Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7348 Anno 2026
Civile Ord. Sez. 5 Num. 7348 Anno 2026
Presidente: COGNOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 26/03/2026
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 4469/2022 R.G. proposto da:
Fallimento della RAGIONE_SOCIALE (c.f. CODICE_FISCALE), in persona del curatore, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO (c.f. CODICE_FISCALE), ammesso al patrocinio a spese dello Stato ai sensi dell’art. 144 d.P.R. 115/2002;
-ricorrente-
contro
RAGIONE_SOCIALE (c.f. 06363391001) in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (c.f. 80224030587);
-controricorrente-
avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale d ell’Emilia Romagna n. 922/2021 depositata il 07/07/2021.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/12/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.
FATTI DI CAUSA
1. Con due separati ricorsi alla Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, il curatore del fallimento della RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE (costituita dalla RAGIONE_SOCIALE cooperativa RAGIONE_SOCIALE e dalla RAGIONE_SOCIALE per la realizzazione della metropolitana di Torino) impugnava gli avvisi di accertamento nn. NUMERO_DOCUMENTO e NUMERO_DOCUMENTO, relativi, rispettivamente, agli anni di imposta 2012 e 2013, con i quali l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate , a seguito di controlli svolti nel 2015, aveva recuperato, sulla base di diversi rilievi relativi all’erronea detrazione di imposta e deduzione di costi, IVA, IRES ed IRAP.
In particolare, con riguardo all’IVA, si contestava l’applicazione dell’aliquota ordinaria su alcune operazioni passive sulle quali doveva invece applicarsi, secondo l’Amministrazione, l’aliquota del 10%, cioè la medesima applicata poi nei rapporti con le consorziate sulle quali venivano ‘ribaltati’ i relativi costi.
La curatela deduceva sia vizi formali relativi alla mancanza del contraddittorio endoprocedimentale, sia contestazioni di carattere sostanziale con le quali rappresentava, principalmente, che era stata correttamente applicata l’aliquota ordinaria ai costi sostenuti dal consorzio e che spettava la deduzione dei costi per il personale.
Con sentenza n. 160/2018 la CTP rigettava i ricorsi.
Proponeva appello la curatela, riproponendo, sostanzialmente, le medesime questioni oggetto del giudizio di primo grado.
Resisteva all’impugnazione l’RAGIONE_SOCIALE.
Con sentenza n. 922/2021, la CTR dell’Emilia Romagna rigettava l’appello. Osservava, in particolare, per quanto ancora interessa in questa sede, che l’RAGIONE_SOCIALE aveva correttamente ricostruito il rapporto tra consorzio e consorziate, fondato sul ‘ribaltamento dei costi’, ma non aveva dedotto dalla presunta rappresentanza negoziale derivante da tale rapporto l’applicabilità dell’aliquota ridotta dell’IVA sui costi sostenuti dal consorzio,
bensì dalla previsione contenuta nel punto 127 septies della tabella A allegata al d.P.R. 633/1972. Rilevava altresì che sulle prestazioni ricevute da terzi era corretta l’applicazione dell’IVA al 10% trattandosi dei ‘medesimi costi ribaltati alle RAGIONE_SOCIALE consorziate e perciò l’aliquota iva doveva essere la medesima’ ; le prestazioni che il consorzio riceveva da terzi erano senz’altro connesse all’RAGIONE_SOCIALE dell’appalto, come risultava anche dalle fatture, e dunque rientravano nell’ipotesi di cui al numero 127 quinquies della tabella A parte III del d.P.R. 633/1972.
Con riguardo al disconoscimento dell’importo di € 456.362,56, portato in deduzione relativamente all’IRES, per prestazioni di gestione tecnica e amministrativa erogate dalla RAGIONE_SOCIALE, osservava che mancava la fattura e non risultava né che fosse avvenuto il pagamento, né che le prestazioni (il cui contenuto era estremamente vasto, così da comprendere ogni attività del consorzio) fossero state effettivamente eseguite, sicché difettavano «i requisiti di certezza ed obiettività» ex art. 109 comma 2° d.P.R. 917/1986 ed «altresì il requisito dell’inerenza di cui al 5° co. del medesimo articolo» ; era irrilevante, sotto tale profilo, l’ammissione del credito al passivo.
In ordine all’IRAP, ad avviso della CTR, il costo del personale ricevuto dalle consorziate non poteva ridurre il valore della produzione secondo la previsione dell’art. 5 d.lgs. 446/1997 , che esclude il costo per il personale distaccato.
Rilevava, infine, che gli atti erano sufficientemente motivati e che era stato rispettato l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale.
Avverso tale sentenza la curatela ha proposto ricorso per cassazione affidato a dieci motivi.
Ha resistito con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.
La curatela ha depositato una memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..
RAGIONI DELLA DECISIONE
1.1 Va esaminato per primo, secondo un criterio di priorità logica, il decimo motivo di ricorso che riguarda la questione dell’invalidità degli avvisi di accertamento per difetto di motivazione e per violazione del contraddittorio endoprocedimentale, potendone derivare l’annullamento in toto degli atti.
