Ricavi extra budget: quando sono tassabili? La Cassazione

Una casa di cura privata si è vista contestare dall’Amministrazione Finanziaria l’omessa dichiarazione di ricavi per prestazioni sanitarie rese oltre il budget convenzionato (cd. ricavi extra budget). La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha respinto il ricorso del Fisco, confermando che tali ricavi non sono tassabili nell’anno in cui la prestazione è eseguita, ma solo quando diventano certi nell’esistenza (an) e determinabili nell’importo (quantum), in applicazione del principio di competenza fiscale derogato di cui all’art. 109 del TUIR.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Ricavi extra budget: la Cassazione stabilisce quando diventano tassabili

La gestione dei ricavi extra budget rappresenta una sfida contabile e fiscale costante per le strutture sanitarie convenzionate. Si tratta di entrate derivanti da prestazioni erogate oltre il tetto di spesa concordato con il Servizio Sanitario Nazionale, il cui riconoscimento economico è spesso incerto e posticipato. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento fondamentale sul corretto momento impositivo di tali somme, confermando un orientamento ormai consolidato.

I fatti del caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione Finanziaria a una casa di cura privata. Il Fisco contestava, per l’anno 2011, l’omessa contabilizzazione di ricavi per oltre 318.000 euro, relativi a prestazioni di degenza e ambulatoriali erogate oltre il budget assegnato, e la deduzione indebita di quote di ammortamento per circa 133.000 euro.

La società contribuente ha impugnato l’atto impositivo, ottenendo ragione sia in primo grado (Commissione Tributaria Provinciale) sia in appello (Commissione Tributaria Regionale). I giudici di merito hanno ritenuto che i ricavi extra budget non potessero essere imputati all’esercizio 2011, in quanto la loro remunerazione era subordinata a future ed incerte economie di spesa a livello provinciale, mancando quindi i requisiti di certezza e obiettiva determinabilità richiesti dal principio di competenza fiscale.

Contro la sentenza di secondo grado, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, articolato su quattro motivi.

La decisione della Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, confermando la decisione della Commissione Tributaria Regionale e condannando il Fisco al pagamento delle spese processuali. La Corte ha ribadito i principi chiave che regolano la tassazione dei ricavi extra budget e ha affrontato anche le altre questioni procedurali sollevate.

I ricavi extra budget e il principio di competenza fiscale

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione dell’art. 109, comma 1, del TUIR. Questa norma stabilisce il principio di competenza, secondo cui i ricavi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sorgono. Tuttavia, la stessa norma prevede un’importante deroga: se nell’esercizio di competenza l’esistenza del ricavo non è ancora certa o il suo ammontare non è oggettivamente determinabile, la tassazione è posticipata all’esercizio in cui tali condizioni si verificano.

La Corte ha affermato che i ricavi extra budget rientrano pienamente in questa deroga. La convenzione annuale tra la casa di cura e l’Azienda Sanitaria Provinciale costituisce titolo giuridico solo per la remunerazione delle prestazioni eseguite entro il budget. Le prestazioni eccedenti, invece, non generano un diritto di credito certo e liquido. La loro eventuale remunerazione dipende da condizioni future e incerte, come la disponibilità di fondi residui a fine anno, e richiede un successivo e apposito provvedimento di riconoscimento da parte dell’ente pubblico. Di conseguenza, fino a quel momento, il ricavo manca dei requisiti di certezza (l’ an) e di determinabilità (il quantum) necessari per la sua imputazione a reddito.

La questione della documentazione prodotta in giudizio

Un altro motivo di ricorso del Fisco riguardava l’illegittimità dell’utilizzo, da parte dei giudici di merito, di fatture e documenti relativi ai costi di ammortamento che la società non aveva esibito durante l’accesso dei verificatori.

La Cassazione ha respinto anche questa doglianza, chiarendo una distinzione cruciale. La preclusione all’utilizzo in giudizio di documenti non esibiti si applica in modo rigoroso quando la richiesta avviene tramite questionari inviati dall’Ufficio. Diversamente, nel caso di richiesta avvenuta durante un accesso o un’ispezione in loco, la preclusione opera solo se l’omessa esibizione si traduce in un ‘sostanziale rifiuto’ di rendere disponibile la documentazione, la cui prova spetta all’Amministrazione Finanziaria. Nel caso di specie, non essendo stata dimostrata una volontà della contribuente di occultare i documenti, la CTR li ha correttamente ritenuti utilizzabili ai fini della decisione.

