Riduzione canone locazione: prova senza registrazione

Una contribuente ha impugnato un avviso di accertamento IRPEF che non riconosceva una riduzione del canone di locazione perché l’accordo non era stato registrato. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, stabilendo che la prova della riduzione canone locazione e della sua data certa non dipende esclusivamente dalla registrazione dell’atto. Altri elementi probatori possono essere valutati dal giudice per dimostrare l’anteriorità dell’accordo rispetto al periodo d’imposta, ribaltando la decisione precedente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Riduzione canone locazione: la prova non dipende solo dalla registrazione

La stipula di un accordo per la riduzione canone locazione è una pratica comune, ma quali sono le sue implicazioni fiscali? È fondamentale la registrazione di tale accordo per poterlo far valere nei confronti del Fisco? Con l’ordinanza n. 34533/2024, la Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento cruciale: la prova della riduzione del canone non è vincolata alla sola registrazione, aprendo la porta a mezzi di prova alternativi per dimostrare la data certa dell’accordo.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine dall’impugnazione di un avviso di accertamento IRPEF per l’anno 2014. L’Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione un importo maggiore rispetto a quello dichiarato da una contribuente, basandosi sul canone originariamente pattuito in un contratto di locazione. La locatrice sosteneva, invece, di aver concordato con l’inquilino una riduzione del canone, ma l’accordo era stato registrato solo nel 2018, ben dopo il periodo d’imposta contestato.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione al Fisco. Il loro ragionamento si basava su un presupposto rigido: in assenza di registrazione, l’accordo di riduzione del canone era privo di ‘data certa’ e, di conseguenza, non opponibile all’Amministrazione Finanziaria.

La Questione Giuridica: È Necessaria la Registrazione?

La controversia è giunta dinanzi alla Corte di Cassazione, ponendo una domanda fondamentale: la registrazione di una scrittura privata che modifica il canone di locazione è l’unico strumento per provare la sua esistenza e la sua data di fronte al Fisco? O il contribuente può utilizzare altri mezzi per dimostrare che il canone percepito in un determinato anno era effettivamente inferiore a quello del contratto originario?

Le motivazioni della Cassazione sulla riduzione canone locazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso della contribuente, cassando la sentenza precedente e delineando un principio di diritto di grande importanza pratica.

Nessun Obbligo di Registrazione

In primo luogo, i giudici hanno ribadito un concetto già espresso in passato (anche dalla stessa Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 60/E del 2010): non esiste un obbligo fiscale di registrare gli accordi che dispongono una mera riduzione canone locazione. La normativa tributaria (DPR 131/1986) impone la registrazione per cessioni, risoluzioni e proroghe del contratto, ma non per una semplice diminuzione dell’importo. La registrazione, in questi casi, è una facoltà, non un dovere.

La Prova della Data Certa Oltre la Registrazione

Il cuore della decisione risiede nell’interpretazione dell’articolo 2704 del Codice Civile. Questa norma stabilisce che la data di una scrittura privata non autenticata è opponibile ai terzi (incluso il Fisco) dal giorno della sua registrazione. Tuttavia, la stessa norma prevede che la certezza della data possa derivare anche da altri fatti che stabiliscano in modo ‘egualmente certo’ l’anteriorità del documento.

La Corte ha sottolineato che l’elenco di questi fatti non è tassativo. Ciò significa che il giudice di merito ha il potere e il dovere di valutare qualsiasi elemento di prova offerto dal contribuente. Questi elementi possono includere, ad esempio, la corrispondenza tra le parti, le ricevute di pagamento di un canone inferiore, o qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare, con un adeguato grado di certezza, che l’accordo di riduzione è stato concluso prima o durante il periodo d’imposta in questione.

L’Errore della Corte Territoriale

La Commissione Tributaria Regionale ha commesso un errore di diritto nel considerare la registrazione come l’unica prova ammissibile. Affermando che ‘in assenza di registrazione dell’accordo di riduzione, non può che essere quello indicato nel contratto registrato’, ha precluso alla contribuente la possibilità di dimostrare le proprie ragioni con altri mezzi, violando i principi sulla valutazione delle prove.

Le conclusioni

La Corte di Cassazione ha concluso che l’affermazione della Commissione Tributaria era ‘errata in diritto nella sua assolutezza’. La prova della data certa di un accordo di riduzione canone locazione può essere fornita anche senza la registrazione. La sentenza è stata annullata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria del Piemonte, che dovrà riesaminare il caso tenendo conto di questo principio e valutando tutte le prove prodotte dalla contribuente.