Con lo stesso, infatti, la curatela ha denunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 10 e 12 l. 212/2000. Il motivo riguarda sostanzialmente due profili, la motivazione degli atti, che sarebbe apodittica ed insufficiente, e la mancanza del contraddittorio endoprocedimentale.
1.2 Quanto al primo aspetto, va rilevato che il motivo, come formulato, è inammissibile.
Costituisce infatti principio consolidato quello per il quale «nel giudizio tributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruità della motivazione dell’avviso di accertamento, è necessario che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentire la verifica della censura esclusivamente mediante l’esame del ricorso» (Cass. 16147/2017; nello stesso senso Cass. 13358/2025; Cass. 9536/2013).
Nel caso di specie, il ricorrente si è limitato a criticare la motivazione dei provvedimenti senza riportarne quanto meno le parti più significative, sicché il motivo è inammissibile.
1.3 Peraltro, lo stesso è altresì infondato, giacché, come si rileva dalla lettura del motivo di ricorso, l’amministrazione ha indicato in relazione alle prestazioni oggetto di ciascuna fattura l’eventuale applicabilità del l’aliquota ridotta, richiamando il n. 127 septies della tabella allegata al d.P.R. 633/1972 quando ha ritenuto che si trattasse di prestazioni di servizi dipendenti dal contratto di appalto. La motivazione così redatta
soddisfa certamente i requisiti minimi richiesti dalla legge; occorre infatti ricordare che «L’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione quando pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, individuata nel “petitum” e nella “causa petendi”, mediante una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutivi dell’obbligazione tributaria, anche quanto agli elementi di fatto ed istruttori posti a fondamento dell’atto impositivo, in ragione della necessaria trasparenza dell’attività della Pubblica Amministrazione, in vista di un immediato controllo della stessa» (Cass. 30039/2018).
È evidente che la motivazione consente al contribuente di comprendere che l’amministrazione ha ritenuto applicabile alle prestazioni de quibus l’aliquota del 10%, ritenendole dipendenti da contratti d’appalto e ciò è senz’altro sufficiente per consentire al contribuente di comprendere le ragioni della pretesa.
Considerazioni analoghe valgono anche con riguardo all’IRES per la quale risulta chiaro che, in mancanza di fattura e di prova del pagamento, l’Amministrazione ha ritenuto che il costo non fosse deducibile. La curatela, in realtà, non condivide tale valutazione, ma ciò non comporta che l’atto sia privo di motivazione.
Per l’IRAP, come si evince dalla sentenza e dal ricorso, l’Amministrazione ha ritenuto che i costi per il personale distaccato non potessero ridurre la base imponibile.
1.4 Parimenti infondato è il motivo di ricorso con riguardo alla presunta violazione del contraddittorio endoprocedimentale.
Senza richiamare, per brevità, la copiosa giurisprudenza della CGUE è sufficiente qui ricordare quanto affermato dalle SS.UU., con riguardo alla disciplina anteriore all’introduzione dell’art. 6 bis l. 212/2000 per effetto dell’art. 1 d.lgs. 219/2023 -che ha introdotto l’obbligo generalizzato del contraddittorio disciplinandone anche le forme secondo le quali l’obbligo del contraddittorio preventivo vige ‘quanto ai tributi cd. non armonizzati,
solo se espressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativa violazione l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito’ (Cass. Sez. U. n. 21271/2025; cfr. anche Cass. Sez. U. n. 24823/2015).
Va quindi evidenziato, con riguardo all’IVA l’unico tributo per il quale è ravvisabile l’obbligo del contraddittorio preventivo che, nel caso di specie, il contribuente si è limitato a rinviare ai motivi oggetto dell’originario ricorso alla CTP senza altro specificare in ordine alle ragioni in base alle quali andrebbe condotta la prova di resistenza.
Va aggiunto che, come affermato da questa Corte, «In tema di accertamento cd. a tavolino, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare il contraddittorio endoprocedimentale in presenza di tributi armonizzati, ma le modalità per la sua realizzazione non sono a forma vincolata, essendo sufficiente assicurare l’effettività dello stesso, indipendentemente dagli strumenti in concreto adottati, quali il ricorso a procedure partecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzione preventiva, come l’inoltro di questionari ed il riconoscimento dell’accesso agli atti» (Cass. 18489/2024).
Orbene, la partecipazione è stata assicurata, dal momento che lo stesso ricorrente afferma che in data 18/10/2016 è stato consegnato al curatore «un verbale dal quale sono emerse per la prima volta le contestazioni in punto di I.V.A. ed II.DD., senza dare la possibilità al contribuente di controbattere ai rilievi formulati» . Gli avvisi sono stati notificati solo in data 15/11/2016, sicché in tale periodo di tempo il curatore ben avrebbe potuto far valere le proprie ragioni o chiedere di interloquire in ordine
all’oggetto dell’accertamento; a ciò deve aggiungersi che neppure lo stesso è stato colto alla sprovvista dal momento che, secondo la ricostruzione della vicenda contenuta nel ricorso, la prima richiesta di documenti è giunta alla curatela il 19/4/2015, sicché da tale data, seppure lo stesso non era a conoscenza degli specifici addebiti, era edotto quanto meno in ordine all’oggetto dell’accertamento.
