Reverse charge sanzioni: onere della prova sul cedente

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 18418/2024, ha stabilito che in caso di contestazioni sulle sanzioni per l’errata applicazione del reverse charge, spetta al contribuente che ha emesso la fattura dimostrare la sussistenza dei presupposti per l’applicazione di tale regime speciale. La Corte ha cassato la decisione di merito che aveva erroneamente addossato l’onere della prova all’Agenzia delle Entrate, ribadendo che l’inversione contabile è una deroga al principio generale IVA e chi se ne avvale deve provarne la legittimità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 2 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Reverse Charge e Sanzioni: la Cassazione stabilisce l’onere della prova a carico del contribuente

Con una recente sentenza, la Corte di Cassazione è intervenuta su un tema cruciale in materia di IVA: l’applicazione del reverse charge e le sanzioni connesse. La decisione chiarisce in modo definitivo a chi spetti l’onere di provare la legittimità del ricorso a tale regime speciale. Secondo i giudici, questo compito ricade interamente sul contribuente che emette la fattura, e non sull’Amministrazione finanziaria che contesta l’operazione. Analizziamo i dettagli di questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una ditta edile. L’Amministrazione contestava l’indebita applicazione del regime del reverse charge per prestazioni rese nell’ambito di contratti di global service. Secondo l’Agenzia, tali operazioni non rientravano tra quelle edili soggette a inversione contabile, ma costituivano prestazioni di servizi da assoggettare al regime IVA ordinario. Di conseguenza, veniva richiesto il versamento della maggiore IVA dovuta per l’anno 2013, oltre a pesanti sanzioni.

Nei primi due gradi di giudizio, le Commissioni Tributarie avevano dato ragione al contribuente, annullando la pretesa fiscale. I giudici di merito avevano ritenuto che l’onere di dimostrare il mancato versamento dell’IVA da parte del committente (soggetto su cui ricade l’obbligo nel reverse charge) spettasse all’Agenzia delle Entrate. Poiché tale prova non era stata fornita, la ripresa fiscale era stata annullata e le sanzioni ridotte al minimo.

La Decisione della Cassazione e le sanzioni per il reverse charge

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando completamente le decisioni precedenti. Il ragionamento della Suprema Corte si fonda su principi cardine del diritto tributario, con particolare riferimento alla natura del meccanismo del reverse charge.

L’Onere della Prova nel Reverse Charge

Il punto centrale della sentenza è l’affermazione secondo cui il reverse charge costituisce una deroga al principio generale secondo cui è il cedente o prestatore a essere debitore d’imposta. Essendo un regime eccezionale, la cui ratio è contrastare le frodi IVA in settori specifici, chi decide di avvalersene deve essere in grado di dimostrare in modo inequivocabile la sussistenza di tutti i presupposti oggettivi e soggettivi richiesti dalla legge.

La Corte applica il cosiddetto principio di vicinanza della prova: è il contribuente, e non l’Agenzia, ad avere la disponibilità materiale di tutta la documentazione (contratti, capitolati, etc.) necessaria a dimostrare la natura dell’operazione e, quindi, la correttezza della scelta fiscale. Pertanto, in caso di contestazione, l’onere probatorio non può che gravare su di lui.

Le Sanzioni per Errata Applicazione

La sentenza interviene anche sulla corretta applicazione delle sanzioni. I giudici di merito avevano ridotto la sanzione al minimo edittale previsto per le ipotesi di “concorde errore” (art. 6, comma 9-bis.2, D.Lgs. 471/1997). Tuttavia, la Cassazione ha evidenziato una palese contraddizione: tale norma presuppone che l’imposta, sebbene in modo errato, sia stata comunque assolta dal cessionario/committente. Nel caso di specie, non solo mancava la prova di tale assolvimento, ma i giudici stessi ne avevano definito l’esistenza come “sostanzialmente incerta”. Di conseguenza, non era possibile applicare quel regime sanzionatorio di favore.