Questa ordinanza rappresenta una vittoria per i contribuenti, garantendo maggiore flessibilità probatoria. Sebbene la registrazione resti lo strumento più semplice e sicuro per dare data certa a un accordo, non è più l’unica via percorribile. Spetta ora al contribuente l’onere di fornire prove ‘egualmente certe’ per dimostrare la veridicità e l’anteriorità di un accordo modificativo non registrato.

È obbligatorio registrare un accordo di riduzione del canone di locazione?
No, secondo la Corte di Cassazione e la stessa Agenzia delle Entrate, non sussiste un obbligo fiscale di registrare un accordo che si limita a ridurre l’importo del canone precedentemente pattuito. La registrazione è facoltativa.

Senza registrazione, come posso provare al Fisco che il canone è stato ridotto?
La prova della data certa dell’accordo può essere fornita attraverso altri mezzi. L’articolo 2704 c.c. permette di dimostrare l’anteriorità del documento tramite qualsiasi fatto che la stabilisca in modo ‘egualmente certo’. Spetta al giudice di merito valutare, con prudente apprezzamento, le prove alternative offerte dal contribuente (es. pagamenti, email, etc.).

Perché la decisione della Commissione Tributaria Regionale è stata annullata?
La decisione è stata annullata perché ha erroneamente considerato la registrazione come l’unico mezzo di prova idoneo a stabilire la data certa dell’accordo di riduzione del canone, escludendo a priori la possibilità per il contribuente di dimostrare le proprie ragioni con altri elementi probatori, in violazione della legge.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34533 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34533 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 27/12/2024

Locazione -Accordo di riduzione canoneData certa

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6792/2022 R.G. proposto da:

COGNOME rappresentata e difesa dall’avv. NOME COGNOME in forza

di procura speciale allegata al ricorso, p.e.c. EMAILpec.ordineavvocatitorino.it;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 798/2021 depositata in data 13/10/2021, non notificata;

udita la relazione tenuta nell’adunanza camerale del 10 dicembre 2024 dal consigliere dott. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale del Piemonte rigettava l’appello proposto da NOME COGNOME contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Torino che ne aveva rigettato il ricorso contro un avviso di accertamento emesso a fini Irpef per l’anno di imposta 2014, con cui era recuperato a imposizione il maggior canone di cui al contratto di locazione immobiliare con la società RAGIONE_SOCIALE evidenziavano infatti i giudici del gravame che l’invocato accordo di riduzione del canone era privo di data certa essendo stato registrato solo il 30 novembre 2018, e quindi dopo l’accertamento.
Contro tale sentenza la contribuente propone ricorso affidato a due mezzi di impugnazione.

L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 10 dicembre 2024.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la ricorrente deduce l’o messo esame circa un fatto decisivo per il giudizio, in relazione agli artt. 115, primo comma, 132, primo comma, n. 4 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c.; evidenzia infatti che la CTR avrebbe errato nell’aver fatto propria l’interpretazione della giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 3756/2021), pur omettendo di compiere una (necessaria) valutazione preventiva: quella consistente nel considerare se la fattispecie analizzata dalla sentenza di legittimità citata, fosse analoga e/o similare a quella sottoposta al suo vaglio, laddove invece il citato precedente si riferiva ad un caso di «drastica riduzione del canone precedentemente pattuito che poneva
in essere altresì una rilevante ed essenziale modifica dell’originario contratto di locazione» il che rendeva ragionevole l’obbligo di registrazione, mentre nel caso di specie il canone era già previsto fin dall’inizio in misura ridotta per i primi cinque anni, in ragione dell’obbligo assunto dal conduttore di effettuare dei lavori , e le parti si erano limitate a confermare la riduzione anche per il 2014; in secondo luogo la parte evidenzia che l’ente giudicante, sia in primo che in secondo grado, ha del tutto omesso di analizzare le produzioni istruttorie portate in giudizio dalla ricorrente, e precisamente: l’interrogazione del contratto di locazione n. 001743 serie 3 -Agenzia Entrate; il prospetto di riepilogo delle registrazioni annuali relative alle n. 5 annualità locative comprese nel periodo dal 01/03/2014 al 28/02/2019, con copia dei corrispondenti Modelli F24 e F23 utilizzati per ciascun versamento; il Quadro F «Elementi contabili» del Modello Studi di settore anni da 2014 a 2017. Questi elementi istruttori sarebbero stati portati in causa dalla ricorrente per dimostrare che l’A.F. ha proceduto ad integrare i dati dell’Anagrafe Tributaria sulla scorta delle risultanze contenute nella stipulazione di riduzione del canone, «non prima di aver riscontrato la perfetta collimanza degli importi dei canoni locativi indicati nella scrittura privata registrata il 20/11/2018 con gli importi comunicati dalle parti in sede di registrazione annuale dei canoni per ciascuna delle annualità locative sino al periodo 2018/2019»; ancora la ricorrente censura la statuizione in quanto il rilievo esclusivo della misura del canone registrato impedirebbe alla stessa Agenzia di recuperare un eventuale canone maggiore effettivamente corrisposto.
Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2704, primo comma, cod. civ. e 26 t.u.i.r.; in primo luogo la contribuente censura i richiami normativi che sarebbero stati effettuati

