Reverse charge operazioni inesistenti: la Cassazione

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23262 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23262 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/08/2024

Oggetto:

iva

–

reverse

charge – operazioni inesistenti – art. 17 c3 dpr 633/72

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5993/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE (con indirizzo PEC: EMAIL)

-ricorrente e controricorrente a ricorso incidentale -contro

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore, quale socio accomandatario della RAGIONE_SOCIALE in liquidazione

cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese in data 11 gennaio 2023 rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO ed elettivamente domiciliata presso lo studio sito in Milano, INDIRIZZO come da procura speciale in atti (con indirizzo PEC: EMAIL)

-controricorrente e ricorrente incidentale -avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 8428/52/15 depositata il 24/09/2015, non notificata; Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 31/05/2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

Rilevato che:

-la società contribuente impugnava l’avviso di accertamento notificatole per IRES, IRAP e IVA 2011 con il quale erano richiesti maggiori tributi, sanzioni e interessi a fronte di indebite deduzioni e detrazioni oltre a contestarsi la responsabilità solidale della RAGIONE_SOCIALE per maggiore IVA derivante sia dell’emissione sia dall’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti;

la CTP rigettava il ricorso;

appellava la società contribuente;

-con la sentenza qui gravata la CTR ha accolto in parte l’appello limitatamente alle operazioni intercorse con la società RAGIONE_SOCIALE per la somma di euro 1.029.000 e alle operazioni intercorse con la società RAGIONE_SOCIALE;

-ricorre a questa Corte l’RAGIONE_SOCIALE con atto affidato a tre motivi di doglianza illustrato da memoria;

-resiste la RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, quale socio accomandatario della RAGIONE_SOCIALE -nelle more divenuta sRAGIONE_SOCIALE -la quale è stata cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese in data 11 gennaio 2023, con controricorso;

la società contribuente ha presentato ricorso incidentale articolato in quattro motivi di censura;

-l’Amministrazione Finanziaria resiste al ricorso incidentale avversario con controricorso;

-con memoria depositata in data 1° luglio 2021, la società contribuente ha dichiarato di aderire alla definizione agevolata RAGIONE_SOCIALE pendenze tributarie ex art. 1 del d.L. n. 148 del 2017 come convertito in L. 172 del 2017;

-in forza di ciò la controversia all’esito dell’adunanza camerale del 12 luglio 2021 era rinviata a nuovo ruolo;

-alla sopradetta memoria ha replicato con proprio atto e allegata documentazione l’RAGIONE_SOCIALE, contestando la sussistenza dei presupposti per la definizione in argomento;

Considerato che:

va preliminarmente chiarito che oggetto del contendere, in questa sede non è alcuna RAGIONE_SOCIALE cartelle di pagamento oggetto della c.d. iscrizione a ruolo provvisoria ex art. 68 del d. Lgs. n. 546 del 1992 ma l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO;

orbene, se è vero che dalla documentazione in atti risulta espressa l’intenzione della contribuente società di rinunciare al presente giudizio è altrettanto vero che tale intento così come ogni riferimento nella documentazione relativa alla definizione ridetta viene manifestato con riguardo alle cartelle n. NUMERO_CARTA e n. NUMERO_CARTA che, come si evince chiaramente dalla ulteriore documentazione prodotta in memoria dall’Amministrazione Finanziaria, riguardano per l’appunto le somme di 1/3 RAGIONE_SOCIALE imposte, oltre che dell’ulteriore 1/3 RAGIONE_SOCIALE stesse e alle sanzioni, dovute a titolo di riscossione provvisoria in forza dell’esito dei giudizi di merito;
tali pretese, quindi, anche se definite, in ogni caso non sono oggetto del presente giudizio che, come si è detto, ha riguardo all’avviso di accertamento dal quale tali iscrizioni a ruolo sono derivate;

esclusa quindi la definizione della controversia, vanno scrutinati i motivi di impugnazione proposti dalle parti;

il primo motivo di ricorso principale deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 8 c. 1 del d.L. n. 16 del 2012 come convertito in L. n. 44 del 2012, nonché violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza impugnata annullato con riferimento alle imposte dirette i ricavi derivanti dalla rivendita dei beni acquistati dalla società contribuente dalla RAGIONE_SOCIALE e poi rivenduti alla RAGIONE_SOCIALE;
secondo parte ricorrente risulterebbe violato, da parte della CTR, il principio dell’onere della prova in quanto la stessa doveva essere posta a carico del contribuente che avrebbe dovuto dimostrare non la realtà e la effettività dell’operazione di rivendita ma la fittizietà dei ricavi derivanti da operazioni di rivendita;