Le Motivazioni

La Suprema Corte motiva la propria decisione sottolineando come il meccanismo del reverse charge sia uno strumento di natura eccezionale, introdotto per finalità antifrode. Tale eccezionalità impone un’interpretazione rigorosa e un onere probatorio a carico di chi ne beneficia. Affermare il contrario, ovvero addossare l’onere della prova all’Amministrazione finanziaria, significherebbe vanificare la ratio della norma e creare un’ingiustificata inversione dei principi generali del processo tributario. La Corte ha ritenuto illogica e giuridicamente errata la sentenza impugnata, la quale, pur riconoscendo l’incertezza sull’avvenuto versamento dell’imposta da parte del committente, aveva concluso per l’illegittimità della pretesa erariale. Questa contraddizione, unita alla violazione delle regole sull’onere della prova, ha portato alla cassazione della decisione con rinvio al giudice di secondo grado per un nuovo esame della controversia.

Le Conclusioni

La sentenza 18418/2024 della Corte di Cassazione rappresenta un monito fondamentale per tutti gli operatori economici, specialmente nel settore edile. Chi applica il regime del reverse charge deve agire con la massima diligenza e dotarsi di tutti gli elementi probatori idonei a dimostrare, senza ombra di dubbio, la correttezza del proprio operato. In caso di accertamento fiscale, non sarà sufficiente invocare la buona fede o l’incertezza normativa: sarà necessario provare concretamente che la natura dell’operazione rientrava a pieno titolo tra quelle soggette a inversione contabile. In assenza di tale prova, il rischio è quello di subire il recupero dell’imposta e l’applicazione di significative reverse charge sanzioni.

A chi spetta l’onere della prova in caso di contestazione sull’applicazione del reverse charge?
Secondo la Corte di Cassazione, l’onere di provare la sussistenza dei presupposti per la corretta applicazione del regime del reverse charge spetta al contribuente (cedente/prestatore) che ha emesso la fattura con tale modalità, in base al principio di vicinanza della prova.

Perché il meccanismo del reverse charge è considerato un regime eccezionale?
È considerato un’eccezione perché deroga alla regola generale dell’IVA, secondo cui il debitore d’imposta è chi effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi. La sua funzione è quella di prevenire le frodi fiscali in settori considerati a rischio, trasferendo l’obbligo del versamento dell’imposta sul cliente.

Quando si applica la sanzione fissa ridotta in caso di errore sull’applicazione del reverse charge?
La sanzione in misura fissa per “concorde errore” (prevista dall’art. 6, comma 9-bis.2, del D.Lgs. n. 471/1997), si applica quando l’IVA è stata erroneamente assolta dal cessionario/committente anziché dal cedente/prestatore, ma a condizione che sia data la prova che l’imposta sia stata effettivamente versata all’erario. In assenza di tale prova, questa sanzione più mite non è applicabile.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18418 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18418 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/07/2024

Oggetto: reverse charge -sanzioni ex art.6 comma 9 bis.1, del d.lgs. n. 471 del 1997

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 29189/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente – contro

NOME COGNOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO (Pec: EMAIL), con domicilio eletto in INDIRIZZO presso lo studio dell’AVV_NOTAIO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n.1508/24/2020 depositata il 14 febbraio 2020, e non notificata. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 13 marzo 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Udito per l ‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE l’AVV_NOTAIO.

Udito per NOME COGNOME l’AVV_NOTAIO

NOME COGNOME. NOME COGNOME.

Udite le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del AVV_NOTAIO, nel senso del l’accoglimento del ricorso.

Fatti di causa

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, veniva rigettato l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Caserta n. 5269/11/18 la quale aveva parzialmente accolto il ricorso introduttivo proposto da COGNOME NOME, titolare della ditta edile RAGIONE_SOCIALE, avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO con il quale veniva richiesto il pagamento per l’anno di imposta 2013 maggiore IVA per euro 102.453 oltre ad una sanzione pecuniaria di euro 115.259.
L’Amministrazione finanziaria riconduceva il rapporto economico tra la ditta del contribuente e la società RAGIONE_SOCIALE, nell’ambito di contratti di global service, all’appalto di servizi e non di lavori e, per l’effetto , contestava al contribuente il ricorso al regime IVA del reverse charge in assenza dei presupposti richiesti dall’art. 17, comma 6, lett.

a), del d.P.R. n. 633 del 1972, concludendo che le operazioni di cui alle fatture contestate erano soggette al regime ordinario dell’IVA.

