irrogate nell’avviso di accertamento relativo al 2011; l’Ufficio si costituiva nei giudizi di impugnazione difendendo, per tutta la parte residuata a seguito dell’autotutela, la pretesa impositiva. La Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE riuniva i ricorsi e con la sentenza 516/1/17 depositata il 24.11.2017 accoglieva parzialmente il ricorso avverso l’ avviso di accertamento n. T9303TB00332/2015 relativo all’anno d’imposta 2011 annullando la ripresa a tassazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali contabilizzate e respingendo nel resto l’impugnazione in relazione alla indeducibilità RAGIONE_SOCIALE provvigioni; la Commissione respingeva anche l’impugnazione avverso l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO/2016 relativo all’anno di imposta 2012.
Avverso detta sentenza proponeva appello in via principale l’RAGIONE_SOCIALE chiedendone la riforma per la parte in cui era stata annullata per l’anno di imposta 2011 la ripresa a tassazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali. La RAGIONE_SOCIALE proponeva autonomo e successivo appello avverso la medesima sentenza della Commissione tributaria provinciale chiedendone la riforma nella parte in cui aveva confermato l’accertamento per la ritenuta indeducibilità RAGIONE_SOCIALE provvigioni. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, riuniti i ricorsi, con la sentenza n. 5285/5/19 depositata il 20/12/2019, accoglieva entrambi gli appelli, così confermando l’accertamento quanto alla contabilizzazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali e annullandolo quanto al rilievo relativo alla indeducibilità RAGIONE_SOCIALE provvigioni.
Avverso detta sentenza ricorre per cassazione in via principale la RAGIONE_SOCIALE con impugnazione affidata a tre strumenti. L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso nel quale spiega, a sua volta, ricorso incidentale.

4.1. La RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso al ricorso incidentale e ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ..

La società contribuente ha depositato istanza di definizione agevolata della controversia relativa al periodo d’imposta 2012 ai sensi dell’art.1, commi 186 e ss., della legge 29/12/2022 n.197 e relativi versamenti; in relazione alla medesima istanza l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha chiesto dichiararsi l’estinzione parziale del giudizio per cessazione parziale della materia del contendere con riferimento all’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO e al medesimo anno d’imposta 2012.

La Procura generale ha concluso per l’estinzione parziale del processo con riguardo all’accertamento dell’anno di imposta 2012; per l’accoglimento del ricorso principale e per il rigetto del ricorso incidentale.

Il ricorso è stato discusso alla pubblica udienza del 29/11/2024.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va premesso che la società contribuente ha depositato istanza di definizione agevolata della controversia relativa al periodo d’imposta 2012 ai sensi dell’art.1, commi 186 e ss., della legge 29/12/2022 n.197 e ha allegato i relativi versamenti; in relazione alla medesima istanza l’RAGIONE_SOCIALE, sentita la RAGIONE_SOCIALE provinciale competente della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, ha chiesto dichiararsi l’estinzione parziale del giudizio per cessazione della materia del contendere, ai sensi dell’art. 46 del d.lgs.31/12/1992, n. 546 e dell’art. 1, commi 186 -203, della l. 197/2022 con specifico riferimento all’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO –NUMERO_DOCUMENTO relativo all’anno d’imposta 2012 per il quale è stata presentata la domanda di definizione della lite pendente.
1.1. Considerata la concorde indicazione RAGIONE_SOCIALE parti, quanto all’accertamento riferito all’anno di imposta 2012 e cioè quello

recante n. NUMERO_DOCUMENTO-2016, va dichiarata cessata la materia del contendere con conseguente parziale estinzione del giudizio.

Con il primo motivo di ricorso la società contribuente deduce violazione degli artt. 92 e 93 del d.P.R. 22/12/1986, n.917, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.. Secondo la parte ricorrente la Commissione tributaria regionale avrebbe erroneamente affermato, quanto alla tecnica di contabilizzazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze e alla conseguente imponibilità, che, ai fini della valutazione dei servizi in corso di esecuzione, debba attribuirsi rilievo alla durata effettiva e non a quella contrattuale dei lavori. Secondo la società contribuente dovrebbe, in sostanza, applicarsi alla fattispecie l’art. 92 t.u.i.r. piuttosto che l’art. 93 t.u.i.r. come, invece opinato dall’Ufficio nell’atto di accertamento. La parte ricorrente afferma che la deroga prevista dall’art. 93 t.u.i.r. dovrebbe applicarsi nei soli casi in cui la durata ultrannuale dei servizi sia già prevista nel contratto e non quando i lavori si prolunghino, per qualsiasi ragione, anche indipendente dalla volontà del contribuente appaltatore oltre l’anno stabilito nel contratto. Al contrario l’Amministrazione finanziaria, prima nell’atto di accertamento, poi nelle difese in giudizio della RAGIONE_SOCIALE ha continuato a sostenere che dovessero essere valutati in base ai corrispettivi tutti i servizi la cui durata effettiva, per qualsiasi ragione, si fosse estesa oltre l’anno. La Commissione tributaria regionale ha condiviso la tesi dell’RAGIONE_SOCIALE, perché ha dichiarato di ritenere che «nel caso in cui l’esecuzione dei lavori, ancorché in contratto sia stato previsto un periodo infrannuale, abbia avuto una durata ultra annuale, debba applicarsi l’art.93 del TUIR».
2.1. Il primo motivo di ricorso è infondato. Si applica nella fattispecie l’art. 93 t.u.i.r. che quale presupposto di applicazione prevede la durata ultrannuale dell’opera senza distinguere tra durata ultrannuale pattuita dalle parti o verificatasi di fatto e