Le motivazioni

Le motivazioni della Suprema Corte si fondano su un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato. La distinzione tra il principio di competenza civilistico (art. 2423-bis c.c.), basato sulla prudenza, e quello fiscale (art. 109 TUIR), improntato a maggiore rigidità e cautela, è centrale. In materia fiscale non sono ammesse imputazioni basate su stime o probabilità; è necessario che i componenti di reddito trovino fondamento in dati di fatto oggettivi.

Per i ricavi extra budget, il fatto oggettivo non è la mera esecuzione della prestazione sanitaria, ma il provvedimento amministrativo che ne riconosce il diritto al compenso e ne quantifica l’importo. Solo in quel momento il credito diventa certo ed esigibile, e di conseguenza, il relativo ricavo diventa imponibile.

La Corte ha inoltre specificato che l’onere di provare la sussistenza dei requisiti di certezza e determinabilità incombe sull’Amministrazione Finanziaria per i componenti positivi di reddito (i ricavi) e sul contribuente per quelli negativi (i costi).

Conclusioni

L’ordinanza in commento offre importanti implicazioni pratiche per le strutture sanitarie. Essa conferma che le imprese non sono tenute a tassare i ricavi per prestazioni extra budget nell’anno di esecuzione, ma devono attendere l’esercizio in cui il loro diritto al compenso viene formalmente riconosciuto dall’ente pubblico. Questo approccio evita una tassazione anticipata su crediti meramente potenziali, allineando l’imposizione fiscale al momento in cui la risorsa economica diventa effettivamente e giuridicamente disponibile per l’impresa.

Quando diventano tassabili i ricavi per prestazioni sanitarie ‘extra budget’?
Diventano tassabili non nell’anno in cui la prestazione viene eseguita, ma nell’esercizio fiscale in cui il diritto al compenso diventa certo nell’esistenza e oggettivamente determinabile nell’importo, solitamente a seguito di un apposito provvedimento di riconoscimento da parte dell’ente sanitario pubblico.

È possibile utilizzare in un processo tributario documenti non esibiti durante un’ispezione fiscale?
Sì, è possibile, a condizione che la mancata esibizione durante l’accesso non sia dipesa da un ‘sostanziale rifiuto’ o da una comprovata volontà del contribuente di occultare la documentazione. L’onere di provare tale rifiuto spetta all’Amministrazione Finanziaria.

Qual è la differenza tra il principio di competenza civilistico e quello fiscale secondo la Corte?
Il principio civilistico, basato sulla prudenza, consente di tener conto di proventi e oneri di competenza dell’esercizio indipendentemente dalla data di incasso o pagamento. Il principio fiscale, più rigido, richiede per l’imputazione di un ricavo la certezza della sua esistenza e la sua oggettiva determinabilità, escludendo valutazioni previsionali o probabilistiche.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32892 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32892 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 329/2022 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente-

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dal AVV_NOTAIO (domicilio digitale:

contro

EMAIL);

-controricorrente-

avverso la SENTENZA RAGIONE_SOCIALE COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA SICILIA n. 5635/3/2021 depositata il 14 giugno 2021;

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 9 ottobre 2025 dal Consigliere NOME COGNOME;

FATTI DI CAUSA

A sèguito di verifica fiscale condotta dal locale RAGIONE_SOCIALE, la Direzione RAGIONE_SOCIALE di

RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE emetteva nei confronti RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, esercente attività di gestione di una casa di cura, un avviso di accertamento con il quale rideterminava il reddito d’impresa e il valore RAGIONE_SOCIALE produzione netta dalla stessa conseguiti nell’anno 2011, contestando l’omessa contabilizzazione di ricavi per un ammontare complessivo di 318.793,94 euro (di cui 263.423,35 per prestazioni di degenza e 55.370,59 per prestazioni ambulatoriali di radiologia) e l’illegittima deduzione di costi relativi a quote di ammortamento di beni strumentali per un importo di 133.118,25 euro; ne derivavano le corrispondenti riprese a tassazione ai fini dell’IRES e dell’IRAP e l’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni amministrative previste dalla legge.
La contribuente impugnava tale avviso di accertamento dinanzi alla Commissione RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE (CTP), la quale, in accoglimento del suo ricorso, annullava l’atto impositivo.

