Reverse charge oro: purezza e non attività del cessionario

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22594 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22594 Anno 2024

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24073/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente principale-

contro

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), che lo rappresenta e difende

-controricorrente, ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del LAZIO n. 2497/2018 depositata il 17/04/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/05/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Fatti di causa

Nel segmento temporale ricompreso fra il 2008 e il 2012 NOME COGNOME risultava aver ceduto oro alla società RAGIONE_SOCIALE, con

l’applicazione del meccanismo del cd. reverse charge di cui all’art. 17, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972. La Guardia di Finanza appurava che la cessione aveva ad oggetto non ‘rottami d’oro’, ma in gran parte ‘gioielli usati’, con conseguente esclusione, secondo la prospettazione erariale, dell’applicabilità del regime dell’inversione contabile, dovendosi fare applicazione del diverso regime del cd. ‘margine’. In relazione all’annualità 2008 veniva conseguentemente emesso avviso di accertamento, notificato il 31 ottobre 2013 e finalizzato al recupero degli importi fiscali dovuti. La RAGIONE_SOCIALE, adita dal COGNOME, ne accoglieva il ricorso. La RAGIONE_SOCIALE ha rigettato il successivo appello dell’RAGIONE_SOCIALE. Quest’ultima affida il proprio ricorso per cassazione a due motivi. Resiste con controricorso NOME COGNOME, il quale spiega, altresì, ricorso incidentale condizionato, incentrato su due motivi e deposita memoria.
Ragioni della decisione

Con il primo motivo del ricorso principale si lamenta la violazione e la falsa applicazione degli artt. 17, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la C.T.R. erroneamente affermato l’applicabilità dello speciale regime del reverse charge , reputandone sussistenti i presupposti.

Con il secondo motivo del ricorso incidentale, avanzato in via subordinata, si censura l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, avuto riguardo all’art. 360, n. 5, c.p.c., per avere la RAGIONE_SOCIALE trascurato la circostanza della commercializzazione di prodotti preziosi da parte della RAGIONE_SOCIALE.

Con il primo motivo del ricorso incidentale condizionato si contesta la nullità della sentenza per violazione degli artt. 36, comma 1, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992, 132 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 111 Cost.,

per il deficit radicale di motivazione in ordine all’eccepito difetto di sottoscrizione dell’atto impositivo.

Con il secondo motivo del ricorso incidentale condizionato si adombra la nullità della sentenza per violazione degli artt. 36, comma 1, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992, 132 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 111 Cost., avuto riguardo alle ‘ ulteriori doglianze rispetto all’agire amministrativo e alla pretesa impositiva ‘, dedotte ‘ fin dal ricorso di primo grado ‘.

Il primo motivo del ricorso principale investe i presupposti di applicazione del reverse charge ; esso è infondato e va rigettato.

L’avviso di accertamento oggetto della presente causa contesta l’illegittima applicazione del meccanismo dell’inversione contabile di cui all’art. 17, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972, avendo la contribuente emesso fatture nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, alla quale aveva ceduto materiale d’oro, senza indicazione dell’IVA, nonostante non si trattasse di ‘semilavorati’, ma in larga parte -di oggetti d’oro usati e ancorché la società anzidetta si occupasse anche di commercializzarli.
In realtà, la RAGIONE_SOCIALE ha appurato attraverso un accertamento di fatto riservato al suo sindacato, che sulla base di elementi univoci forniti dal contribuente a venire in rilievo è il dato saliente della cessione di materiale non a fini di vendita di materiale usato, ma nella prospettiva della fusione. La commercializzazione è stata esclusa dai giudici d’appello, i quali hanno insistito sull’applicabilità del regime dell’inversione contabile a qualsiasi bene d’oro usato, a prescindere dalle sue condizioni, sempreché esso, come nella specie, sia destinato alla fusione.
Orbene, nella prospettazione erariale costituisce condizione essenziale per l’applicazione del regime dell’inversione contabile il fatto che il cessionario dell’oro venduto svolga effettivamente attività di fusione e

trasformazione industriale di semilavorati, solo tale circostanza consentendo di accedere al sistema del ‘ reverse charge ‘, in luogo del regime del cd. ‘margine’.

Osserva, tuttavia, questa Corte che in materia, la disciplina interna è conformata da quella unionale, che ha dettato i presupposti di applicazione di entrambi i regimi.

