Revocazione: errore di fatto e questionario fiscale

La Corte di Cassazione accoglie un ricorso per revocazione presentato dall’Agenzia delle Entrate, correggendo un proprio precedente decreto che aveva erroneamente dichiarato estinto l’intero giudizio. La definizione agevolata riguardava solo uno dei due avvisi di accertamento. Nel merito, la Corte stabilisce che il mancato invio del questionario fiscale al contribuente non invalida l’accertamento, in quanto si tratta di una facoltà dell’Ufficio e non di un presupposto di legittimità dell’atto. La causa è stata rinviata per un nuovo esame delle questioni di merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Revocazione per Errore di Fatto: il Questionario Fiscale è Facoltativo

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è intervenuta su un caso complesso che intreccia l’istituto della revocazione per errore di fatto con principi fondamentali dell’accertamento tributario. La decisione chiarisce due aspetti cruciali: la possibilità di correggere un errore del giudice che dichiara estinto un intero processo anziché una sua parte, e la natura facoltativa, e non obbligatoria, dell’invio del questionario fiscale prima dell’emissione di un avviso di accertamento. Questa pronuncia offre importanti spunti di riflessione per contribuenti e professionisti del settore.

I Fatti di Causa: Dalla Definizione Agevolata all’Errore Giudiziale

La vicenda trae origine da due avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate. Il primo, per maggiori IRAP e IVA, era diretto a una società in accomandita semplice. Il secondo, basato sul primo, rettificava il reddito da partecipazione di una socia accomandante, con conseguenti maggiori IRPEF e addizionali.

La contribuente impugnava entrambi gli atti. In secondo grado, la Commissione Tributaria Regionale annullava l’avviso di accertamento a lei diretto, sostenendo che l’Ufficio avesse violato il suo diritto di difesa. Il motivo? Un questionario informativo, presupposto dell’accertamento, era stato notificato alla società, ormai estinta, e non personalmente alla socia, né era stato allegato all’avviso di accertamento.

L’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione. Durante la pendenza del giudizio, la contribuente aderiva alla definizione agevolata delle liti, ma solo per la sua posizione personale (l’accertamento IRPEF). La Corte di Cassazione, interpretando erroneamente la documentazione, dichiarava estinto l’intero processo, compresa la parte relativa all’accertamento sulla società. L’Agenzia, ravvisando un errore di fatto, proponeva ricorso per revocazione.

La Revocazione e i Principi Affermati dalla Corte

La Suprema Corte ha suddiviso la sua analisi in due fasi: quella rescindente, volta a correggere l’errore materiale, e quella rescissoria, per decidere nel merito il ricorso originario dell’Agenzia.

La Fase Rescindente: Correzione dell’Errore sulla Revocazione

In questa prima fase, la Corte ha accolto il motivo di revocazione. Ha riconosciuto di aver commesso un errore di fatto ai sensi dell’art. 395, n. 4, c.p.c., leggendo in modo errato la documentazione prodotta. L’istanza di definizione agevolata riguardava unicamente l’avviso di accertamento notificato alla socia e non quello notificato alla società. Di conseguenza, la Corte ha revocato parzialmente il proprio decreto, dichiarando la cessazione della materia del contendere solo per la posizione della contribuente e mantenendo in vita il giudizio sull’accertamento societario.

La Fase Rescissoria: Il Principio sul Questionario Fiscale

Una volta corretto l’errore, la Corte ha esaminato il ricorso originario dell’Agenzia delle Entrate, accogliendolo. Il punto centrale era la presunta illegittimità dell’avviso di accertamento per il mancato invio del questionario alla socia. La Cassazione ha ribadito un principio consolidato: l’invio del questionario previsto dall’art. 32 del d.P.R. 600/1973 è una mera facoltà per gli uffici finanziari, non un obbligo.

Le Motivazioni della Corte

Secondo i giudici di legittimità, il mancato invio del questionario non costituisce un presupposto indefettibile per la validità dell’accertamento tributario. L’Amministrazione Finanziaria può basare la propria pretesa su elementi diversi. La mancata spedizione del questionario non limita in alcun modo il diritto di difesa del contribuente, che può far valere ogni vizio dell’atto impositivo in sede di ricorso giurisdizionale.

Di conseguenza, anche il vizio di motivazione per relationem, lamentato dalla contribuente perché il questionario non era stato allegato all’accertamento, è stato ritenuto insussistente. Se l’invio del questionario non è un atto obbligatorio e presupposto, la sua mancata allegazione non può rendere illegittima la motivazione dell’avviso di accertamento. L’atto non era essenziale per l’emanazione dell’avviso stesso. Pertanto, la sentenza della Commissione Tributaria Regionale, che aveva annullato l’accertamento su queste basi, è stata cassata.