-il secondo motivo denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 21 c. 7 del d.P.R. n. 633 del 1972 nonché degli artt. 2697, 2727, 2728, 2729 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., per avere la CTR erroneamente ritenuto che la RAGIONE_SOCIALE avrebbe potuto procurarsi la merce anche altrove, difettando anche di esprimere ogni valutazione sul ragionamento presuntivo dell’Ufficio;

il motivo, va premesso, in concreto pone una questione di diritto sottraendosi quindi all’eccezione di inammissibilità formulata in controricorso;

venendo al contenuto della censura, la stessa può esaminarsi congiuntamente con il primo motivo, stante la connessione che avvince i mezzi di impugnazione:

tali motivi sono fondati;

rileva il Collegio che in realtà il giudice del merito ha ritenuto che per addivenire alla prova dell’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni di acquisto contestate fos se necessario ‘un riscontro probatorio, sulla scorta di controlli da effettuare sul conto della RAGIONE_SOCIALE, che la polizia tributaria non ha acquisito, sicché in mancanza di accertamenti rispetto a tale terzo la rivendita non può affatto presumersi a sua volta fittizia’;

così argomentando, il giudice dell’impugnazione ha erroneamente gravato l’Amministrazione finanziaria di dar prova della inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni di vendita nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, commettendo quindi l’errore di diritto denunciato in ricorso;

come è noto, infatti, per giurisprudenza costante di questa Corte (si vedano in termini Cass. Sez. 5, Sentenza n. 25967 del 20/11/2013 e anche la precedente Cass Sez. 5, Sentenza n. 33915 del 19/12/2019) in tema di imposte sui redditi, e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, grava sul contribuente l’onere di provare la natura fittizia dei componenti positivi del reddito che – ai sensi dell’art. 8, comma 2, del d.L. n. 16 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 44 del 2012 – siano direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati e non devono pertanto concorrere alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione RAGIONE_SOCIALE predette spese o altri componenti negativi;
-la CTR, quindi, ha gravato dell’onere della prova un soggetto (l’Ufficio) in capo al quale detto onere non sussisteva essendo lo stesso a carico di altro soggetto (il contribuente);

il terzo motivo di ricorso principale censura la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 17 c. 1 e 21 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 6 c. 9 bis del d. Lgs. n. 471 del 1997 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la pronuncia gravata – con riferimento alla emissione da parte della allora RAGIONE_SOCIALE di fatture per operazioni inesistenti nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, rivelatasi mera ‘cartiera’ soggetta a regime di reverse charge quanto all’iva – ritenuto spettassero gli obblighi iva unicamente in capo al cessionario, quindi in capo alla ridetta RAGIONE_SOCIALE, con ciò erroneamente escludendo la responsabilità solidale tra cedente e cessionario;
il motivo è fondato;

– nel presente caso trova applicazione la disposizione generale di cui all’art. 21 c. 7 del d.P.R. n. 633 del 1972 in quanto le operazioni oggetto di rilievo, vale a dire le vendite realizzate dalla società contribuente nei confronti della RAGIONE_SOCIALE sono state ritenute inesistenti;