Sul regime di inversione contabile, l’ottavo considerando della Direttiva n. 98/80/CE testualmente prevede quanto segue: « considerando che l’esperienza ha mostrato che, per quanto riguarda la maggior parte RAGIONE_SOCIALE forniture di oro con grado di purezza superiore ad un certo limite, un meccanismo di può essere utile per prevenire le frodi fiscali, provvedendo al contempo ad alleviare l’onere finanziario dell’operazione; che è quindi giustificato consentire agli Stati membri di ricorrere a tale meccanismo; (…) »; l’art. 26 ter della Sesta direttiva stabilisce, poi, alla lettera F, quanto segue: « (…) In deroga all’articolo 21, paragrafo 1, lettera a), quale modificato dall’articolo 28 octies, in caso di fornitura di materiale d’oro o di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, o di fornitura di oro da investimento per cui è stata esercitata un’opzione di cui alla sezione C del presente articolo, gli Stati membri possono designare l’acquirente come debitore dell’imposta secondo le modalità e le condizioni da essi stabilite. Quando si avvalgono di tale facoltà, gli Stati membri adottano i provvedimenti necessari affinché la persona designata quale debitore dell’imposta adempia gli obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’imposta a norma dell’articolo 22 ».
Sul medesimo crinale, i considerando 42 e 55 della Direttiva IVA, asseriscono rispettivamente: « (42) In determinati casi gli Stati membri dovrebbero poter designare il beneficiario RAGIONE_SOCIALE forniture di beni o RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizi quale soggetto debitore

dell’imposta. Tale misura dovrebbe aiutare gli Stati membri a semplificare le regole e a contrastare l’elusione e l’evasione fiscale in determinati settori e per taluni tipi di operazioni » ; « (55) Al fine di prevenire le evasioni fiscali, provvedendo nel contempo ad alleviare l’onere finanziario relativo alla cessione di oro di purezza superiore a un determinato grado, è giustificato consentire agli Stati membri di designare l’acquirente quale debitore dell’imposta ».

L’art. 198, paragrafo 2, della Direttiva IVA dispone che « Quando una cessione di materiale d’oro o di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi o una cessione di oro da investimento (…) è effettuata da un soggetto passivo (…), gli Stati membri possono designare l’acquirente come debitore dell’imposta »; il successivo art. 199, paragrafo 1, stabilisce che « Gli Stati membri possono stabilire che il debitore dell’imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate le seguenti operazioni: (…) d) cessioni di materiali di recupero, di materiali di recupero non riutilizzabili in quanto tali, di materiali di scarto industriali e non industriali, di materiali di scarto riciclabili, di materiali di scarto parzialmente lavorati, di avanzi e determinate cessioni di beni e prestazioni di servizi figuranti nell’allegato VI;…) ».
Dal canto suo, l’allegato VI della Direttiva IVA, intitolato « Elenco RAGIONE_SOCIALE forniture di beni e RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizi di cui all’articolo 199, paragrafo 1, lettera d) », contempla, tra l’altro, le « 1) Cessioni di rottami ferrosi e non ferrosi, avanzi e materiali di recupero, comprese le cessioni di semiprodotti ottenuti dalla trasformazione, dalla lavorazione o dalla fusione di metalli ferrosi o non ferrosi e di loro leghe ».

Così riassunto il quadro normativo, necessita evidenziare come il punto nodale, ai fini dell’applicazione del regime d’inversione contabile, non risieda nel fatto che venga in rilievo o meno nel caso

specifico un prodotto semilavorato. La nozione di prodotto ‘semilavorato’, difatti, di per sé si presta soltanto ad escludere dal proprio ambito i prodotti finiti e i prodotti che non siano mai stati oggetto di lavorazione o di trasformazione (Corte giust. 26 maggio 2016, causa C-550/14, RAGIONE_SOCIALE DenmarK ApS, punto 30).

Quel che conta e che giustifica l’applicazione del regime dell’inversione contabile, in considerazione del rischio di frode fiscale che tale meccanismo è volto a evitare, è il tenore d’oro del bene: il rischio di frodi fiscali è tanto maggiore quanto più il tenore dell’oro è elevato.