Le Conclusioni

La Corte ha cassato la sentenza di secondo grado e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria competente, in diversa composizione, per esaminare gli altri motivi di ricorso della contribuente che erano stati assorbiti nella precedente decisione. La pronuncia ribadisce con forza due importanti concetti. In primo luogo, la revocazione è uno strumento efficace per porre rimedio a sviste decisive del giudice. In secondo luogo, e con maggiori implicazioni pratiche, l’attività istruttoria dell’Amministrazione Finanziaria gode di una certa discrezionalità: la scelta di utilizzare o meno strumenti come il questionario informativo non incide, di per sé, sulla validità dell’atto impositivo, il cui fondamento deve essere ricercato in altri elementi probatori e la cui legittimità può essere pienamente contestata in sede contenziosa.

Un errore del giudice nel dichiarare un processo interamente estinto può essere corretto?
Sì, secondo questa ordinanza, un tale errore può essere corretto attraverso il rimedio della revocazione per errore di fatto, come previsto dall’art. 395, n. 4, del codice di procedura civile. La Corte può così annullare la propria precedente decisione e riesaminare il caso.

L’Agenzia delle Entrate è sempre obbligata a inviare un questionario al contribuente prima di un accertamento?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che l’invio del questionario informativo, ai sensi dell’art. 32 del d.P.R. 600/1973, è una mera facoltà dell’Amministrazione finanziaria e non un obbligo. Il suo mancato invio non invalida l’avviso di accertamento.

Cosa succede se un avviso di accertamento si basa su un questionario non allegato all’atto?
Poiché l’invio del questionario non è un presupposto obbligatorio per l’accertamento, la sua mancata allegazione non rende illegittima la motivazione dell’avviso (la cosiddetta motivazione per relationem). La validità dell’atto si fonda su altri elementi e il diritto di difesa del contribuente è garantito in sede di ricorso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21650 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21650 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/08/2024

REVOCAZIONE (DECRETO CASS.)

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11417/2023 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-ricorrente –

contro

COGNOME NOME, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, dalla quale è rappresentata e difesa in virtù di procura speciale allegata al controricorso, autenticata in data 19 giugno 2023 dal AVV_NOTAIO di Monza,

-controricorrente – per la revocazione del decreto della Corte di Cassazione, sez. tributaria, n. 35244/2022, depositato il 30 novembre 2022; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 aprile 2024 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

– Rilevato che:

1. L’RAGIONE_SOCIALE notificava a COGNOME NOME, in qualità di socia accomandante dell’estinta RAGIONE_SOCIALE, avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO con il quale accertava, rispetto all’anno di imposta 2008, una maggiore IRAP e una maggiore IVA in capo alla stessa società. Sulla base di tale accertamento, l’Ufficio emetteva nei confronti di COGNOME NOME avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO con il quale, per lo stesso anno di imposta, rettificava induttivamente ex art. 41 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e art. 55 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 il reddito da partecipazione della contribuente, per un valore di € 56.418,00, con conseguenti maggiori IRPEF, addizionale regionale e addizionale comunale.
Avverso entrambi gli avvisi di accertamento COGNOME NOME presentava separati ricorsi dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, la quale, previa riunione degli stessi, con sentenza n. 5715/21/2014, depositata il 16 giugno 2014, li rigettava, compensando le spese di giudizio.

In particolare, il giudice di primo grado, escluso il ricorrere di un’ipotesi di litisconsorzio necessario, data la prospettazione di doglianze esclusivamente personali, accertava la legittimità dell’avviso di ac certamento impugnato, ritenendo: non violato il diritto di difesa della contribuente in quanto, nonostante non le fosse stato inviato il questionario, la stessa aveva avuto modo di presentare, sia in sede di adesione che in sede contenziosa, le proprie doglianze senza incorrere in alcuna
preclusione; adeguatamente motivato l’atto, dato che i limiti di responsabilità del socio accomandante sono previsti per legge e che non necessitano di alcuna precisazione nella motivazione dell’atto; corretti nel merito i risultati dell’accertamento induttivo operato dall’Ufficio.

Interposto gravame dalla contribuente, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza n. 2522/13/2015 , pronunciata l’1 aprile 2015 e depositata in cancelleria il 9 giugno 2015, accoglieva l’appello, annullando l’avviso di accertamento nei confronti della contribuente medesima.

Il giudice di secondo grado annullava tale avviso per violazione del diritto di difesa della contribuente sotto il profilo della motivazione per relationem , non essendo stato allegato all’avviso di accertamento nei confronti della socia il questionario previsto ex art. 32, secondo comma, lett. d-bis ) del d.P.R. n. 600/1973, notificato alla società estinta anziché alla socia-contribuente.