in maniera generica; in secondo luogo evidenzia che l’Agenzia delle entrate non è soggetto terzo rispetto alle parti del contratto o almeno è in posizione di terzietà «anomala alla luce del suo ruolo -determinante- di ente recettore dell’adempimento della registrazione, ovverosia di quell’attività precisamente posta a tutela di ben altri soggetti terzi, estranei al rapporto contrattuale»; evidenzia poi che lo stesso art. 2704, primo comma, c.c., nel dare conto della certezza della data rispetto ai terzi non fa riferimento solo alla data di registrazione dell’atto ma elenca una serie di fatti equipollenti quali la morte o l’impossibilità fisica del sottoscrittore e/o la riproduzione in atti del contenuto della scrittura e/o la prova di un fatto che stabilisca in modo egualmente certo l’anteriorità o la posteriorità del documento; l’accertamento di tali elementi, compito proprio del giudice del merito, è stato del tutto omesso dalla CTR.
Va esaminato preliminarmente il secondo motivo, attinente alla corretta interpretazione della norma applicabile al caso di specie.

Questa Corte, sulla tematica oggetto del presente giudizio, ha già espresso il principio di diritto per cui in tema di reddito fondiario, la scrittura privata di riduzione del canone di locazione non è soggetta all’obbligo fiscale di registrazione, potendo la data certa dell’accordo di riduzione del canone desumersi anche da altri mezzi di prova (Cass. n. 7644/2022). A tale principio occorre dare continuità.

A fondamento di tale principio si è rilevato che la stessa Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 60/E del 28 giugno 2010, in risposta ad istanza di interpello con la quale la contribuente locatrice ha chiesto come debba essere formalizzato, ai fini fiscali, l’accordo di riduzione del canone raggiunto con il conduttore, ha espresso il proprio parere nei seguenti termini: «Al fine di corrispondere al quesito proposto, occorre stabilire, in via preliminare, quali adempimenti devono essere posti in essere nell’ipotesi in cui le parti, modificando l’originario contratto di
locazione stipulato, definiscano una riduzione del canone di locazione, e, in particolare, se sussista l’obbligo, ai fini dell’imposta di registro, di comunicare tale modifica all’amministrazione finanziaria. Con specifico riferimento ai contratti di locazione, si ricorda che gli articoli 3 e 17 del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito TUR), individuano in maniera esplicita gli eventi successivi alla conclusione del contratto di locazione che devono essere autonomamente assoggettati a registrazione. Si tratta delle cessioni, risoluzioni e proroghe dell’originario contratto che devono essere, pertanto, registrate in termine fisso anche se stipulati verbalmente o se il relativo contratto venga redatto nella forma della scrittura privata non autenticata. l’accordo di riduzione del canone inizialmente pattuito, oggetto della presente istanza di interpello, non sembra tuttavia riconducibile alle ipotesi, contemplate nei predetti articoli 3 e 17 del TUR, di cessione, risoluzione e proroga, anche tacita, del contratto. Non si ravvisa, in particolare, nell’accordo di riduzione del canone una ipotesi di risoluzione dell’originario rapporto contrattuale . Deve, quindi, escludersi la riconducibilità dell’accordo di riduzione del canone tra gli eventi che devono obbligatoriamente essere portati a conoscenza dell’Amministrazione finanziaria secondo le modalità di cui all’articolo 17 del TUR. In definitiva, l’accordo in esame non rientra nelle fattispecie contemplate dall’articolo 17 del TUR in quanto non concretizza una ipotesi di cessione, risoluzione o proroga dell’originario contratto di locazione, né nella previsione dettata dall’articolo 19 che impone di assoggettare a registrazione qualsiasi evento successivo alla registrazione che dia luogo ad una ulteriore liquidazione dell’imposta. Deve, quindi, ritenersi che, fatta salva l’ipotesi in cui il predetto accordo di riduzione del canone venga formalizzato nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata, non sussista in capo ai contraenti l’obbligo di comunicare all’Amministrazione finanziaria la modifica contrattuale intervenuta. Si
fa presente, tuttavia, che il perfezionamento dell’accordo di riduzione del canone può determinare, di fatto, la diminuzione della base imponibile ai fini dell’imposta di registro (come pure ai fini delle imposte dirette), e conseguentemente, la corresponsione di una minore imposta. Pertanto, può rispondere ad esigenze probatorie la necessità di attribuire all’atto di modifica contrattuale la data certa di fronte ai terzi. Tra i mezzi che il nostro ordinamento riconosce come idonei a conferire la certezza della data ad un atto vi è la registrazione, che, ai sensi dell’articolo 18 del TUR, attesta l’esistenza degli atti ed attribuisce agli stessi data certa di fronte ai terzi a norma dell’articolo 2704 del codice civile. La facoltà di registrare volontariamente il nuovo accordo consentirà, dunque, alle parti contraenti di rendere edotta l’Amministrazione finanziaria circa il nuovo accordo intervenuto tra le stesse, rendendolo certo di fronte ai terzi».
Cass. n. 7644/2022 ha quindi evidenziato che non sussiste un obbligo di registrazione della scrittura privata di riduzione del canone di locazione, registrazione che – conferendo al documento, a norma dell’art. 2704 c.c., data certa di fronte al Fisco – può palesarsi opportuna per esigenze di ordine probatorio ai fini della dimostrazione del minor reddito conseguito e quindi della minore imposta dovuta. La registrazione del patto modificativo non costituisce dunque un obbligo fiscale posto a carico del contribuente operando invece sul piano probatorio agevolando la prova da parte del locatore della intervenuta riduzione del canone, senza tuttavia che possa escludersi, al fine della prova della data certa, l’ utilizzo di altri mezzi di prova.
L’assunto che l’accordo modificativo del canone non sia soggetto a registrazione obbligatoria trova conferma in Cass. n. 22163/2023 in relazione alla previsione del l’art. 1 , comma 346, della legge n. 311 del 2004.