Con riferimento alle sanzioni irrogate, veniva contestata la infedele fatturazione IVA ai sensi dell’art. 6, commi 1,4 e 5, del d.lgs. n. 471 del 1997 e l ‘ infedele dichiarazione di cui all’art. 5, comma 4, del citato decreto e veniva inizialmente liquidata, in applicazione del cumulo giuridico, sanzioni amministrative pari ad euro 115.259. In un secondo momento, su richiesta del contribuente, l’RAGIONE_SOCIALE rideterminava le sanzioni in applicazione RAGIONE_SOCIALE più favorevoli formulazioni dell’art. 5, comma 4, e dell’art. 6, comma 9-bis.1, del d.lgs. n. 471 del 1997, introdotte dal d.lgs. n. 158 del 2015. Venivano così riliquidate nel 90% della maggiore imposta dovuta in luogo della previgente misura del 100%. Inoltre, la sanzione per l’indebita applicazione del regime dell’inversione contabile, precedentemente fissata nel 100% dell’imposta non versata, veniva ridotta alla misura fissa prevista dalla novella, applicata nel massimo edittale di euro 10.000,00.
Il giudice di prime cure accoglieva parzialmente il ricorso, facendo cadere la ripresa IVA sul presupposto che fosse incontestato il pagamento da parte della RAGIONE_SOCIALE dell’IVA sulle operazioni contestate, e rideterminando la sanzione nella misura minima di euro 250,00, ex art. 6, comma 9-bis.2, d.lgs. n. 471 del 1997 introdotte dal d.lgs. n. 158 del 2015. La decisione veniva confermata dal giudice d’appello.

Avverso tale decisione ha proposto ricorso l’RAGIONE_SOCIALE per due motivi, che illustra con memoria, cui resiste il contribuente con controricorso.

Ragioni della decisione

Preliminarmente va dato atto dell’eccezione di inammissibilità del ricorso per violazione del principio di autosufficienza in violazione dell’art. 366 cod. proc. civ. sollevata dal contribuente. L’ eccezione non

può essere accolta in quanto il ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE riporta con adeguata precisione il fatto, le questioni giuridiche controverse, gli snodi processuali in primo e secondo grado, incluse le prospettazioni difensive del contribuente.

Sempre in via preliminare il controricorrente eccepisce l’i nammissibilità del ricorso di controparte per asserito contrasto con il giudicato esterno formatosi in relazione alle annualità 2011 e 2012, definite con sentenze della CTR della Campania n. 10696/15/2017 e n. 618/13/2019, passate in giudicato ex art. 2909 cod. civ. per decorso dei termini di impugnazione di cui all’art. 327 cod. proc. civ..

L’eccezione non è fondata, vertendosi in materia di IVA con diversità di operazioni per diversi periodi di imposta, ai fini del regime del reverse charge , che richiedono un accertamento caso per caso.

Con il primo motivo di ricorso, in rapporto all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., viene dedotta la violazione degli artt. 17, commi quinto e sesto, lett. a) del d.P.R. 633/1972, 2697 cod. civ. e 6, comma 9 bis.2 del d.lgs. 471/97 per aver errato il giudice a ritenere non dovuta l’IVA in relazione alle prestazioni effettuate dal ricorrente in regime di subappalto con la RAGIONE_SOCIALE, nonostante la ritenuta non corretta applicazione del regime del reverse charge .

Il primo motivo non è inammissibile come eccepito in controricorso, perché è incentrato su di un vizio motivazionale emergente dalla sentenza impugnata, prodotta agli atti in copia autentica, ed è fondato.