Con ricorso per cassazione affidato a un motivo, l’ RAGIONE_SOCIALE lamentava l’illegittimità della sopracitata sentenza di secondo grado, sotto il profilo della violazione e/o falsa applicazione degli artt. 32, 38, 39, 41 e 42 del d.P.R. n. 600/1973, nonché dell’art. 7 della legge n. 212/2000, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

COGNOME NOME resisteva con controricorso.

In pendenza di giudizio dinanzi a questa Corte (R.G. n. 2038/2016), la contribuente chiedeva la sospensione del giudizio in attesa del perfezionamento della definizione agevolata, depositando relativa documentazione.

Questa Corte, vista la documentazione allegata e rilevata la mancata richiesta di trattazione di cui all’art. 6, comma 13, del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, conv. dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136, con decreto presidenziale n. 35244/2022 del 24 novembre 2022, depositato il 30 novembre 2022, dichiarava estinto il processo.

Propone ricorso per revocazione avverso il citato decreto di estinzione l’ RAGIONE_SOCIALE, sulla base di un unico motivo.

COGNOME NOME resiste con controricorso.

La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 3 aprile 2024, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

– Considerato che:

Preliminarmente, deve essere rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per revocazione, sollevata dalla difesa della controricorrente. La mancata presentazione dell’istanza di trattazione del ricorso nel termine del 31 dicembre 2020 ha riguarda to, ovviamente, l’istanza di definizione agevolata presentata, che era limitata all’avviso di accertamento n. n. NUMERO_DOCUMENTO, emesso nei confronti di COGNOME NOME , e non anche l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, emesso nei confronti della società. Con riferimento a tale ultimo atto, pertanto, a nulla rileva che l’RAGIONE_SOCIALE non abbia proposto istanza di trattazione ex art. 6, comma 13, d.l. n. 119/2018, conv. dalla legge n. 136/2018, in quanto per tale atto non era proposta alcuna istanza di definizione agevolata.
In via rescindente, l’RAGIONE_SOCIALE eccepisce errore di fatto ai sensi degli artt. 391bis e 395, primo comma, num. 4), cod. proc. civ.

Deduce, in particolare, che il giudice a quo avrebbe dichiarato estinto l’intero giudizio sulla base dell’erronea lettura RAGIONE_SOCIALE documentazioni allegate, che afferirebbero alla definizione agevolata del solo avviso di accertamento emesso nei confronti della contribuente. Secondo l’Amministrazione finanziaria, pertanto, si sarebbe dovuta dichiarare l’estinzione parziale del giudizio ed esaminare nel merito le censure proposte nel ricorso principale riguardanti la legittimità dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società.
3 . Procedendo quindi all’esame dei motivi di ricorso, questa Corte ritiene quanto segue.

3.1. L’unico motivo di ricorso è fondato.

Invero, come risulta anche dalla documentazione riprodotta all’interno del ricorso per revocazione, l’istanza di definizione agevolata ha riguardato soltanto l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, emesso nei confronti di COGNOME NOME.

Per tale ragione, questa Corte, con decreto n. 35244/2022, ha erroneamente dichiarato l’estinzione dell’intero giudizio anziché limitatamente all’avviso di accertamento oggetto di definizione agevolata.

In riforma del decreto impugnato, pertanto, deve dichiararsi la parziale cessazione della materia del contendere, e quindi l’estinzione del giudizio, limitatamente all’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO.

4 . Accolto l’unico motivo di revocazione, occorre ora esaminare il ricorso per cassazione presentato, in prima istanza, dall’RAGIONE_SOCIALE , e il relativo controricorso per cassazione, contenente anche ricorso incidentale condizionato, presentato invece da COGNOME NOME.

In via rescissoria, nel ricorso per cassazione, l’Ufficio eccepisce violazione e/o falsa applicazione degli artt. 32, 38, 39, 41 e 42 del d .P.R. n. 600/1973, nonché dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Deduce, in particolare, che l’invio del questionario non sarebbe presupposto necessario e indefettibile per la legittimità dell’avviso di accertamento, a maggior ragione considerando che, nel caso di specie, la contribuente si è potuta difendere in sede precontenziosa nel tentativo di adesione.