La pronuncia di primo grado veniva successivamente confermata dalla Commissione RAGIONE_SOCIALE Regionale (CTR) RAGIONE_SOCIALE Sicilia, che con sentenza n. 5635/3/2021 del 14 giugno 2021 respingeva l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE Finanziaria.

A fondamento RAGIONE_SOCIALE decisione adottata i giudici di seconde cure osservavano che: – diversamente da quanto opinato dalla CTP, l’avviso di accertamento risultava assistito da adeguata motivazione; non potevano essere imputati all’esercizio 2011 i ricavi derivanti dalle prestazioni sanitarie rese dalla contribuente oltre il tetto di remunerazione assegnatole dalle apposite convenzioni stipulate in quell’anno con l’RAGIONE_SOCIALE (cd. prestazioni ), giacchè «l’eventuale remunerazione» di tali prestazioni «era subordinata a possibili, ma del tutto incerte, economie nel quadro RAGIONE_SOCIALE spesa sanitaria complessiva destinata a tutte le strutture private convenzionate in àmbito provinciale» ; – il principio di competenza sancito dall’art. 109, comma 1, del TUIR «comporta… che i crediti
debbano essere imputati come ricavi dell’esercizio nel corso del quale vengono ad esistenza, anche quando il pagamento non avvenga nel corso dello stesso, ma, sulla base del concorrente principio di certezza, tale imputazione va fatta solo quando si tratti di crediti certi per l’an e per il quantum, non anche quando si tratti di crediti (come nella specie) di cui non sia ancora certa l’esistenza o non sia determinabile in modo obiettivo l’ammontare» ; -dovevano essere ritenute utilizzabili ai fini RAGIONE_SOCIALE decisione le fatture prodotte in giudizio dalla contribuente per dare prova dei costi per quote di ammortamento portati in deduzione, sebbene essa non le avesse precedentemente esibite ai verificatori durante l’accesso fiscale, non risultando dimostrato che il suo intento fosse stato quello di occultarle o sottrarle all’ispezione.
Contro questa sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

Nel termine di cui al comma 1, secondo periodo, del menzionato articolo il Pubblico Ministero, nella persona del AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, ha depositato requisitoria scritta, concludendo per il rigetto del ricorso.

Entro il successivo termine di cui al terzo periodo del medesimo articolo la controricorrente ha depositato memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 36, comma 2, nn. 4) e 5), del D. Lgs. n. 546 del 1992, richiamato dall’art. 61 dello stesso decreto, nonché dell’art. 111, comma 6, Cost..

1.1 Si sostiene che l’impugnata decisione risulterebbe affetta da irriducibile contraddittorietà nella parte in cui, da un lato, riconosce

la fondatezza di una RAGIONE_SOCIALE censure sollevate con l’atto di appello dell’RAGIONE_SOCIALE, segnatamente quella volta a contestare la sussistenza del ravvisato difetto di motivazione dell’avviso di accertamento oggetto di causa, dall’altro, statuisce l’integrale rigetto del gravame erariale.

1.2 La doglianza è infondata.

1.3 Dalla lettura RAGIONE_SOCIALE sentenza si evince chiaramente che il motivo di appello di cui trattasi è stato ritenuto fondato dalla CTR, la quale ha spiegato che non esiste un «obbligo di analitica motivazione riferita alle argomentazioni sviluppate nel corso del contraddittorio endoprocedimentale» , essendo «l’invalidità del provvedimento … prevista soltanto per assoluto difetto di motivazione, consistente nella mancata indicazione del presupposti di fatto e di diritto RAGIONE_SOCIALE pretesa tributaria o in una motivazione meramente apparente o talmente lacunosa e contraddittoria da non consentire un’adeguata difesa in giudizio» ; ciò che «non e (ra) avvenuto nel caso di specie, tenuto conto che in tutta evidenza la contribuente si e (ra) difesa ampiamente nel merito RAGIONE_SOCIALE pretesa tributaria, non avendo, (pertanto) , subìto alcun vulnus dalla pretesa insufficienza RAGIONE_SOCIALE motivazione dell’atto impositivo» .
1.4 Esclusa, quindi, la sussistenza di un vizio formale dell’avviso di accertamento suscettibile di determinarne la nullità ai sensi dell’art. 42, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, il collegio regionale ha comunque confermato la decisione di prime cure, reputando infondata nel merito la pretesa fatta valere dall’RAGIONE_SOCIALE Finanziaria nei confronti RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE

1.5 Nel descritto contesto, pienamente giustificata si appalesa la statuizione finale di rigetto dell’appello erariale adottata dalla Commissione di seconda istanza, non avendo la pur riconosciuta fondatezza del predetto mezzo di gravame comportato la riforma RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata.