Né operava il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12 comma 7 d.lgs, 212/2000, trattandosi di accertamenti eseguiti a tavolino e non con accesso presso la sede della RAGIONE_SOCIALE (peraltro fallita).
Per tutto quanto esposto il motivo deve essere rigettato.
2.1 Con il primo motivo di ricorso, la ricorrente ha dedotto i vizi di cui all’art. 360 comma 1° c.p.c. nn. 3) e 5) «per omessa motivazione ed erronea ricostruzione del rapporto contrattuale tra la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e le RAGIONE_SOCIALE consorziate» .
Con il secondo motivo ha dedotto il vizio di cui all’art. 360 comma 1° n. 3) c.p.c. per «falsa applicazione di norme di diritto e dello statuto in relazione agli artt. 1367, 1362 e 1363 cod. civ. e artt. 20 e 21 dello Statuto di RAGIONE_SOCIALE» .
I predetti motivi, strettamente connessi, possono essere esaminati congiuntamente.
Ad avviso della curatela, la CTR avrebbe errato nella ricostruzione del rapporto tra consorzio e consorziate, male interpretando gli artt. 20 e 21 dello statuto e giungendo all’erronea conclusione che a tutti i rapporti attivi e passivi della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, priva di un’autonoma organizzazione, andasse applicata la medesima aliquota del 10%, circostanza invece «negata anche dalla stessa RAGIONE_SOCIALE, che ha riconosciuto l’applicazione dell’IVA ordinaria in luogo a quella di cui all’art. 127 quinquies e septies TAB. A III d.P.R. n. 633/1972 a diverse forniture rese da terzi in favore di RAGIONE_SOCIALE in bonis» . Secondo la ricorrente, «solo nel rapporto tra mandante e mandatario senza
rappresentanza, si applica la medesima aliquota IVA tra i servizi forniti e i pagamenti effettuati ed erogati dal mandante al mandatario e ciò nel loro rapporto interno. E, infatti, questo meccanismo, operato da RAGIONE_SOCIALE in bonis e dalle consorziate, non è stato posto in discussione da alcuno, in quanto il mandato era esclusivamente quello di costruire la metropolitana (e.g., un mandato ‘alla vendita’) e ciò avvalendosi di una propria struttura: infatti, non vi è alcun mandato all’acquisto, per cui si debba ritenere applicabile il medesimo regime IVA di cui all’appalto anche alle forniture acquisite da RAGIONE_SOCIALE per tutto ciò che non sia strettamente dipendente dall’opera» .
2.2 Tali motivi, così come formulati, sono inammissibili.
Ed infatti, si denuncia sostanzialmente l’erronea interpretazione dello statuto e si afferma (solo con il secondo) che nella sua interpretazione sarebbero stati violati gli artt. 1362 (intenzione dei contraenti), 1363 (interpretazione complessiva RAGIONE_SOCIALE clausole) e 1367 (conservazione del contratto) c.c., ma non si indica specificamente in che maniera sarebbero state violate le norme, giacché il motivo si esaurisce nella contrapposizione dell’interpretazione ritenuta corretta dalla curatela a quella compiuta dalla CTR.
Costituisce principio consolidato quello secondo il quale «l’interpretazione del contratto è riservata al giudice di merito ed è censurabile in sede di legittimità solo per erronea o insufficiente motivazione, ovvero per violazione dei canoni di ermeneutica contrattuale. Quest’ultima violazione deve dedursi con la specifica indicazione nel ricorso per cassazione del modo in cui il ragionamento del giudice si sia discostato dai suddetti canoni, altrimenti la ricostruzione del contenuto della volontà RAGIONE_SOCIALE parti si traduce nella mera proposta di una interpretazione, diversa da quella censurata inammissibile come tale in sede di legittimità» (Cass. 17427/2003; nello stesso senso, ex multis , Cass. 24461/2005; Cass. 2560/2007; Cass. 353/2025).
2.3 Quanto al vizio di motivazione (oggetto del primo motivo), lo stesso è inammissibile innanzi tutto in quanto nel caso di specie la sentenza d’appello conferma quella di primo grado (art 348 ter ultimo comma c.p.c. operante, ratione temporis , con riguardo al presente giudizio); inoltre si richiama il n. 5) del comma 1° dell’art. 360 c.p.c., senza tuttavia dedurre correttamente tale vizio.
Occorre tener presente che «l’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., riformulato dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto RAGIONE_SOCIALE previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie» (così Cass. Sez. U. 8053/2014).
Costituisce un ‘fatto’, agli effetti dell’art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c., non una “questione” o un “punto”, ma un vero e proprio “fatto”, in senso storico e normativo, un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza naturalistica, un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass. n. 7983/2014; Cass. n. 17761/2016; Cass. n. 29883/2017; Cass. n. 21152/2014; Cass. Sez. U. n. 5745/2015; Cass. n.