l’intervenuto pagamento dei corrispettivi su più anni in relazione al parziale compimento dell’opera.

2.2. In tal senso si è chiaramente espressa, con interpretazione alla quale si intende dare continuità, Cass. 01/10/2018, n. 23692 che ha affermato: «in tema di determinazione del reddito d’impresa, ai sensi degli artt. 92 e 93 del d.P.R. n. 917 del 1986, la valutazione RAGIONE_SOCIALE giacenze relative a commesse ultrannuali deve essere effettuata con il criterio della percentuale di completamento che determina la suddivisione dell’utile totale che scaturisce dall’operazione nei vari esercizi di svolgimento della stessa ed in proporzione ai lavori eseguiti per ciascun periodo, al fine di evitare la concentrazione dell’imponibile nell’ultimo esercizio». Detta sentenza si esprime come di seguito in motivazione: «la sentenza impugnata neppure viola la disposizione di cui all’art. 93 t.u.i.r., che si riferisce alle prestazioni relative a commesse che hanno una durata di esecuzione superiore ai dodici mesi. A norma dell’art. 93 t.u.i.r., la valutazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali RAGIONE_SOCIALE opere pluriennali deve essere effettuata con il criterio della percentuale di completamento che determina la suddivisione dell’utile totale che scaturisce dall’operazione nei vari esercizi di svolgimento della stessa e proporzionalmente ai lavori eseguiti per ciascun periodo, evitando in tal modo la concentrazione dell’imponibile definitivo nell’ultimo esercizio; tale metodo di valutazione costituisce, quindi, una deroga al principio generale contenuto nell’art. 109 del t.u.i.r., in base al quale i corrispettivi RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizi si considerano conseguiti alla data in cui le prestazioni sono ultimate. In sostanza, alla fine dell’esercizio, va stabilita la percentuale del lavoro già effettuato rispetto al totale dell’opera da eseguire, questa percentuale deve essere moltiplicata per il ricavo pattuito e va attribuito il valore ottenuto al lavoro in corso di esecuzione [..]». 2.3. La medesima interpretazione dell’art. 93 t.u.i.r., nella versione ratione temporis vigente, è stata fornita da Cass. 08/03/2022, n.
7449 secondo la quale «la norma, da leggersi unitamente al principio contabile OIC 23, disciplina dunque la contabilità dei ricavi riconducibili ad opere la cui esecuzione è prevista con durata ultrannuale. A tal fine le rimanenze finali RAGIONE_SOCIALE opere ad esecuzione ultrannuale concorrono alla formazione del reddito d’impresa imponibile non già al momento della loro definitiva ultimazione, bensì per un importo determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti. Qualora siano stabiliti stati di avanzamento, i corrispettivi concorrono nella misura percentuale proporzionale all’avanzamento». Alla medesima conclusione, nella interpretazione dell’art. 93 t.u.i.r. ai fini della contabilizzazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze e dei ricavi costituiti dai corrispettivi di appalti ad esecuzione ultrannuale giunge anche Cass. 18/11/2021, n. 35217.
Con il secondo motivo del ricorso principale la società ricorrente deduce violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. La Commissione tributaria regionale avrebbe omesso di pronunciarsi sulla eccezione, formulata dalla contribuente in via subordinata rispetto al mancato accoglimento dell’appello circa l’applicabilità dell’art. 92 t.u.i.r., circa la pretesa erroneità dei calcoli eseguiti dagli accertatori. Anche nel ricorso di primo grado avverso l’avviso di accertamento relativo al 2011 la RAGIONE_SOCIALE avrebbe eccepito in via subordinata l’erroneità dei calcoli eseguiti dagli accertatori per giungere alla determinazione del supposto maggior valore RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali.
3.1. Con il terzo motivo del ricorso principale la società contribuente deduce violazione dell’art.112 cod. proc. civ.., in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. Secondo la ricorrente la Commissione tributaria regionale avrebbe omesso di pronunciarsi sulla eccezione, formulata in via subordinata dalla contribuente, circa inapplicabilità RAGIONE_SOCIALE sanzioni. Nel ricorso di primo grado avverso l’avviso di accertamento relativo al 2011 la

RAGIONE_SOCIALE aveva eccepito l’inapplicabilità RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate per la supposta violazione di omessa contabilizzazione di rimanenze finali. In particolare, la società aveva dedotto la sussistenza di condizioni di obiettiva incertezza normativa e aveva evidenziato che, in ogni caso, dalla supposta violazione non era derivato alcun danno per l’Erario.