-infatti, la sentenza di merito in più parti dà conto -con accertamento di fatto del tutto chiaramente espresso e non più rivedibile in questa sede -della partecipazione al complessivo meccanismo fraudolento da parte della società contribuente anche per quanto riguarda i rapporti intercorsi con RAGIONE_SOCIALE: ‘… risulta ampiamente dalle risultanze del PVC del 18.12.2012 che sia le società cessionarie dei beni (RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE) sia le cedenti (RAGIONE_SOCIALE s.r.l.) sono risultate mere cartiere (sconosciute al fisco, gestite da meri prestanome, prive di strutture e di mezzi, non in grado di esibire alcuna documentazione contabile, etc.). Inoltre, almeno per parte dei beni, è risultato che la DTC ha fatturato alla COGNOME beni acquistati dalla CMC e che la COGNOME ha a sua volta fatturato nuovamente alla CMC (senza addebito di iva, in virtù del meccanismo dell’inversione contabile, altrimenti detto reverse charge)’; e ancora essa puntualizza come ‘… le medesime risultanze inducono anche a non indugiare sulla questione della prova del coinvolgimento della contribuente nella c.d. ‘frode carosello’, posto che – come opinato anche dalla C.T.P. molteplici circostanze valgono a rivelare la sussistenza della connivenza nella frode da parte della COGNOME, a nulla rilevando che – ad altri fini e relativamente ad altri anni di imposta – in sede penale è stata chiesta l’archiviazione…’;
– ciò premesso e chiarito, e quindi dimostrata la fraudolenza RAGIONE_SOCIALE operazioni in punto di fatto, va in diritto ricordato che l’art. 21, c. 7, del d.P.R. n. 633 del 1972, dispone che se il cedente o prestatore emette fattura per operazioni inesistenti, ovvero se indica nella fattura i corrispettivi RAGIONE_SOCIALE operazioni o le imposte relative in misura

superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura;

tale disposizione reca analoga previsione anche dopo le modifiche operate dal d. Lgs. n. 158 del 2015, in quanto attuativa dell’ art. 203 della Direttiva 2006/112/CE , rubricato ‘altri soggetti passivi’ secondo il quale ‘ l’IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura’;

si stabilisce cioè con tale più recente disposizione, confermandosi una via interpretativa facilmente desumibile dal sistema anche nella versione vigente ratione temporis, che l’IVA è dovuta da chiunque la indichi in una fattura, non correlandosi la debenza del tributo al presupposto oggettivo di effettuazione dell’operazione (si tratta della c.d. ‘cartolarità’ del tributo in esame, che è dovuto in forza della sua indicazione anche solo meramente cartolare nel documento contabile);

questa Corte ha sul punto poi chiarito l’applicazione dell’art. 21, c. 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 alle operazioni in reverse charge (Cass., Sez. V, n. 9 agosto 2016, n. 16679) dal momento che (in precedenza Cass. ord. 11 dicembre 2012 n. 22532, citata in motivazione) il disposto dell’art. 21 c.7 del ridetto d.P.R. per un verso incide direttamente sul soggetto emittente la fattura, costituendolo debitore d’imposta sulla base dell’applicazione del solo principio comunitario di cui all’art. 28-octies, par. 1, lett. d), dir. 1977/388/CE ; per un altro verso incide indirettamente, in combinato disposto con l’art. 19 c.1 e l’art. 26 c.3 d.P.R. n. 633 del 1972 pure sul destinatario della fattura medesima, il quale non può esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta in carenza del suo presupposto (v. Cass. 10 giugno 2005, n. 1012353; 1012353 Cass. 7 febbraio 2008, n. 2823; Cass. 18 novembre 2011, n. 24231);
nel caso di operazioni inesistenti in regime d’inversione contabile, il cessionario è l’effettivo soggetto d’imposta e l’IVA integrata a debito sulle fatture emesse a fronte di operazioni inesistenti è dovuta, in