5133/2014). Non costituiscono, viceversa, “fatti”, il cui omesso esame possa cagionare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.: le argomentazioni o deduzioni difensive (Cass. n. 14802/2017; Cass. n. 21152/2014; Cass. n. 9637/2021; Cass. n. 2268/2022); gli elementi istruttori; una moltitudine di fatti e circostanze, o il “vario insieme dei materiali di causa” (Cass. n. 21439/2015).
Nel caso di specie, il ‘fatto decisivo’ deve ritenersi ravvisabile, secondo la ricorrente, nella «circostanza fattuale discendente dalla previsione statutaria per cui il RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto agire con propri mezzi, indipendentemente da come questi sarebbero stati reperiti» ; si tratta quindi dell’interpretazione dello statuto ritenuta corretta dalla ricorrente che, tuttavia, per quanto esposto, non integra il ‘fatto decisivo’ di cui all’art. 360, comma 1°, n. 5) c.p.c..
Infine, con il primo motivo si richiama anche il vizio di violazione o falsa applicazione di norme di diritto, ma non si indicano quali sarebbero le disposizioni violate.
2.4 Deve aggiungersi a quanto fin qui osservato che, in ogni caso, il rilievo per il quale dal ribaltamento dei costi deriverebbe l’applicabilità dell’IVA in base all’aliquota del 10% anche alle operazioni passive del consorzio, non costituisce un’affermazione in diritto, ma una considerazione in fatto dalla quale la CTR desume che anche le operazioni passive erano assoggettate a tale aliquota in quanto ‘dipendenti’ da contratto d’appalto e dunque rientranti nell’ipotesi prevista dal punto 127 septies della tabella A parte III allegata al d.P.R. 633/1972 (come del resto ritenuto anche dal ricorrente nel terzo motivo di ricorso). Del resto nella sentenza impugnata si legge «L’RAGIONE_SOCIALE non ha affermato che il consorzio agisse in nome e per conto RAGIONE_SOCIALE consorziate e, soprattutto, non ha tratto da un’asserita rappresentanza negoziale conseguenze in tema di aliquota iva. Al contrario, coerentemente con la funzione dei contributi consortili (c.d. ‘ribalto dei costi’ dell’appalto), l’RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto che l’applicazione
dell’iva al 10% trovasse giustificazione nel punto 127 septies della tabella A, parte III del d.p.r. n. 633/72, e non ha mosso alcuna contestazione al consorzio (il quale, per l’appunto, nel fatturare i contributi RAGIONE_SOCIALE consorziate, aveva applicato l’iva con aliquota agevolata)» (par. 2 pag. 6); ed ancora «I corrispettivi fatturati dai fornitori rappresentano i medesimi costi “ribaltati” alle RAGIONE_SOCIALE consorziate e perciò l’aliquota iva doveva essere la medesima. (…)
Si tratta, evidentemente, di prestazioni tutte connesse all’appalto dell’opera pubblica e come tali rientranti nella fattispecie del n. 127 septies della tabella A, parte III del d.p.r. n. 633/1972, che dispone che sono soggette ad aliquota del 10% “le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione RAGIONE_SOCIALE opere, degli impianti e degli edifici di cui al numero 127 quinquies”, il quale a sua volta comprende, fra l’altro, “le linee di trasporto metropolitane tramviarie ed altre linee di trasporto ad impianto fisso”» .
2.5 Infine, per mero scrupolo, deve osservarsi che la soluzione adottata dalla CTR è comunque conforme, anche sotto il profilo giuridico, alla giurisprudenza di questa Corte in ordine all’IVA applicabile nei rapporti tra RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e consorziati, secondo la quale «In tema di IVA, il principio di equivalenza dei rapporti giuridici tra imprese consorziate e RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e tra queste e l’ente appaltante impone l’unitarietà del regime fiscale della doppia fatturazione, con conseguente trasferibilità dell’agevolazione tributaria nell’ambito del meccanismo del cd. ribaltamento, per cui il regime fiscale della fattura originaria non può che essere il medesimo della fattura emessa nei confronti dei consorziati» (Cass. n. 18437/2017; nello stesso senso, Cass. n. 3166/2018; Cass. n. 24320/2018; Cass. n. 19786/2020).
3.1 Con il terzo motivo di ricorso si lamenta il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) e 5) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt. 127 quinquies , 127 sexies e 127 septies TAB. A III d.P.R. n. 633/1972. La
curatela si duole del fatto che la RAGIONE_SOCIALE, nell’applicare alle operazioni passive del consorzio l’aliquota al 10%, non ha correttamente interpretato il concetto di ‘dipendenza’ , indicato nel punto 127 septies della parte terza della tabella A allegata al d.P.R. 633/1972, che non può ridursi al fatto che la prestazione sia semplicemente sorta in occasione dell’appalto, essendo invece necessario che si tratti di «strettissima affinità tra il bene o il servizio ed il contratto di appalto poiché, diversamente, il legislatore avrebbe utilizzato espressamente la parola ‘connessione’» ; tra i servizi dipendenti non dovrebbero rientrare quelli prodromici alla realizzazione dell’opera, dal momento che la stessa RAGIONE_SOCIALE aveva ritenuto applicabile l’aliquota ordinaria alle fatture per servizi di progettazione. 3.2 Il motivo è inammissibile.