3.2. Il secondo e il terzo motivo di ricorso sono fondati e vanno accolti. La sentenza impugnata nulla osserva circa la questione dei conteggi operati dall’Ufficio e circa la doglianza relativa all’applicazione del trattamento sanzionatorio, in sostanza omettendo la pronuncia. La decisione della Commissione tributaria regionale merita di essere cassata con rinvio sui medesimi punti.

Con il primo motivo di ricorso incidentale l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. e degli artt . 109 t.u.i.r. e 19 d.P.R. 633/1972 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. chiedendo la cassazione della sentenza impugnata nella parte in cui ha annullato il rilievo relativo alla indeducibilità RAGIONE_SOCIALE provvigioni. La decisione impugnata avrebbe errato nel considerare non contestata dall’Ufficio la documentazione prodotta dalla società contribuente a giustificazione della inerenza e della proporzionalità RAGIONE_SOCIALE prestazioni fatturate e dedotte per le provvigioni.
4.1. Il motivo è infondato. La sentenza della Commissione tributaria regionale svolge sul punto uno scrupoloso esame degli elementi istruttori emersi dall’atto di accertamento e di quelli di seguito offerti dalla società contribuente circa le prestazioni di procacciamento di affari svolte dalla società che aveva emesso le fatture per le provvigioni pagate e dedotte dalla RAGIONE_SOCIALE Con valutazione di merito completa e logicamente corretta la sentenza impugnata giunge alla conclusione che l’effettività RAGIONE_SOCIALE prestazioni fosse dimostrata dalla specifica descrizione recata dalle
fatture, dalla documentazione di supporto depositata dalla società e dalla stessa struttura organizzativa RAGIONE_SOCIALE due società per come descritta in sede di processo verbale di constatazione e di atto di accertamento. Nella motivazione si rileva come la difesa erariale non avrebbe contestato la documentazione in questione. In questo senso la decisione non merita censura perché l’Ufficio ha solo genericamente contestato la documentazione ma non ha formulato specifiche censure circa l’autenticità dei singoli documenti; ha negato che gli stessi potessero dimostrare l’effettuazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni, ma non ha offerto elementi idonei a disconoscerne l’efficacia rappresentativa dell’attività compiuta e RAGIONE_SOCIALE provvigioni pagate. In sostanza, ciò che l’Ufficio ha contestato è il risultato, la valutazione del materiale istruttorio compiuta dalla Commissione tributaria regionale ma, appunto, tale operazione è stata condotta correttamente sul piano logico dai giudici di secondo grado e si tratta di una valutazione nel merito irriferibile a questa Corte alla quale è precluso un diverso apprezzamento in fatto degli elementi istruttori valorizzati.
4.2. Con il secondo motivo del ricorso incidentale l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 5, t.u.i.r. e dell’art. 19 d.P.R. 633/1972 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. In particolare, secondo la ricorrente e sempre con riguardo alla medesima questione dell’annullamento dell’accertamento quanto al recupero a tassazione RAGIONE_SOCIALE provvigioni, la sentenza impugnata avrebbe violato il principio della ripartizione dell’onere della prova desumibile dalle norme indicate in rubrica considerando assolto l’onere probatorio ascritto al contribuente.
4.3. Il motivo è infondato. Come rilevato la sentenza ha operato una corretta ripartizione dell’onere probatorio, addossando alla società contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva realizzazione e l’effettivo pagamento RAGIONE_SOCIALE prestazioni, sicché non merita la

censura avanzata dalla parte ricorrente in via incidentale. Quanto alla concludenza della prova raggiunta, reale oggetto della critica mossa dalla difesa erariale, si tratta di un profilo di critica inammissibile perché, come innanzi chiarito, attinge ad una valutazione di merito che, se logicamente e correttamente motivata come nella fattispecie, è sottratta al sindacato della Corte di cassazione.

In definitiva va dichiarata l’estinzione parziale del giudizio quanto all’accertamento riferito all’anno di imposta 2012 e cioè quello recante n. NUMERO_DOCUMENTO per cessata la materia del contendere; quanto al residuo rapporto tributario controverso, la sentenza va cassata previo accoglimento del secondo e del terzo motivo del ricorso principale con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado competente. Va respinto il primo motivo del ricorso principale e va respinto integralmente il ricorso incidentale.
P.Q.M.

dichiara estinto per cessata materia del contendere il procedimento limitatamente all’avviso di accertamento per l’anno di imposta 2012; rigetta il primo motivo del ricorso principale; accoglie il secondo e il terzo motivo del ricorso principale; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui è demandata anche la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.
Così deciso, in Roma, nella camera di consiglio del 29 novembre

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