1.6 Né il percorso argomentativo seguìto dai giudici «a quibus» può dirsi viziato da insanabile contraddittorietà per il solo fatto che, in sede di disamina del motivo di impugnazione immediatamente successivo, essi abbiano adoperato le parole «Anche questa doglianza non è fondata» , lasciando apparentemente intendere che la censura precedentemente vagliata fosse stata disattesa.

1.7 Dalla complessiva analisi dell’apparato motivazionale che sorregge l’impugnata pronuncia risulta, infatti, palese come l’uso RAGIONE_SOCIALE parola «anche» costituisca il frutto di un mero «lapsus calami» in cui è incorso l’estensore, che ha inavvertitamente anteposto alla proposizione «questa doglianza non è fondata» un avverbio privo di logica connessione con il ragionamento fin lì condotto.

Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono dedotte la violazione e la falsa applicazione degli artt. 88 e 109 del D.P.R. n. 917 del 1986, nonché dell’art. 2423bis c.c..

2.1 Si rimprovera alla CTR di aver a torto reputato che la RAGIONE_SOCIALE avesse legittimamente omesso di dichiarare i ricavi derivanti da prestazioni sanitarie rese nell’anno 2011, in quanto privi dei requisiti di certezza e obiettiva determinabilità.

2.2 Viene, in ogni caso, contestato al collegio regionale di non aver escluso la deducibilità, dalla contribuente.

2.3 Il motivo è infondato.

2.4 La questione che esso prospetta è già stata esaminata da questa Corte, la quale ha statuito che, in tema di determinazione del reddito d’impresa, il generale principio di competenza sancito dall’art. 109, comma 1, prima parte, del TUIR non trova applicazione rispetto ai ricavi RAGIONE_SOCIALE strutture convenzionate con il RAGIONE_SOCIALE per prestazioni , ossia

eseguite in aggiunta a quelle suscettibili di essere compensate in base alla convenzione conclusa, essendo gli stessi carenti dei requisiti di certezza RAGIONE_SOCIALE loro esistenza e determinabilità del relativo ammontare, finché non ne siano effettuati il riconoscimento e la quantificazione secondo le modalità contrattualmente previste (cfr. Cass. n. 2602/2019, Cass. n. 10302/2021, Cass. n. 18084/2021, Cass. n. 18419/2021).

2.5 È stato osservato, in proposito, che le RAGIONE_SOCIALE stipulano con l’RAGIONE_SOCIALE una convenzione annuale prevedente un tetto massimo di remunerazione per le prestazioni sanitarie da loro rese ai pazienti nel periodo di riferimento: da ciò discende che eventuali prestazioni non possono essere remunerate, a meno che si verifichino particolari condizioni, da accertare attraverso un apposito procedimento, idonee a far sorgere il diritto al compenso.

2.6 Non si è poi mancato di evidenziare che:

-l’art. 109 del TUIR, dopo aver sancito, nella prima parte del comma 1, il principio generale secondo cui «i ricavi… concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza», contempla, nella seconda parte del medesimo comma, un’espressa deroga in forza RAGIONE_SOCIALE quale «i ricavi… di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni»;

la cennata deroga è volta a rendere precisa e inequivocabile l’allocazione temporale dei componenti positivi di reddito; in particolare, la certezza dell’esistenza dei ricavi postula il venire in essere di un titolo dal quale derivino l’obbligazione di pagamento del corrispettivo e il diritto ad ottenere la correlativa prestazione pecuniaria, mentre la determinabilità del loro ammontare presuppone che alla fine dell’esercizio di riferimento la posta

reddituale sia evincibile da atti o documenti probatori che offrano elementi sufficienti per la sua quantificazione.

2.7 Si è così, conclusivamente, affermato che: – la convenzione costituisce titolo idoneo a conferire alla RAGIONE_SOCIALE il diritto di ricevere il corrispettivo RAGIONE_SOCIALE sole prestazioni eseguite entro il budget assegnatole, sicchè, una volta esaurito quest’ultimo, essa è consapevole di non poter essere remunerata oltre il tetto massimo fissato; – gli importi richiesti per prestazioni , quand’anche fatturati, non sono qualificabili come ricavi.