La CTR ha infatti svolto un accertamento in fatto (cfr. pagina 7 della sentenza d’appello, in cui si fa riferimento alle fatture ed alle prestazioni nelle stesse indicate) sulla stretta connessione RAGIONE_SOCIALE operazioni fatturate con i RAGIONE_SOCIALE appaltati, ritenendole funzionali alla realizzazione dell’opera principale e quindi soggette ad aliquota agevolata, sicché la questione non può costituire oggetto di nuovo esame nel presente giudizio di legittimità.
Del resto, non sarebbe possibile fornire una definizione astratta dei «servizi dipendenti da contratti di appalto» , prescindendo così dalle prestazioni in concreto svolte ed indicate in fattura.
4.1 Con il quarto motivo si denunciano i vizi di cui all’art. 360, comma 1°, nn. 3) e 5) c.p.c. per «omessa pronuncia su parte della domanda ed omessa valutazione dei documenti allegati dalla ricorrente: motivazione meramente apparente» , con riguardo alle contestazioni relative alle indebite deduzioni ai fini dell’IRES. In particolare, la curatela si duole dell’assenza di pronuncia in ordine alle somme oggetto di deduzione per l’anno 2013, nonché dell’omessa valutazione dei documenti posti a sostegno RAGIONE_SOCIALE proprie argomentazioni; con riguardo invece all’annualità 2012 lamenta che la CTR non aveva considerato la documentazione volta
a dimostrare l’infondatezza dei rilievi dell’Amministrazione e che pertanto aveva reso una motivazione apparente.
4.2 In ordine alla questione della deduzione dei costi relativi all’annualità 2012 (€ 456.362,32 relativi a prestazioni erogate dalla RAGIONE_SOCIALE), si assume che la CTR non avrebbe tenuto conto della documentazione depositata dalla curatela ed in particolare «il documento n. 32 con il conteggio dettagliato, mensile RAGIONE_SOCIALE prestazioni rese dai dipendenti RAGIONE_SOCIALE di cui si è avvalsa RAGIONE_SOCIALE (doc. n. 32 fasc. primo grado n. 55/2017 R.G.R. e all. D), doc. n. 31a lo stato passivo reso esecutivo del Fallimento RAGIONE_SOCIALE, doc. n. 31 domanda di insinuazione al passivo con i documenti da cui emerge che il relativo ricavo è presente nella contabilità di RAGIONE_SOCIALE (doc. nn. 31a e 31 fasc. primo grado n. 55/2017 R.G.R. e all. E e F)» .
Al riguardo va rilevato innanzi tutto l’inammissibilità della doglianza ai sensi dell’ art 348 ter ultimo comma c.p.c. operante, ratione temporis , con riguardo al presente giudizio.
Va poi evidenziato che nulla viene detto in ordine alla decisività di tali documenti. Inoltre, neppure può ritenersi che gli stessi non siano stati presi in considerazione in quanto nella sentenza impugnata la CTR spiega anche le ragioni per le quali l’ammissione al passivo non era a suo avviso determinante, dimostrando così di aver tenuto in considerazione la documentazione in questione (cfr. pag. 8 in cui si fa riferimento anche al documento NUMERO_DOCUMENTO allegato al ricorso).
Deve comunque aggiungersi che « l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie» (così Cass. Sez. U. 8053/2014) e che «Il mancato esame di un documento può essere denunciato per cassazione solo nel caso in cui determini l’omissione di motivazione su un punto
decisivo della controversia e, segnatamente, quando il documento non esaminato offra la prova di circostanze di tale portata da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia RAGIONE_SOCIALE altre risultanze istruttorie che hanno determinato il convincimento del giudice di merito, di modo che la ratio decidendi venga a trovarsi priva di fondamento» (Cass. 16583/2024; nello stesso senso, 16812/2018).
Infine non può ritenersi, come pure sostenuto dal ricorrente, che la motivazione resa dalla CTR sia apparente solo perché non ha considerato i documenti sopra indicati, il vizio di mancanza di motivazione o di motivazione apparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riforma dell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorre solo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico o meramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili (così Cass. Sez. U. 8053/2014).
Va invece considerata «adeguata la motivazione che fornisce una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata, evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse, senza che sia necessaria l’analitica confutazione RAGIONE_SOCIALE tesi non accolte o la particolare disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi» (Cass. 2153/2020).
Nel caso di specie, come esposto, con riguardo all’annualità 2012 la motivazione è stata resa ed è contenuta alle pagine 8 e seguenti della sentenza; ciò che il ricorrente invoca è, di fatto, una nuova valutazione RAGIONE_SOCIALE prove offerte che non può essere compiuta nel giudizio di legittimità.
Il motivo, con riguardo all’annualità 2012 è dunque infondato.