9.1. Il mancato pagamento dell’IVA da parte della cessionaria RAGIONE_SOCIALE è stato contestato dall’RAGIONE_SOCIALE sia primo che in secondo grado e non è un fatto dimostrato. Di ciò vi è contezza nell ‘ultima pagina della sentenza impugnata che afferma: «il PVC della Guardia di Finanza nei confronti dell’appellato contribuente nulla dice sulla effettività della applicazione del reverse charge da parte di RAGIONE_SOCIALE per l’anno di imposta 2013». Non solo, poco dopo in sentenza il giudice afferma anche che l’assolvimento dell’ IVA «sulle cessioni di
beni e/o prestazioni di servizi poste in essere dalla ricorrente», già «ritenuta non contestata dalla CTP», è in realtà «sostanzialmente incerta», seppure poi concluda nel senso di non poter porre l’ onere della prova a riguardo a carico della contribuente.

9.2. Al contrario, la giurisprudenza della Corte in tema di IVA (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 14999 del 15/07/2020) afferma che il meccanismo del cd. reverse charge interno, previsto, tra l’altro, dall’art. 17, comma 6, del d.P.R. n. 633 del 1972 per le prestazioni di servizi del settore edilizio, è volto a contrastare le possibili frodi dovute al mancato versamento dell’imposta da parte RAGIONE_SOCIALE imprese edili, dopo che queste ne abbiano addebitato l’importo ai committenti. Pertanto, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti l’esistenza dei presupposti soggettivi e oggettivi per l’assolvimento dell’IVA mediante il regime dell’inversione contabile, spetta al contribuente fornire elementi idonei a dimostrarne la sussistenza e la natura RAGIONE_SOCIALE operazioni, in conformità al principio di vicinanza della prova.
Tale giurisprudenza è condivisibile, in quanto il meccanismo del reverse charge è un particolare metodo di applicazione dell’IVA che deroga al principio di carattere generale, secondo cui debitore d’imposta è il soggetto il quale, nell’esercizio di impresa, effettua operazioni rilevanti nel territorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.

L’inversione contabile prevede che, per alcune operazioni, debitore d’imposta sia il soggetto passivo nei confronti del quale tali operazioni vengono effettuate. Questi, ricevuta la fattura senza addebito dell’imposta, provvede ad integrare il documento ricevuto con l’aliquota di riferimento per il tipo di operazione fatturata e, allo stesso tempo, alla duplice annotazione nel registro acquisti (fatture di acquisto) e nel registro vendite (fatture emesse).

L’art. 17, sesto comma, d.P.R. n.633 del 1972, contempla, tra le diverse operazioni soggette all’inversione contabile, alla lett. a), le «prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel

settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti RAGIONE_SOCIALE imprese che svolgono l’attivit à di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore». La fattispecie, ricorda la sentenza della Corte da ultimo citata, rientra nell’ambito del cd. reverse charge ‘ interno ‘ , ossia dell’inversione contabile prevista in relazione ad alcune tipologie di operazioni interne, ed è ispirata alla ratio di contrastare le frodi all’IVA che possono verificarsi nel settore dell’edilizia mediante il mancato versamento dell’imposta da parte RAGIONE_SOCIALE imprese edili, dopo che le stesse ne abbiano addebitato l’importo ai committenti.
In proposito, si ritiene che qualora, come nel caso in esame, l’Amministrazione finanziaria contesti la riconducibilit à dell’operazione ad una RAGIONE_SOCIALE fattispecie per le quali è previsto l’assolvimento dell’imposta mediante il regime dell’inversione contabile e, dunque, l’omesso versamento, spetti alla contribuente offrire elementi idonei a dimostrare la correttezza del suo operato e, per l’esattezza, l’esistenza dei presupposti oggettivi e soggettivi per l’assolvimento dell’IVA mediante tale regime.