Quindi, il livello di purezza dell’oro del bene è decisivo per determinare se una cessione di materiale d’oro o di prodotti semilavorati, come sopra intesi, rientri o no nell’ambito di applicazione dell’art. 198, paragrafo 2, della Direttiva IVA (Corte giust. in causa C-550/14, cit., punto 42).

In base a questo principio va interpretata coerentemente la norma interna, ossia l’art. 17, comma 5, del d.P.R. n. 633/72, che letteralmente dispone: « In deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all’articolo 10, numero 11), nonché per le cessioni di materiale d’oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato. La fattura, emessa dal cedente senza addebito d’imposta, con l’osservanza RAGIONE_SOCIALE disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l’indicazione della norma di cui al presente comma, deve essere integrata dal cessionario con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo
stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all’articolo 25 ».

L’art. 1, legge 17 gennaio 2000, n. 7, nel testo temporalmente applicabile, dal canto suo, testualmente prevede « 1. Ai fini della presente legge con il termine “oro” si intende: a) l’oro da investimento, intendendo per tale l’oro in forma di lingotti o placchette di peso accettato dal mercato dell’oro, ma comunque superiore ad 1 grammo, di purezza pari o superiore a 995 millesimi, rappresentato o meno da titoli; le monete d’oro di purezza pari o superiore a 900 millesimi, coniate dopo il 1800, che hanno o hanno avuto corso legale nel Paese di origine, normalmente vendute a un prezzo che non supera dell’80 per cento il valore sul mercato libero dell’oro in esse contenuto, incluse nell’elenco predisposto dalla Commissione RAGIONE_SOCIALE Comunità europee ed annualmente pubblicato nella Gazzetta Ufficiale RAGIONE_SOCIALE Comunità europee, serie C, nonché le monete aventi le medesime caratteristiche, anche se non ricomprese nel suddetto elenco; con decreto del Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica sono stabilite le modalità di trasmissione alla Commissione RAGIONE_SOCIALE Comunità europee RAGIONE_SOCIALE informazioni in merito alle monete negoziate nello Stato italiano che soddisfano i suddetti criteri; b) il materiale d’oro diverso da quello di cui alla lettera a), ad uso prevalentemente industriale, sia in forma di semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, sia in qualunque altra forma e purezza ».
Le riportate disposizioni legislative interne sono conformi alle previsioni unionali e ne costituiscono precisa attuazione. In particolare, esse attuano l’art. 198, paragrafo 2, della direttiva 2006/112/CE, che, nell’interpretazione datane dalla Corte di giustizia consente agli Stati di prevedere, nelle situazioni cui si riferisce, un meccanismo di inversione contabile in base al quale il debitore IVA è

il soggetto passivo destinatario dell’operazione assoggettata a detta imposta, introducendo un’eccezione al principio espresso dall’art. 193, secondo cui l’IVA è dovuta dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni e una prestazione di servizi imponibile, sicché esso va interpretato in senso stretto, senza tuttavia essere privato di effetto (in tal senso Corte Giust., sentenze 13/6/2013, in causa C125/12, RAGIONE_SOCIALE, punti 23 e 31, 26/4/2017, in causa C-564/15, Farkas; Cass., 15/07/2020, n. NUMERO_DOCUMENTO).
Secondo la costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, ai fini dell’interpretazione di una norma di diritto dell’Unione, si deve tener conto non soltanto della lettera della stessa, ma anche del suo contesto e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui è parte (in tal senso Corte Giust., sentenze del 26/1/2011, in causa C-218/10, ADV Allround, punto 26, e del 19/7/2012, A, C-33/11, punto 27), mentre la determinazione del significato e della portata dei termini per i quali il diritto dell’Unione non fornisce alcuna definizione deve essere ricavata conformemente al loro senso abituale nel linguaggio comune, tenendo conto, al contempo, del contesto in cui essi sono utilizzati e degli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui trattasi (v., in tal senso, Corte di Giust., sentenza del 13 dicembre 2012, in causa C395/11BLV Wohn- und Gewerbebau, punto 25) e, in caso di divergenze linguistiche, in funzione del sistema e della finalità della normativa di cui è parte (v., in tal senso, Corte di Giust. sentenze del 3/3/2005, in C-428/02, RAGIONE_SOCIALE LystÚdehavn, punto 42, e del 13/6/2013, in causa C-125/12, RAGIONE_SOCIALE y Construcciones 133 200, punto 22).
Pertanto, il riferimento contenuto nell’art. 198, paragrafo 2, della Direttiva Iva, alle « cessioni di materiali … », ribadito nell’allegato VI, va inteso nei termini espressi dall’art. 14, paragrafo 1, della