4.3 Quanto alla questione dei costi relativi all’annualità 2013 (che andrebbe ricondotta all’omessa pronuncia e quindi al vizio di cui all’art. 360 comma 1° n. 4) per violazione dell’art. 112 c.p.c.; cfr. Cass. n. 29952/2022; Cass. n. 1755/2006), va rilevato che è onere del ricorrente
indicare in quale parte dell’atto di appello aveva trattato tale questione (cfr. Cass. Sez. U. 15781/2005 e giurisprudenza successiva conforme); nel caso di specie l’indicazione è contenuta nella nota 23 in relazione al settimo motivo di ricorso (a pagina 30), in cui si ribadisce l’omessa pronuncia in ordine alla predetta annualità, ma tale indicazione può ritenersi sufficiente ad escludere l’inammissibilità del motivo, giacché una diversa soluzione sarebbe eccessivamente formalistica e si porrebbe in contrasto con il principio di cui all’art. 6 par. 1 della CEDU (Cass. sez. U. 8950/2022).
Il motivo, con riguardo all’annualità 2013, è fondato, giacché la sentenza impugnata non contiene alcuna indicazione al riguardo; né può ritenersi che le considerazioni esposte in relazione all’annualità 2012 valgano anche per quella successiva, trattandosi di argomentazioni che riguardano la prova e l’effettività dei costi relativi a quell’anno.
Il motivo va dunque accolto limitatamente all’annualità 2013.
5.1 Con il quinto motivo di ricorso si denuncia il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 112 c.p.c. in quanto la CTR avrebbe respinto l’appello in relazione alle imposte dirette sulla base di motivi differenti rispetto a quelli posti dall’Amministrazione a fondamento dei propri provvedimenti. Quest’ultima, infatti, aveva solo rilevato il difetto di certezza, determinabilità ed inerenza, mentre la CTR aveva aggiunto, ad avviso della curatela, ulteriori considerazioni circa l’inesistenza RAGIONE_SOCIALE prestazioni stesse.
5.2 Il motivo è infondato.
Ed infatti, dal ricorso – in cui, peraltro, vengono riportate solo poche righe della motivazione dell’avviso – si evince che «il componente negativo non risulta deducibile ai sensi dell’art. 109, commi 5 e 2 del TUIR perché non è dimostrabile l’inerenza di esso, oltre a difettare dei requisiti di certezza ed obiettiva determinabilità» ; la CTR non ha fatto altro che rilevare come mancasse la prova di tali requisiti, evidenziando per quale ragione a suo
avviso non fosse determinante il contratto. Del resto, che questa fosse la ratio sulla quale si fondava anche la motivazione dell’atto, si ricava con chiarezza dal riferimento alle ragioni per le quali, ad avviso del giudice d’appello, non erano state mosse contestazioni ai corrispettivi versati alla RAGIONE_SOCIALE; in quel caso, infatti, «essa aveva emesso le fatture, rinvenute ed esibite agli accertatori, i quali hanno ritenuto che documentassero sufficientemente le prestazioni, che consistevano nella messa a disposizione di personale lavorante» .
6.1 Con il sesto motivo di ricorso la curatela ha denunciato i vizi di cui all’art. 360, comma 1°, nn. 3), 4) e 5) c.p.c. «ex artt. 115 e 116 cod. proc. civ. per avere la CTR respinto il ricorso in relazione alle doglianze sulle II.DD. sulla base di motivi diversi rispetto alle motivazioni addotte dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, contrastanti con quanto statuito in relazione all’accertamento dei rapporti tra RAGIONE_SOCIALE e Consorziate, omettendo la valutazione RAGIONE_SOCIALE prove e dei documenti a sostegno dell’esistenza dei requisiti di cui all’art. 109 TUIR dei costi disconosciuti dall’Ufficio» .
La curatela ha evidenziato che la CTR aveva prima ricostruito il rapporto tra consorzio e consorziate in base all’art. 20 dello statuto, evidenziando che il consorzio poteva avvalersi RAGIONE_SOCIALE strutture dei soci, poi però aveva ritenuto che il contratto con la RAGIONE_SOCIALE che aveva dato luogo ai costi dedotti per l’anno 2012 aveva un oggetto eccessivamente ampio riguardante sostanzialmente tutte le attività che potevano essere posta in essere dal consorzio, incappando così in un ‘vizio di incoerenza’. Il giudice d’appello aveva altresì affermato che non vi era prova dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE prestazioni, senza considerare che tale circostanza non era mai stata contestata dall’Amministrazione e senza valutare adeguatamente il fatto che il relativo credito era stato ammesso, a seguito di una valutazione del giudice delegato (e dunque non solo sulla base dell’iniziativa del curatore) al passivo del fallimento e che era stato anche oggetto di compensazione; pur trattandosi di giudicato endofallimentare, tale circostanza doveva
comunque essere valutata come argomento di prova unitamente ad altri elementi. Ha infine riproposto la questione dell’omessa valutazione dei documenti indicati anche in relazione al quinto motivo di ricorso.