base al principio comunitario di cui all’art. 28-octies, anche quando si tratta di forniture inesistenti o diverse da quelle indicate in fattura. Ciò incide – per il combinato disposto degli artt. 21 c.7, art. 19 c.1 e 26 c.3 cit. – sul destinatario della fattura medesima che non può esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta mancando il suo presupposto, ovverosia la corrispondenza anche soggettiva dell’operazione fatturata con quella in concreto realizzata (v. Cass. 2014, n. 13803);
– ebbene, secondo l’ermeneusi fornita dalla giurisprudenza già da tempo, la ratio si ravvisa nell’intento del legislatore di ricondurre a coerenza il sistema impositivo dell’IVA, fondato sui principi della rivalsa e della detrazione, ex artt. 18 e 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass. civ., Sez. V, sent. 29 maggio 2001, n. 7289). Pertanto, in ossequio al principio di “cartolarità”, l’imposta è dovuta ogniqualvolta la fattura sia emessa (Cass. civ. Sez. V sent. 11 maggio 2016, n. 9560) e ciò anche essa rifletta un’operazione non avvenuta o non avvenuta nei termini in essa descritti, ivi comprese le ipotesi di fatturazioni dovute ad errore o a frode (e qui pacificamente ricorre la seconda RAGIONE_SOCIALE stesse) salvo le variazioni correttive RAGIONE_SOCIALE sole “inesattezze della fatturazione” (che qui non si pongono) relative all’imponibile o alle imposte, da effettuarsi nelle forme e nei tempi tassativamente prescritti dall’art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972;
– per vero, l’art. 21, c. 7, del d.P.R. n. 633 del 1972, ante modifica, imponeva la debenza dell’IVA nel caso di emissione di fattura per operazioni inesistenti, senza specificare l’ambito di applicazione e cioè, se con riferimento alle sole operazioni in regime ordinario ovvero anche per quelle fatturate in reverse charge . Per queste ultime, in cui il cessionario non versa realmente l’imposta, salvo casi d’indetraibilità, ed effettua una detrazione “cartolare”, l’applicazione dell’art. 21 portava a contestare al contribuente cessionario l’illegittimità della detrazione – dovuta all’utilizzo della fattura fasulla -con la relativa sanzione a cui si aggiunge il
pagamento dell’imposta stessa. Si poneva secondo parte della dottrina uno sbilanciamento dei rilievi sollevati in capo al cessionario causato dalla circostanza che a costui si chiedeva un’IVA che era stata detratta solo contabilmente, in applicazione, appunto dell’inversione contabile;

– nell’intenzione di superare tale sperequazione, il d. Lgs. n. 158 del 2015 ha, da un lato, modificato l’art. 21, c. 7, del d.P.R. n. 633 del 1972, limitandone gli effetti alle operazioni in regime ordinario (rivolgendo il recupero dell’IVA al cedente o prestatore che emette la fattura) e, dall’altro, ha introdotto il comma 9-bis.3 dell’art. 6, che prevede una sanzione più proporzionata rispetto al reale disvalore del comportamento tenuto dal cessionario: una sanzione compresa tra il 5 e il 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro;
come precisato dalla Relazione illustrativa al d. Lgs. n. 158 del 2015, lo specifico riferimento al cedente o prestatore indica che la modifica è stata introdotta per “rendere chiaro che la relativa prescrizione non riguarda le ipotesi di operazioni soggette a reverse charge”, nel senso che, al fine di garantire la neutralità dell’imposta in capo al destinatario della fattura, si è inteso superare il divieto di detrazione dell’IVA applicabile alle operazioni inesistenti in ordine alle quali sia applicabile il regime di inversione contabile (Cass. 11 dicembre 2012, n. 22532);
-l’art. 15, comma 1, lett. f), del d. Lgs. n. 158 del 2015 ha modificato le sanzioni amministrative in materia di documentazione e registrazione RAGIONE_SOCIALE operazioni IVA, previste nell’art.6 del d. Lgs. n. 471 del 1997, intervenendo, soprattutto, nella disciplina sanzionatoria dell’inversione contabile; le nuove disposizioni sono entrate in vigore dal primo gennaio 2016 e trovano applicazione, per il principio del favor rei, anche per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015 per le quali non siano stati emessi atti che si sono resi ‘definitivi’ anteriormente al primo gennaio 2016 (in argomento, anche se
ovviamente non vincolante per il giudice, la circolare Ag. RAGIONE_SOCIALE 4 marzo 2016, n. 4);