2.8 È stato pure sottolineato che la convenzione può al più subordinare l’assegnazione di ulteriori somme al verificarsi di condizioni future e incerte; tuttavia, una simile previsione non assurge a fonte di un credito certo, men che meno delinea i presupposti per determinarlo, comportando, piuttosto, la necessità di attendere, affinchè esso sorga, il successivo ed eventuale provvedimento con cui l’RAGIONE_SOCIALE, conclusi i necessari controlli, riconosca alla RAGIONE_SOCIALE remunerazioni aggiuntive, dando così origine, sostanza e determinatezza ai ricavi RAGIONE_SOCIALE struttura.
2.9 Al surriferito orientamento nomofilattico, ormai consolidato, pienamente si conforma la decisione assunta dalla CTR, la quale ha affermato che nella specie «si tratta… di ricavi del tutto incerti ed eventuali sia per l’an che per il quantum» , poichè «l’eventuale remunerazione RAGIONE_SOCIALE c.d. prestazioni extrabudget era subordinata a possibili, ma del tutto incerte, economie nel quadro RAGIONE_SOCIALE spesa sanitaria complessiva destinata a tutte le strutture private convenzionate in àmbito provinciale, circostanza verificabile esclusivamente ex post e ricorrente soltanto nel caso in cui taluna RAGIONE_SOCIALE società convenzionate avesse effettuato prestazioni per un valore inferiore al proprio budget» .
2.10 Non induce a diversa soluzione il riferimento operato dalla ricorrente alla norma di cui all’art. 2423 -bis , comma 1, c.c..

2.11 Come già ripetutamente chiarito da questa Corte, in tema di

redazione del bilancio d’impresa il codice civile impone l’osservanza del principio di competenza temporale.

Segnatamente, l’art. 2423 -bis , comma 1, n. 3) c.c. stabilisce che «si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso del pagamento».

2.12 Il concetto civilistico di competenza, sostanzialmente basato sul principio di prudenza contabile, differisce da quello proprio dall’ordinamento fiscale, improntato a maggiore rigidità e cautela.

2.13 L’art. 109 (già 75), comma 1, del TUIR stabilisce che «i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme del presente capo non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni».
2.14 Dalla complessiva prescrizione si deduce che anche per i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui «non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare» il legislatore considera «esercizio di competenza» quello nel quale nasce e si forma il titolo giuridico che costituisce la fonte di ciascuna di tali voci, consentendone l’imputazione al diverso esercizio nel quale si raggiunge la certezza dell’esistenza ovvero dell’obiettiva determinabilità del relativo ammontare (cfr. Cass. n. 1431/2006, Cass. n. 10988/2007).
2.15 Ne deriva che in materia fiscale, diversamente dalla disciplina civilistica, non sono ammesse imputazioni di componenti dettate da valutazioni semplicemente previsionali o probabilistiche, bensì unicamente quelle che trovino il loro fondamento in dati di fatto oggettivi.

2.16 La scelta normativa è volta al contemperamento RAGIONE_SOCIALE

necessità di imputare tutti i componenti all’esercizio di competenza con l’esigenza di non porre a carico del contribuente un onere troppo gravoso da rispettare: essa va, perciò, interpretata nel senso che il dovere di conteggiare i vari componenti nell’anno di riferimento si arresta di fronte a quei ricavi e costi che non siano ancora noti all’atto RAGIONE_SOCIALE determinazione del reddito, e cioè al momento RAGIONE_SOCIALE redazione e presentazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazione.

2.17 Si è al riguardo precisato che l’onere di provare la sussistenza dei requisiti di certezza e determinabilità dei componenti di reddito in un determinato esercizio sociale incombe all’RAGIONE_SOCIALE Finanziaria per quelli positivi e al contribuente per quelli negativi (cfr. Cass. n. 20521/2006, Cass. n. 1107/2017).

2.18 Per quanto precede, il collegio d’appello era, quindi, tenuto a verificare -come in concreto è avvenuto- se la posta attiva di cui trattasi fosse certa e determinabile rispetto all’anno formalmente di competenza e se sussistessero o meno le condizioni per la deroga prevista dalla seconda parte dell’art. 109, comma 1, del TUIR (cfr. Cass. n. 28671/2018, Cass. n. 23843/2019, Cass. n. 8589/2022, Cass. n. 8984/2024).