5 .1. Occorre in primo luogo rigettare l’eccezione di inammissibilità del ricorso formulata dalla controricorrente. Quest’ultima, nello specifico, ritiene che il ricorso sia inammissibile in quanto non coglierebbe la ratio decidendi della sentenza impugnata. Secondo la contribuente, infatti, siffatta ratio non sarebbe tanto da individuare nella illegittimità dell’avviso di accertamento per mancato invio del questionario informativo alla socia (anziché alla società estinta), quanto nel vizio di motivazione per relationem dell’avviso stess o, non essendo stato allegato a quest’ultimo il detto questionario, allegazione necessaria in quanto l’omessa risposta al questionario sarebbe un presupposto dell’accertamento.
L’eccezione è infondata perché, nel motivo di ricorso, l’Ufficio sostiene che è proprio lo stesso invio del questionario -e,

quindi, la sua mancata risposta -a non costituire presupposto per l’avviso di accertamento. Ne deriva, pertanto, che una decisione sull’obbligatorietà o meno dell’invio dell’anzidetto questionario avrebbe ricadute anche sul vizio di motivazione per relationem , dato che la sua allegazione potrebbe non avere carattere essenziale per individuare i presupposti di fatto e di diritto posti a fondamento dell’avviso di accertamento.

5 .2. L’unico motivo di ricorso è fondato.

L’art. 32 d.P.R. n. 600/1973, rubricato “poteri degli uffici”, dispone, al num. 4, che, per l’adempimento dei loro compiti, gli uffici RAGIONE_SOCIALE imposte possono inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti nonché nei confronti di altri contribuenti con i quali abbiano intrattenuto rapporti, con invito a restituirli compilati e firmati.

Dal tenore letterale del testo normativo, emerge che l’invio del questionario informativo è una mera facoltà dell’Amministrazione finanziaria, sicché dal mancato invio non discende alcuna conseguenza suscettibile di invalidare l’accertamento tributario, che deve ricercare il proprio fondamento in elementi diversi. Siffatta disciplina non limita in alcuna misura il diritto di difesa della parte che ha la possibilità, in sede di ricorso giurisdizionale, di far valere qualsiasi invalidità, imperfezione o inesattezza, della pretesa avanzata dall’Amministrazione finanziaria (da ultimo, Cass. 31 gennaio 2024, n. 2942; Cass. 2 dicembre 2021, n. 38060; Cass. 31 ottobre 2018, n. 27851).
Nel caso di specie, pertanto, il mancato invio del questionario informativo alla socia anziché alla società estinta non poteva

costituire, stante l’assenza di un obbligo, fondamento dell’avviso di accertamento, con la conseguenza che la stessa motivazione per relationem non poteva considerarsi illegittima per omessa allegazione di un documento non essenziale ai fini dell’emanazione dell’avviso di accertamento impugnato.

6 . Posto l’accoglimento del motivo di ricorso dell’Ufficio, occorre ora analizzare il ricorso incidentale condizionato formulato dalla controricorrente.

Con l’unico motivo di ricorso, la contribuente eccepisce violazione e/o falsa applicazione degli artt. 41 e 39, secondo comma, lett. d-bis ) del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 55 del d.P.R. n. 633/1972 commessa dall’Ufficio nel procedimento di accertamento a carico della RAGIONE_SOCIALE, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Deduce, in particolare, che, con la pronuncia di accoglimento sul vizio di motivazione per relationem, i restanti motivi, formulati nei giudizi di merito, sarebbero rimasti assorbiti, con la conseguenza che sarebbe necessario decidere sugli stessi in caso di accoglimento del ricorso per cassazione. Per tale ragione, la contribuente formula un motivo di ricorso incidentale condizionato, in cui riproduce le proprie doglianze in punto di eccesso di potere dell’Ufficio in sede di accertamento induttivo, espletato per omessa presentazione della dichiarazione. Nello specifico, ritiene che l’Amministrazione finanziaria avrebbe errato nell’utilizzare le c.d. presunzioni supersemplici.
Il motivo deve ritenersi assorbito dall’accoglimento del ricorso principale, in quanto le censure attengono al merito dell’avviso di accertamento impugnato, e non riguardano la sentenza,

fermo restando che, in sede di rinvio, la C.G.T. di secondo grado dovrà esaminare tutte le altre censure proposte dalla contribuente e ritenute assorbite.

Consegue , in via rescindente, l’accoglimento del ricorso per revocazione, con dichiarazione della parziale cessazione della materia del contendere e dell’ estinzione del giudizio, limitatamente all’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO; in via rescissoria, l’accoglimento del ricorso per cassazione dell’Ufficio, con riferimento all’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, e declaratoria di assorbimento del ricorso incidentale condizionato della contribuente, con conseguente rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte revoca parzialmente il decreto presidenziale di estinzione del giudizio n. 2038/2016 R.G., depositato il 30 novembre 2022, limitatamente alla parte in cui dichiara l’estinzione anche con riferimento alla parte di giudizio riguardante l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO.

Accoglie il ricorso principale proposto avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 2522/13/2015, depositata il 9 giugno 2015, e dichiara assorbito il ricorso incidentale.

Cassa la sentenza suddetta e rinvia, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 3 aprile 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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