la disciplina prevista dal c. 9 – bis. 3 già citato si applica anche alle operazioni inesistenti assolte con il meccanismo dell’inversione contabile. In particolare, il legislatore, modificando la previgente disciplina, ha introdotto regole specifiche, applicabili quando la violazione riguarda l’applicazione del regime di inversione contabile, per operazioni di cui al primo periodo del c. 9- bis già citato, ma che sono inesistenti; tali regole attengono sia alla sanzione applicabile che ai criteri di recupero dell’imposta in sede di accertamento;
a tal fine, si è reso necessario intervenire anche nella disposizione contenuta nell’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972, che nella versione applicabile ratione temporis prevede che ‘se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi RAGIONE_SOCIALE operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura’. Tale disposizione, prima della sua modifica, prevedeva che, nel caso di emissione di fattura ‘per operazioni inesistenti’, ovvero di indicazione in fattura di corrispettivi o di imposta in misura superiore a quella reale, l’imposta fosse dovuta dal ‘debitore’ per ‘l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura’; la regola si applicava a ‘chiunque’ , senza distinguere tra operazioni contabilizzate secondo le regole ordinarie e quelle per cui l’imposta era dovuta mediante il meccanismo dell’inversione contabile. Il riferimento operato al cedente consente di ritenere che l’iva, in questo caso, debba essere recuperata nei confronti del solo cedente e non nei confronti del cessionario;
dunque, il legislatore, con il d. Lgs. n. 158 del 2015, ha modificato l’intero impianto sanzionatorio amministrativo RAGIONE_SOCIALE operazioni inesistenti nell’ambito dell’inversione contabile. In particolare, da un lato, ha modificato il citato art. 21, c. 7, circoscrivendone la portata al

solo regime ordinario (mediante la sostituzione del riferimento soggettivo, che ora non è più a ‘chiunque’ ma al ‘cedente o prestatore’); dall’altro, ha introdotto, nel c. 9 -bis.3 dell’art. 6 del d. Lgs. n. 471 del 1997, una procedura dedicata a delineare il trattamento della violazione anche da un punto di vista sanzionatorio. La norma, infatti, ora dispone che, in sede di accertamento, nei confronti del cessionario venga espunto sia il debito che il credito computato nelle liquidazioni dell’imposta (eliminando così gli effetti dell’operazione contabilizzata), come già previsto per le operazioni esenti, non imponibili e comunque non soggette ad imposta, cui è stato erroneamente applicato il sistema dell’inversione contabile;
– da tale sistema normativo deve dedursi che resta quindi fermo che il cedente o prestatore rimane debitore dell’IVA indicata in una fattura indipendentemente da qualsiasi obbligo di versarla in ragione di un’operazione soggetta ad IVA (CGUE sentenza 18 giugno 2009, Stadeco, C- 566/07, Racc. pag. 1-5295, punto 26; CGUE sentenza 31 gennaio 2013, C-643/11, LVK-56 EOOD, punti 53-56; CGUE sentenza 31 gennaio 2013, C-642/11, Stroy trans EOOD, punto 44). La stessa giurisprudenza della Corte Europea è assestata nel sottolineare che il diritto comunitario non impedisce agli Stati membri di ritenere la redazione di fatture fittizie che indicano indebitamente un’imposta sul valore aggiunto come un tentativo di frode fiscale e di applicare, in tal caso, le ammende o sanzioni pecuniarie previste dal loro diritto nazionale (ancora in argomento CGUE, sentenza 19 settembre 2000. RAGIONE_SOCIALE contro RAGIONE_SOCIALE e NOME COGNOME contro RAGIONE_SOCIALE; Causa C-454/98 p.62);
-ciò avviene anche ove l’IVA (in quanto assolta con il reverse charge dal cessionario) non sia indicata in fattura nel senso di essere ivi indicato il suo ammontare numerico derivante dall’applicazione dell’aliquota alla base imponibile; è sufficiente a tali fini che sia in fattura indicato che tale IVA è dovuta (il che è quindi sufficiente a rendere il cedente o prestatore, in applicazione del principio di

cartolarità di cui all’art. 17 c. 3 del d.P.R. n. 633 del 1972, debitore della stessa verso l’Erario) e che la stessa quindi verrà applicata e liquidata -oltre che detratta ovviamente – secondo la procedura del reverse charge ;

in tale situazione allora, in concreto il cedente/prestatore è debitore dell’iva che deve considerarsi, ai fini dell’applicazione dell’art. 17 c. 3 sopracitato, esposta in fattura in forza della mera indicazione della debenza del tributo anche ove relativa a operazioni inesistenti; parimenti, il cessionario/committente è tenuto a liquidare il tributo applicando il reverse charge , ferma restando anche per costui la indetraibilità dell’iva così assolta in caso di frode;