2.19 L’RAGIONE_SOCIALE si duole, altresì, del fatto che i giudici regionali avrebbero disatteso il principio di correlazione fra costi e ricavi, dalla contribuente.

2.20 Sul punto appaiono persuasivi i rilievi svolti dal Pubblico Ministero nella memoria ex art. 380bis .1, comma 1, c.p.c., laddove è stato sottolineato che: – nel presente giudizio , in quanto ; – ; – ad ogni buon conto,
.

2.21 Si aggiunga che la questione non risulta aver formato oggetto di uno specifico motivo di appello (tanto non emergendo dalla ricostruzione RAGIONE_SOCIALE vicenda processuale contenuta nel ricorso per cassazione, in cui sono riportate, alle pagg. 12-13, le censure rivolte dall’RAGIONE_SOCIALE Finanziaria alla sentenza di prime cure) e implica accertamenti di fatto che non sono stati compiuti dai giudici di merito, nè possono essere effettuati nell’odierno giudizio di legittimità.

Con il terzo mezzo, anch’esso ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione degli artt. 19 e 52, comma 5, del D.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 33, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 2697 c.c., nonché dell’art. 109 del D.P.R. n. 917 del 1986.

3.1 Si imputa ai giudici di secondo grado di aver erroneamente ritenuto utilizzabili ai fini RAGIONE_SOCIALE decisione i documenti prodotti in giudizio dalla contribuente, sebbene la stessa si fosse rifiutata di esibirli, adducendo , durante l’accesso operato presso la sua sede dai militari RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE.

Ne sarebbe discesa la violazione RAGIONE_SOCIALE norma sul riparto dell’onere RAGIONE_SOCIALE prova in materia di deducibilità dei costi.

3.2 Il motivo è infondato.

3.3 Per costante giurisprudenza di legittimità, in materia di accertamento tributario occorre distinguere l’ipotesi in cui l’RAGIONE_SOCIALE Finanziaria richieda documenti al contribuente mediante l’invio di un questionario o di altro atto, ai sensi dell’art. 32, comma 1, nn. 3) e 4), del D.P.R. n. 600 del 1973 o dell’art. 51, comma 2, nn. 3) e 4), del D.P.R. n. 633 del 1972, da quella in cui tale richiesta sia avanzata nel corso di un’attività di accesso,

ispezione o verifica eseguita a norma dell’art. 33 del D.P.R. n. 600 o dell’art. 52 del D.P.R. n. 633 (quest’ultimo richiamato dal comma 1 dello stesso art. 33): nel primo caso, la mancata trasmissione dei documenti nel termine all’uopo concesso equivale a rifiuto, con conseguente inutilizzabilità degli stessi in sede amministrativa e contenziosa (a meno che il contribuente, depositandoli in allegato al ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, dichiari che l’inadempimento è avvenuto per causa a lui non imputabile); nel secondo caso, invece, l’omessa esibizione di quanto richiesto ne preclude la valutazione a favore del contribuente solo quando si traduca in un sostanziale rifiuto di rendere disponibile la documentazione, incombendo sull’Ufficio l’onere RAGIONE_SOCIALE prova dei relativi presupposti di fatto (cfr. Cass. n. 26133/2024, Cass. n. 5416/2024, Cass. n. 27158/2022, Cass. n. 16757/2021, Cass. Sez. Un. n. 45/2000).
3.4 È stato, altresì, rimarcato che l’art. 52, comma 5, del D.P.R. n. 633 del 1972, cui rinvia l’art. 33, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, ha carattere eccezionale e deve essere interpretato, alla luce degli artt. 24 e 53 Cost., in modo da non comprimere il diritto alla difesa e da non obbligare il contribuente a pagamenti non dovuti, onde non può reputarsi sufficiente, ai fini dell’operatività RAGIONE_SOCIALE suddetta preclusione, il mancato possesso di libri, registri, scritture e documenti imputabile a negligenza o imperizia nella loro custodia e conservazione (cfr. Cass. n. 20731/2019, Cass. n. 10527/2017, Cass. n. 8539/2014).
3.5 Tanto premesso, si osserva che nella fattispecie in esame ricorre la seconda RAGIONE_SOCIALE situazioni sopra descritte, giacchè la documentazione prodotta in giudizio dalla RAGIONE_SOCIALE e precedentemente non esibita ai verificatori era stata richiesta nel corso di un accesso eseguito presso la sede RAGIONE_SOCIALE società.