medesima Direttiva, il quale stabilisce che « Costituisce “cessione di beni” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario » (vedi tra le tante, Corte di Giust. sentenza del 26/5/2016, in causa C-550/14, Ostre Landsret), mentre, con riguardo all’oggetto della cessione, l’allegato VI della direttiva elenca, al punto 1, le « cessioni di rottami ferrosi e non ferrosi, avanzi e materiali di recupero », al punto 2, le « cessioni di prodotti semilavorati ferrosi e non ferrosi », al punto 3, le « cessioni di residui ed altri materiali riciclabili costituiti da metalli ferrosi e non ferrosi loro leghe » e, al punto 4, le « cessioni di rottami ferrosi e metalli di recupero nonché di ritagli, avanzi cascami ».
Alla stregua del complesso RAGIONE_SOCIALE norme citate, questa Corte ha avuto modo di affermare -condivisibilmente -che, ai fini dell’applicazione del regime d’inversione contabile, la questione fondamentale non sta tanto nel fatto che il bene ceduto sia un prodotto semilavorato, quanto piuttosto che si tratti di un prodotto d’oro che possiede un preciso “tenore”, giacché « è il livello di purezza dell’oro contenuto nel bene ad essere decisivo per determinare se una cessione di materiale d’oro o di prodotti semilavorati, come sopra intesi, rientri o no nell’ambito di applicazione dell’art. 198, paragrafo 2, della direttiva IVA »; segnatamente, ai fini dell’applicazione dell’art. 17, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, è necessario e sufficiente « che si tratti di prodotti non immediatamente destinati al consumo e che rispondano ai requisiti di purezza stabiliti dalla norma medesima » (vedi Cass. n. 11109 del 2022).
In definitiva, in funzione del reverse charge , non rileva, dunque, che l’attività di trasformazione del materiale d’oro o del semilavorato sia eseguita direttamente dal cessionario dell’operazione, costituendo requisiti fondamentali per la sua applicazione sia la purezza del prodotto d’oro -quale condizione prioritaria emergente, con tutta

evidenza, dalla nozione di “materiale d’oro” e di “prodotto semilavorato”, la quale si presta di per sé soltanto ad escludere dal proprio ambito i prodotti finiti e i prodotti che non siano mai stati oggetto di lavorazione o di trasformazione -, sia la non immediata destinazione al consumo del bene ceduto, in quanto deputato ad essere trasformato in un altro oggetto e a conoscere un nuovo ciclo economico (Cass. n. 11109 del 2022 cit.), a differenza di quanto previsto per il diverso regime del margine ex art. 311 della Direttiva Iva, riferito, viceversa, a prodotti di occasione e, dunque, a beni suscettibili di reimpiego (Cass. n. 11927 del 2021).
Tale interpretazione, non solo è in linea con la lettera RAGIONE_SOCIALE norme sopra riportate (art. 198, paragrafo 2, della direttiva 2006/112/CE, e 17, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972), ma è altresì coerente con l’obiettivo di prevenire frodi fiscali, perseguito dal legislatore unionale con il regime in esame (v. Cass. n. 11927 cit., che richiama Corte giust. 26 maggio 2016, causa C-550/14, RAGIONE_SOCIALE ApS, punto 30), il quale, come si è visto, costituisce, a sua volta, criterio utilizzabile a fini ermeneutici. Infatti, ciò che aumenta il rischio di frodi fiscali e giustifica, pertanto, l’applicazione del meccanismo di inversione contabile per la cessione di determinati beni, fra cui l’oro, è l’elevato valore di mercato degli stessi rispetto alle dimensioni, che li rendono facilmente trasportabili e che nel commercio dell’oro, quando non si tratta di un prodotto finito, come un gioiello, è il tenore d’oro del bene in questione a determinarne il valore, con la conseguenza che il rischio di frodi fiscali è tanto maggiore quanto più elevato è il tenore d’oro di tale bene (in tal senso, Corte Giust. sentenza, 26/5/2016, in causa C-550/14, punto 41), sicché limitare l’applicazione di questo regime derogatorio ai soli casi in cui il bene viene trasformato dal cessionario, benché rispondente alle
caratteristiche richieste, vanificherebbe la finalità con esso perseguita.