6.2 Il motivo è evidentemente inammissibile.
Si tratta innanzi tutto di un motivo cd. misto, in quanto fa riferimento addirittura a tre RAGIONE_SOCIALE ipotesi previste dal primo comma dell’art. 360, comma 1°, c.p.c.; orbene, «il ricorso per cassazione articolato attraverso la proposizione di motivi “misti” – che riconducono, cioè, il vizio della sentenza impugnata a più d’uno fra i parametri elencati dall’art. 360 c.p.c. – è ammissibile se la formulazione della censura permette di isolare le doglianze prospettate onde consentirne l’esame separato, esattamente come se fossero state distinte in motivi diversi, numerati singolarmente» (Cass. n. 11152/2025).
È evidente che nel caso di specie il ricorrente non riconduce specificamente le proprie doglianze a ciascuno dei tre vizi cumulativamente indicati, né è possibile farlo attraverso l’esame RAGIONE_SOCIALE censure su cui si fonda il motivo; queste ultime, infatti, sono prive di specificità e si sostanziano in una lunga critica che riguarda la valutazione RAGIONE_SOCIALE prove e la motivazione della sentenza che oltrepassa i limiti tracciati dall’art. 360 comma 1° n. 5) c.p.c..
In definitiva si richiede una nuova valutazione nel merito che non è consentita in questa sede.
Con il settimo motivo di ricorso la curatela lamenta il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 109 d.P.R. 917/1986 in quanto non era mai stata posta in discussione l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE prestazioni ed i costi possedevano i requisiti di certezza, inerenza ed obiettiva determinabilità che potevano trarsi dai prospetti riepilogativi e dai contratti.
Il motivo è inammissibile, giacché, come già rilevato, dalla mancanza della documentazione deriva la mancanza dei requisiti necessari per la
deduzione; dunque, ancora una volta, si richiede una nuova valutazione degli elementi probatori.
8.1 Con l’ottavo motivo di ricorso si denuncia il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 5 d.lgs. 446/1997. La curatela lamenta che la norma sarebbe stata violata in quanto non sarebbero stati detratti dalla base imponibile i costi del personale ricevuto dalle consorziate; in realtà tale qualificazione era errata in quanto si trattava di costi per servizi di gestione tecnico amministrativa che prevedevano anche l’impiego di risorse umane.
8.2 Il motivo è inammissibile, giacché la CTR ha compiuto una valutazione in fatto in ordine alla natura della prestazione che ha dato luogo ai costi.
8.3 Se anche volesse ritenersi che si tratta di qualificazione giuridica, lo stesso sarebbe comunque infondato, dovendo ribadirsi quanto già riportato nella sentenza impugnata. L’art. 5 cit. (nel testo ratione temporis applicabile alla presente controversia) prevedeva infatti al comma 3 che «Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione: le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse dalla citata voce di cui alla lettera B), numero 9), dell’ articolo 2425 del codice civile (…)» .
L’art. 2425 c.c. indica alla lettera B) i ‘costi della produzione’ ed al n. 9 quelli ‘per il personale’, da ritenersi personale dipendente, giacché nelle ulteriori specificazioni (lettere a) -d)) si fa riferimento a salari e stipendi, oneri sociali, trattamento di fine rapporto, trattamento di quiescenza e simili, altri costi.
Il tenore della norma è altresì chiaro, nel senso che occorre fare riferimento alle voci della contabilità.
Se dunque nel caso di specie i costi che si intenderebbe dedurre vengono indicati in contabilità come ‘addebito costi di personale da soci’, non può qualificarsi la relativa spesa come costo relativo a servizi amministrativi; essendo riportato in contabilità come un costo per personale non
rientrante tra quelli riportati nell’art. 2425 c.c. lettera B) n. 9), non può essere considerato tra i componenti negativi ai fini della determinazione dell’imponibile IRAP.
8.4 Con lo stesso motivo, la curatela deduce altresì che «In relazione, poi, al costo in fatture da ricevere per il noleggio portato dal contratto n. 5154-13 (doc. n. 24 fasc. primo grado n. 56/2017), nella contestazione specifica, non vi è alcun riferimento al disconoscimento ai fini IRAP (cfr. doc. n. 1 pag. 13 fasc. primo grado n. 56/2017), tuttavia, nei conteggi, il costo appare disconosciuto (accertati € 955.725, che corrispondono alla somma di tutte le voci analizzate ai fini II.DD. Cfr doc. n. 1 pag. 18 fasc. primo grado n. 56/2017). In questo caso, sarebbe sufficiente spiegare che trattasi di ovvio difetto di motivazione, però non può essere tralasciata la circostanza che il costo sopportato per il noleggio di mezzi d’opera non è previsto nelle esclusioni di cui all’art. 5 d.lgs n. 446/1997 e, pertanto, il costo è certamente deducibile ai fini IRAP. Quanto all’ultima voce di costo disconosciuta, e cioè i costi sopportati per le funzioni gestionali, le stesse non sono escluse ex art. 5 d.lgs n. 446/1997 dalla deducibilità ai fini I.V.A. e, invero, l’RAGIONE_SOCIALE richiama due risoluzioni che fanno riferimento al trattamento dei costi di personale dislocato ed al trattamento ai fini I.V.A. Sul punto la Commissione Tributaria Regionale ha errato l’applicazione della norma in quanto ha dichiarato imponibili IRAP tutti i costi, inclusi quelli per noleggio senza conducente e per servizi di diversi, anche quando non era previsto l’utilizzo dei dipendenti» .