9.3. A tale conclusione, difforme da quanto affermato dal giudice d’appello nella sentenza qui impugnata, si perviene in ragione sia del carattere derogatorio del regime del reverse charge interno rispetto a quello ordinario, come chiaramente desumibile dalla formulazione testuale dell’art. 17, d.P.R. n. 633 del 1972, sia dell’esigenza di interpretare la disciplina in funzione della richiamata ratio che le è sottesa, sia, infine, del principio di vicinanza della prova, avuto riguardo alla materiale disponibilit à per l’impresa contribuente di elementi idonei a dimostrare la natura RAGIONE_SOCIALE operazioni in esame.
10. Ciò chiarito quanto al tributo, il Collegio rammenta anche la giurisprudenza della Corte in tema di sanzioni per le violazioni degli obblighi relativi all’IVA.

10.1. In tema di sanzioni per le violazioni degli obblighi relativi all’IVA, questa Corte ha condivisibilmente chiarito (cfr. Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 1690 del 20/01/2022) che le fattispecie contemplate nei commi 9-bis, 9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3 dell’art. 6 del d.lgs. n. 471 del 1997, rispondendo a criteri di progressività, in relazione all’effettivo pregiudizio subito dall’erario e alla pericolosità della condotta per l’esercizio di un’efficace azione di controllo, disciplinano, in primo luogo, al comma 9-bis, l’inosservanza degli adempimenti dell’inversione contabile (o reverse charge ) da parte del cessionario o committente che agisca nell’esercizio di imprese, arti o professioni. La suddetta previsione distingue, a sua volta, al primo periodo sanzioni in misura fissa, riguardanti i casi di irregolare adempimento RAGIONE_SOCIALE operazioni di reverse charge ; al secondo periodo, sanzioni in misura proporzionale, per l’omessa annotazione nei registri contabili ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi; al terzo periodo, sanzioni, anch’esse proporzionali, derivanti dall’indebita detrazione e dichiarazione infedele, per i casi in cui l’IVA non risulti detraibile, scaturenti dall’applicazione dell’art. 5, comma 4, e del comma 6, con riferimento all’imposta che non poteva detrarsi dal cessionario o committente, sanzioni tutte da applicarsi anche in caso di omessa autofatturazione e omessa regolarizzazione della fattura ricevuta dal cedente.
In secondo luogo, i commi 9-bis.1 e 9-bis.2, regolano le due speculari ipotesi di “concorde errore”, dovuto alla difficoltà di qualificare l’operazione ai fini della corretta scelta del regime applicabile, quali, rispettivamente, il caso in cui l’IVA sia assolta dal cedente, benché l’operazione fosse sottoposta al regime del reverse charge e, viceversa, il caso in cui l’IVA sia assolta dal cessionario mediante inversione contabile, sebbene l’operazione fosse sottoposta al regime ordinario, entrambi casi in cui l’acquirente/committente, godendo del diritto di detrazione, è sanzionato in misura fissa.
In terzo luogo, il comma 9-bis.3, disciplina l’esclusione della sanzionabilità in caso di applicazione dell’inversione contabile a operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, per la mancanza, in sé, di danno per l’erario, disponendo l’espunzione sia del debito computato nella liquidazione dell’imposta, sia della corrispondente detrazione, laddove l’insidiosità insita nelle operazioni inesistenti comporta una sanzione irrogata nella misura compresa tra il cinque e il dieci per cento dell’imponibile, con un minimo di euro 1000,00.
10.2. Il comma 9-bis.2 cit., per essere applicato, presuppone dunque che l’IVA sia assolta dal cessionario -e, al contrario, il giudice ha accertato che per il periodo di imposta 2013 non è stata data la prova che il cessionario ha versato l’imposta. Sussiste pertanto anche con riferimento alle sanzioni una contraddizione nella motivazione della CTR, che d ev’ essere rimeditata dal giudice del rinvio.

11. L’accoglimento del primo motivo di ricorso determina l’assorbimento del secondo, con il quale viene proposta una censura per motivazione apparente, e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, affinché proceda ad un nuovo esame in relazione ai profili evidenziati, e provveda sulle spese di questo giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per i suddetti profili e per provvedere sulle spese di lite.

Così deciso in Roma in data 13 marzo 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.