Sulla scorta di quanto puntualizzato, deve dunque ritenersi che il regime dell’inversione contabile di cui all’art. 17, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, allorché prevede che le cessioni abbiano ad oggetto imponibili d’oro da investimento oppure materiale d’oro oppure prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, postula che il metallo ceduto si caratterizzi per il suo “tenore” e sia destinato non all’immediato consumo, ma alla sua trasformazione in un altro oggetto che avvii un nuovo ciclo economico, senza che assuma invece rilevanza il fatto che il cessionario debba egli stesso occuparsi direttamente del processo intermedio di lavorazione, stante la funzione da esso assolta di snellire il processo di riscossione al fine di prevenire le condotte di evasione per quei beni e quelle prestazioni che, per le loro caratteristiche, sono a rischio frodi.
Sufficiente si deve quindi ritenere, per l’applicabilità del regime d’inversione contabile, che si tratti di prodotti non immediatamente destinati al consumo che rispondano ai requisiti di purezza stabiliti dalla norma. Altrimenti, si applica il diverso regime del margine.

In ultima analisi va data continuità ai principi incisivamente espressi da questa Corte e presenti nell’impostazione assunta dal giudice d’appello, principi che completezza di seguito si riportano: ‘ In tema di IVA sulle cessioni di oro e relativi prodotti semilavorati, il regime dell’inversione contabile (c.d. “reverse charge”), previsto dall’art. 17, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, che, in deroga a quanto previsto dal comma 1, pone in capo al cessionario, anziché al cedente, l’obbligo di assolvere l’imposta, non richiede che il cessionario esegua direttamente l’attività di trasformazione del materiale aurifero ceduto o del semilavorato, costituendo requisiti
fondamentali per la sua applicazione la purezza dell’oro e la non immediata destinazione al consumo del bene ceduto, in quanto deputato ad essere trasformato in un altro oggetto e a conoscere un nuovo ciclo produttivo (Cass. n. 26760 del 2022); ‘ In tema di IVA, Il regime dell’inversione contabile previsto dall’art. 17, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, che, in deroga a quanto previsto dal comma 1, pone in capo al cessionario, anziché al cedente, l’obbligo di assolvere l’imposta, trova fondamento, secondo la disciplina unionale cui quella interna è conformata, nell’esigenza di prevenire il rischio di frodi fiscali, che è tanto maggiore quanto più elevato è il tenore dell’oro che forma oggetto della fornitura; pertanto, ai fini dell’applicabilità del predetto regime, in luogo di quello diverso del margine concernente il commercio degli oggetti di occasione, è sufficiente che si tratti di prodotti non immediatamente destinati al consumo, che rispondano ai requisiti di purezza stabiliti dalla norma ‘ (Cass. n. 11927 del 2021 cit. e Cass. 11106 del 2022).
Nella specie, sia le valutazioni necessarie ai fini dell’applicabilità del regime dell’inversione contabile, sia quelle funzionali all’applicabilità del regime del margine di utile, sono state svolte dai giudici di merito, i quali si sono attenuti ai compendiati principi.

Il secondo motivo di ricorso principale è inammissibile.

La motivazione resa dai giudici d’appello non scende al di sotto della soglia del c.d. ‘minimo costituzionale’, giovando allora richiamare l’orientamento di questa Corte in base al quale ‘ In seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, CPC, disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del
«minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali ‘ (Cass. n. 7090 del 2022; Cass. n. 22598 del 2018).

I motivi del ricorso incidentale condizionato restano assorbiti.

Il ricorso principale va, in ultima analisi, rigettato; l’incidentale rimane assorbito. Le spese sono regolate dalla soccombenza nella misura espressa in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale. Dichiara assorbito il ricorso incidentale. Condanna la parte ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 1.800,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00 ed agli accessori di legge, disponendo la distrazione di detti importi in favore del legale della parte ricorrente, come richiesto.

Così deciso in RAGIONE_SOCIALE, il 15/05/2024.