Più in generale, questa Corte (Cass. n. 20723/2021; Cass. n. 3194/2024) ha evidenziato che, se è vero che la regola di cui all’art. 2704 c.c. stabilisce che la data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è opponibile ai terzi, se non dal giorno in cui essa è stata registrata, e se è vero che, in base alla normativa tributaria vigente, il concetto di terzo, cui fa riferimento l’art. 2704, primo comma, c.c., ricomprende anche l’Amministrazione finanziaria, quale titolare di un diritto di imposizione collegato al negozio documentato e suscettibile di pregiudizio per effetto di esso, come, ad esempio, attraverso fittizie retrodatazioni (cfr. Cass. n. 29451/2008; Cass. n. 2402/2000 per le agevolazioni in tema di Iva; Cass. n. 8535/2014), è pur vero, che, là dove manchino le situazioni tipiche di certezza contemplate dalla norma in parola, la data della scrittura privata è opponibile ai terzi qualora sia dedotto e dimostrato un fatto idoneo a stabilire in modo ugualmente certo l’anteriorità della formazione del documento (Cass. n. 13943/2012). Alternativamente alla registrazione , ai sensi dell’art. 2704 c .c., sono fatti idonei a dimostrare la data certa anche la morte o la sopravvenuta impossibilità fisica di colui che ha sottoscritto la scrittura, la riproduzione del contenuto della scrittura in atti pubblici o ogni altro fatto che stabilisca in modo egualmente c erto l’anteriorità de lla formazione del documento. L’assenza di un’elencazione tassativa dei fatti in base ai quali la data di una scrittura privata non autenticata possa ritenersi opponibile nei confronti dei terzi, consente, dunque, al giudice di merito di valutare, col suo prudente apprezzamento, se sussiste un fatto, diverso dalla registrazione, che sia idoneo nei termini riferiti – specifica attitudine a dimostrare l’anteriorità della formazione del documento a dare certezza alla data della scrittura privata (Cass. n. 17926/2016).
2.3. Posto tale principio, il motivo va accolto laddove censura la sentenza della CTR che ha affermato che «il contribuente ha posto la

sussistenza di plurimi elementi di prova che indurrebbero a ritenere comunque certa la riduzione del canone a far data dal 2014 ma omette di considerare che l’elemento centrale della fattispecie, cui l’articolo 26 t.u.i.r. attribuisce rilevanza ai fini della determinazione del reddito, è il contratto di locazione, il cui canone, in assenza di registrazione dell’accordo di riduzione, non può che essere quello indicato nel contratto registrato», dando esclusivo rilievo al dato della registrazione.
L’ affermazione, nella sua assolutezza, in diritto è errata, in quanto, come visto, la prova della data certa può essere offerta anche senza registrazione del l’accordo di riduzione del canone.

Concludendo, il secondo motivo va accolto, nei termini precisati, assorbito il primo; la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, cui si demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il secondo motivo del ricorso, assorbito il primo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma in data 10 dicembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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