3.6 Alla stregua dei suenunciati princìpi di diritto, rettamente la CTR ha dichiarato utilizzabile a fini decisori l’anzidetta

documentazione, in assenza di una comprovata volontà RAGIONE_SOCIALE contribuente di occultarla o sottrarla all’ispezione fiscale.

3.7 Peraltro, né dalla sentenza né dal ricorso per cassazione risulta che la richiesta dei documenti in parola fosse stata accompagnata in sede di accesso o in occasione dell’eventuale successivo invio di un questionario o di altro attodall’esplicito avvertimento, prescritto dall’art. 32, comma 4, secondo periodo, del D.P.R. n. 600 del 1973, circa le conseguenze preclusive derivanti, in sede amministrativa e contenziosa, dalla loro mancata trasmissione (sull’argomento si vedano, ex ceteris , Cass. n. 9001/2025, Cass. n. 1539/2024, Cass. n. 15600/2020, Cass. n. 16725/2019).
3.8 Nessuna inversione dell’onere probatorio si registra, poi, nel caso in esame, avendo la Commissione di secondo grado, sull’implicito presupposto che spettasse alla contribuente dimostrare la deducibilità dei costi indicati nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2011, ritenuto offerta tale dimostrazione all’esito di un apprezzamento di merito qui non sindacabile.

Con il quarto motivo, inquadrato nello schema dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la .

4.1 Si assume che la CTR avrebbe dalla contribuente .

4.2 A prescindere dalla scarsa chiarezza RAGIONE_SOCIALE prospettata violazione dell’art. 32 del D. Lgs. n. 546 del 1992, il motivo è privo

di fondamento.

4.3 La Commissione regionale ha accertato in fatto che nessuna specifica contestazione era stata mossa dall’RAGIONE_SOCIALE circa l’inerenza dei costi documentati dalle fatture prodotte in giudizio dalla RAGIONE_SOCIALE, essendosi l’Ufficio genericamente limitato ad opporre la «mancata produzione iniziale RAGIONE_SOCIALE scritture indicate» , cioè la non avvenuta esibizione RAGIONE_SOCIALE stesse nella fase amministrativa.

4.4 Essa ha, quindi, dato conto RAGIONE_SOCIALE ragioni per le quali appariva configurabile, nella fattispecie scrutinata, una situazione di non contestazione, sicchè non può ritenersi sussistente, «in parte qua» , il denunciato .

4.5 D’altro canto, nemmeno si ravvisa la lamentata , in quanto dal tenore RAGIONE_SOCIALE difese svolte nell’atto di appello erariale, trascritte nel corpo del ricorso per cassazione alle pagg. 12-13, par. 5.c, emerge che in effetti il mezzo di gravame articolato sul punto dall’RAGIONE_SOCIALE Finanziaria era interamente incentrato sulla mancata esibizione dei documenti nella fase precontenziosa.

Per quanto precede, sulle conformi conclusioni del Pubblico Ministero, il ricorso deve essere respinto.

Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

Nonostante l’esito dell’impugnazione, non deve essere resa nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE l’attestazione contemplata dall’art. 13, comma 1 -quater , del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico RAGIONE_SOCIALE spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, RAGIONE_SOCIALE L. n. 228 del 2012, essendo la prefata agenzia fiscale esentata, mediante il meccanismo RAGIONE_SOCIALE prenotazione a debito previsto in favore RAGIONE_SOCIALE amministrazioni pubbliche, dal pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte e tasse gravanti sul processo (artt. 12, comma 5, del D.L. n. 16 del 2012, convertito in L. n. 44 del 2012, e 158, comma 1,
lettera a, del D.P.R. n. 115 del 2002; si vedano in giurisprudenza Cass. n. 4752/2025, Cass. n. 28204/2024, Cass. n. 27301/2016).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna l’RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , a rifondere alla controricorrente le spese del giudizio di legittimità, liquidate in complessivi 7.400 euro (di cui 200 per esborsi), oltre al rimborso forfettario nella misura del 15% e agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio RAGIONE_SOCIALE Sezione RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Corte Suprema di Cassazione, in data 9 ottobre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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