-sul punto, la Corte ritiene allora opportuno enunciare il seguente principio di diritto: ‘ in materia di operazioni inesistenti, nel caso in cui l’IVA sia assolta con il meccanismo del reverse charge dal cessionario e non sia riportata dal cedente nel suo ammontare numerico in fattura, come derivante dal calcolo aritmetico operato con l’applicazione dell’aliquota alla base imponibile, è applicabile il c.d. principio di ‘cartolarità’ di cui all’art. 17 , comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, dal momento che la semplice indicazione in fattura della debenza dell’IVA e della sua liquidazione – indicazione operata necessariamente dal cedente che emette il documento contabile, ai fini della rivalsa così come della detrazione, secondo la procedura del reverse charge che tocca al cessionario applicare nelle proprie scritture contabili -è elemento idoneo a rendere il cedente/prestatore debitore del tributo; parimenti, ove il cessionario/committente abbia liquidato e detratto il tributo applicando il reverse charge , resta ferma anche per costui la indetraibilità dell’iva così assolta’;
tale procedura invero ha la funzione di attribuire il compito di applicare e liquidare il tributo (oltre che detrarlo) in capo al cessionario ma nondimeno si tratta sempre del medesimo tributo IVA

che, se vigessero le procedure ordinarie di applicazione liquidazione, sarebbe determinato dal cedente;

e in sintonia con i principi sopra esposti, questa Corte ha avuto modo di affermare che l’art. 21, comma 7, sopra citato, va interpretato nel senso che il corrispondente tributo viene, in realtà, ad essere considerato “fuori conto”, e la relativa obbligazione, conseguentemente, “isolata” da quella risultante dalla massa di operazioni effettuate, ed estraniata, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione (tra IVA “a valle” ed IVA “a monte”) che presiede alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19 del d.P.R. citato;
ciò anche perché l’emissione di fatture per operazioni inesistenti ha sempre costituito condotta penalmente sanzionata come delitto (in argomento Cass. 29 maggio 2001 n. 7289; Cass. 7 ottobre 2002, n. 14337);

-conferma tale interpretazione il fatto che si è ritenuto che l’emittente di fatture fittizie non può giovarsi dell’emissione di una nota di credito per evitare il pagamento dell’IVA indebitamente fatturata perché “in tema di IVA, la speciale procedura di variazione prevista dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 26, presuppone necessariamente, come si desume univocamente dalla considerazione della funzione perseguita dalla norma, che l’operazione per la quale sia stata emessa fattura, da rettificare perché venuta meno in tutto o in parte in conseguenza di uno degli specifici motivi indicati nel secondo comma della norma stessa, sia una operazione vera e reale e non già del tutto inesistente. Ciò proprio in forza dell’art. 21, comma 7 cit. che, da un lato incide direttamente sul soggetto emittente la fattura, costituendolo debitore d’imposta sulla base dell’applicazione del solo principio di cartolarità, e, dall’altro, incide indirettamente, in combinato disposto con l’art. 19, comma 1, e art. 26, comma 3, RAGIONE_SOCIALE stesso D.P.R., anche sul destinatario della fattura medesima, il quale non può esercitare il diritto alla detrazione o alla variazione dell’imposta in totale carenza del suo presupposto, e cioè
dell’acquisto (o dell’importazione) di beni e servizi nell’esercizio dell’impresa, arte o professione.’ (in termini si veda Cass. Sez. 6 5, 9 giugno 2014, n. 12995);

in accoglimento quindi del motivo in esame, la sentenza è sul punto cassata con rinvio al giudice dell’appello che nel nuovo esame del merito si adeguerà ai principi appena illustrati;

venendo ora ai motivi di ricorso incidentale, la prima censura deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 7 della L. n. 212 del 2000 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza di merito mancato di annullare l’atto impugnato, nonostante lo stesso fosse affetto da vizio motivazionale derivante dalla circostanza che l’intera ripresa a tassazione ma era fondata sulle risultanze di processi verbali di constatazione redatti nei confronti di soggetti terzi mai notificati alla società contribuente;
il motivo è inammissibile per difetto di specificità e localizzazione;

parte ricorrente incidentale invero non trascrive in ricorso né produce a questa Corte l’atto impugnato, dal quale dovrebbe evincersi prima e decidere poi la sussistenza o meno del vizio denunciato;