Per tale parte il motivo è inammissibile.
Nella sentenza impugnata, infatti, non vi è traccia di tali questioni. La ricorrente avrebbe quindi al più dovuto dedurre l’omessa pronuncia sul punto ed indicare dove erano state affrontate negli atti difensivi, ed in particolare nell’atto d’appello, le relative questioni (Cass. n. 28072/2021; Cass. n. 15367/2014).
9.1 Con il nono motivo di ricorso si denuncia il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. «in relazione alla mancata rimodulazione dell’imposta IRAP e al suo effetto sulla base imponibile IRES» . Ad avviso della curatela, in considerazione della natura del processo tributario, la CTR avrebbe dovuto provvedere alla riduzione dell’IRES per effetto della deducibilità della maggiore IRAP accertata. La CTR aveva quindi erroneamente affermato che la deduzione doveva essere operata dal contribuente, al quale il giudice non poteva sostituirsi in quanto, ad avviso della ricorrente, non si tratterebbe «di una deduzione di costi in senso stretto, ma della rimodulazione della base imponibile, ai fini IRES, a seguito dell’accertamento della maggiore imposta IRAP» .
9.2 Il motivo, per come formulato, è inammissibile.
Ed infatti questa Corte ha affermato che «In tema di ricorso per cassazione, l’onere di specificità dei motivi, sancito dall’art. 366, comma 1, n. 4), c.p.c., impone al ricorrente che denunci il vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., a pena d’inammissibilità della censura, di indicare le norme di legge di cui intende lamentare la violazione, di esaminarne il contenuto precettivo e di raffrontarlo con le affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata, che è tenuto espressamente a richiamare, al fine di dimostrare che queste ultime contrastano col precetto normativo, non potendosi demandare alla Corte il compito di individuare – con una ricerca esplorativa ufficiosa, che trascende le sue funzioni -la norma violata o i punti della sentenza che si pongono in contrasto con essa» (Cass. sez. U. n. 23745/2020).
Nel caso di specie manca invece qualsiasi indicazione RAGIONE_SOCIALE norme che si assumono violate che produrrebbero gli effetti invocati dalla ricorrente; tale carenza è ancora più rilevante se si considera che la disciplina che riguarda la determinazione della base imponibile è assai variabile negli anni.
9.3 A ciò deve aggiungersi che non vi è dubbio, come osservato dalla curatela, che ‘dalla natura del processo tributario – il quale non è annoverabile tra quelli di “impugnazione-annullamento”, ma tra i processi di “impugnazione-merito”, in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio – discende che ove il giudice tributario ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte’ (Cass. n. 15825/2006; nello stesso senso, ex multis, Cass. n. 16252/2007; Cass. n. 13034/2012; Cass. n. 6918/2013; Cass. n. 24611/2014).
Dunque, certamente la rideterminazione dell’imposta può essere compiuta da parte del giudice tributario. Tuttavia, la CTR non ha escluso in astratto tale possibilità, affermando invece che era onere del contribuente portare in deduzione le voci che riducono l’imponibile ai fini IRES nella relativa dichiarazione, sicché, in mancanza di tale adempimento formale, non era possibile provvedere alla rideterminazione dell’imposta.
Tale ratio decidendi , non è stata adeguatamente criticata dal ricorrente che si è limitato ad osservare genericamente che, nel caso di specie, non si tratterebbe «di una deduzione di costi in senso stretto, ma della rimodulazione della base imponibile, ai fini IRES, a seguito dell’accertamento della maggiore imposta IRAP» senza richiamare alcuna norma e senza neppure spiegare in base a quali criteri avverrebbe tale ‘rimodulazione’ della base imponibile.
9.4 Infine, per mero scrupolo, va rilevato che le norme che regolano la riduzione dell’IRES per effetto dell’IRAP – come gli artt. 2 d.l. 201/2011 conv. in l. 214/2011 e 6 d.l. 185/2008 conv. in l. 2/2009 – fanno
riferimento proprio alla deduzione, richiamando l’art. 99 d.P.R. 917/1986. Quest’ultima norma, peraltro, prevede la deducibilità RAGIONE_SOCIALE imposte in relazione all’esercizio in cui avviene il pagamento e degli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate nei limiti dell’ammontare corrispondente alle dichiarazioni presentate, agli accertamenti o provvedimenti degli uffici e alle decisioni RAGIONE_SOCIALE commissioni tributarie; entrambe le ipotesi non ricorrono nel caso di specie.
10. In definitiva, va accolto il quarto motivo di ricorso limitatamente all’annualità 2013, vanno invece rigettati il quinto ed il decimo motivo, mentre vanno dichiarati inammissibili i rimanenti; la sentenza impugnata va quindi cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna , in diversa composizione, che dovrà provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso limitatamente all’annualità 2013, rigetta il quinto ed il decimo motivo e dichiara inammissibili i rimanenti; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna , in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 11/12/2025.
La Presidente
NOME COGNOME