come è noto, secondo il consolidato orientamento della Corte “in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso in necessaria correlazione con la finalità “integrativa” RAGIONE_SOCIALE ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone l’art. 3, comma 3, legge 7 agosto 1990, n. 241: il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell’atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore “narrativo”),
oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo) sia già riportato nell’atto noto. Pertanto, in caso di impugnazione dell’avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti cui l’atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell’atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione” (Cass. 22 dicembre 2016, n. 26683 ; Cass. 29 ottobre 2010 n. 22118; nonché, da ultimo, Cass. 10 febbraio 2016, n. 2614;
ebbene, dalla mancata trascrizione o riproduzione in atto di quanto sopra deriva l’inammissibilità della censura;

secondariamente e comunque, (Cass. Sez. 5, 17 ottobre 2014, n. 21997) in tema di accertamento tributario, l’insufficienza motivazionale dell’atto impositivo, che ne giustifica l’annullamento, non esclude che il contribuente possa difendersi nel merito, deducendo, mediante l’impugnazione, anche vizi di merito, poiché tale difetto non può essere sanato ex art. 156 c.p.c. per raggiungimento RAGIONE_SOCIALE scopo in quanto l’atto ha la funzione di garantire una difesa certa anche con riferimento alla delimitazione del thema decidendum ;
e nel presente caso è evidente in atti come la società abbia ben potuto spiegare nel giudizio ampie difese, con ciò restando dimostrato il raggiungimento RAGIONE_SOCIALE scopo di cui si è detto;

il secondo motivo del ricorso incidentale denuncia la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 2697 e 2727 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza di merito confermato la ripresa a tassazione operata dall’Ufficio in riferimento alla presunta oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni di acquisto effettuate dalla società sulla base della presunta natura di ‘cartiere’ degli emittenti le fatture oggetto di rilievo; il tutto senza verificare -secondo la parte ricorrente incidentale – se le affermazioni dirette a dar prova della
partecipazione alla frode carosello fossero fornite o meno del necessario supporto probatorio anche al fine di dar prova della consapevole partecipazione del contribuente alla frode in argomento;

tale motivo può esaminarsi unitamente al seguente terzo motivo di ricorso incidentale che censura la sentenza impugnata per violazione ed errata applicazione degli artt. 19, 21 c. 7 del d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR illegittimamente negato la detrazione iva nonostante le prove gli argomenti dedotti in giudizio fossero idonei ad escludere la responsabilità anche colposa della medesima;

i motivi sono inammissibili;

gli stessi infatti, in concreto, non censurano il mancato governo dei principi in tema di ripartizione dell’onere della prova (che si ha quando il giudice onere di provare determinate circostanze un soggetto diverso da quello che ex lege è tenuto a fornire tale prova): il ricorrente, pur denunciando formalmente le norme in tema di distribuzione dell’onere della prova e di apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove, mira a una rivalutazione del ragionamento decisorio che ha portato il giudice del merito a ritenere fornita la prova da parte dell’Ufficio di un quadro indiziario di inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate. Così facendo il ricorrente, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito (Cass., Sez. VI, 4 luglio 2017, n. 8758), ove oggetto del giudizio non è l’analisi e l’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme, bensì l’apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito medesimo (Cass., Sez. I, 5 febbraio 2019, n. 3340; Cass., Sez. I, 14 gennaio 2019, n. 640; Cass., Sez. I, 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass., Sez. V, 4 aprile 2013, n. 8315);
con riferimento poi allo stato soggettivo della contribuente società, introdotto in entrambe le censure, in ordine al quale secondo parte ricorrente non sarebbe stata raggiunta prova della consapevole partecipazione alla frode carosello, basti osservare che tale elemento

non viene qui in rilievo, dal momento che si tratta di contestazione relativa alla oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE cessioni, non alla loro soggettiva inesistenza, come confermato dall’accertamento di fatto operato sul punto dalla CTR;

da tempo questa Corte ha distinto (tra molte, in argomento si veda Cass. Sez. 5, 5 dicembre 2014, n. 25778 ) l’oggetto della prova in materia di operazioni inesistenti, chiarendo che l’Amministrazione finanziaria, allorché contesti il diritto del contribuente a portare in detrazione l’IVA, assumendo l’esistenza di una fatturazione relativa ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare, anche mediante presunzioni semplici, che le operazioni non sono state effettuate o, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, che il contribuente, al momento in cui ha acquistato il bene o il servizio, sapeva, o avrebbe dovuto sapere, secondo l’ordinaria diligenza, di partecipare ad una operazione fraudolenta posta in essere da altri soggetti;
nel presente caso, la CTR ha correttamente imperniato il proprio ragionamento e la propria analisi sulla esistenza o meno in rerum natura RAGIONE_SOCIALE operazioni, con ciò esaminando proprio il solo profilo rilevante ai fini del decidere;

il quarto motivo di ricorso incidentale, infine, deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 95 e 109 del TUIR nonché degli artt. 2389 e 2364 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente avallato il recupero a tassazione del compenso corrisposto dalla società all’amministratore unico nell’anno d’imposta 2011 in quanto lo stesso non è stato oggetto di apposita delibera assembleare;

il motivo è infondato;

questa Corte afferma costantemente (per tutte tra molte Cass. Sez. 5, 09 agosto 2022, n. 24471) che la disciplina sul funzionamento RAGIONE_SOCIALE società, dettata anche nell’interesse pubblico al regolare svolgimento dell’attività economica, ha invero natura imperativa ed

inderogabile; essa contiene anche a tali fini una distinta previsione della delibera di approvazione del bilancio e di quella di determinazione del compenso;

-ne consegue che, in ordine alla deducibilità del compenso degli amministratori di società di capitali, risulta necessario che ne risulti la quantificazione nello statuto, ovvero in una esplicita delibera assembleare, che non può considerarsi implicita nella delibera di approvazione del bilancio contenente la posta relativa al compenso salvo che l’assemblea, convocata solo per l’approvazione del bilancio, essendo totalitaria, non abbia anche discusso ed approvato espressamente la proposta di determinazione RAGIONE_SOCIALE stesso;
-e nel presente caso, dopo avere accertato in fatto che ‘tale delibera non è idonea a configurare la specifica delibera richiesta dal codice civile non risultando appunto che sia stata «espressamente discussa e approvata la proposta di determinazione dei compensi degli amministratori»’ la sentenza impugnata si è adeguata ai superiori principi ed è quindi immune dalla censura proposta;

– in ultimo, con riferimento alla paventata non applicabilità degli artt. 2389 e 2364 c.c. alla RAGIONE_SOCIALE, in ragione del mancato richiamo normativo e per la differenza strutturale tra società per azioni e società a responsabilità limitata, non essendo nella prima i soci coinvolti istituzionalmente nella gestione della società, questa Corte ha specificamente chiarito che tale principio, affermato con riferimento alla formulazione della norma nel testo anteriore alle modifiche di cui al d. Lgs. n. 6 del 2003, appare applicabile anche al caso di specie, avendo nella medesima occasione le Sezioni Unite chiarito che le modifiche apportate dal d. Lgs. n. 6 sopradetto non sono decisive per avallare una diversa interpretazione della disposizione: né risulta – e sotto tale profilo il ricorso difetta di specificità (ex art. 366, n. 6, c.p.c.), per non essere stato trascritto il verbale dell’assemblea che avrebbe proceduto alla detta “ratifica”,
che l’assemblea convocata solo per l’approvazione del bilancio abbia “espressamente discusso e approvato la proposta di determinazione dei compensi degli amministratori’ (così Cass. 09 novembre 2018, n. n. 28668);

in conclusione, quindi, sono accolti i motivi del ricorso principale; il ricorso incidentale è, invece, rigettato;

la sentenza impugnata è cassata con rinvio al giudice del merito, limitatamente ai profili di cui ai motivi di impugnazione oggetto di accoglimento;

p.q.m.

accoglie il ricorso principale, rigetta quello incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi del ricorso principale accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania in diversa composizione che provvederà anche quanto alle spese del presente giudizio di Legittimità.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.p.r. n. 115 dei 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della i. n. 228 del 2012, si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis, RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 31 maggio 2024.