Reverse charge edilizia: quando si applica ai servizi

Una società di idraulica ha contestato un avviso di accertamento IVA relativo all’errata applicazione del meccanismo del reverse charge. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’impresa, stabilendo che l’installazione di impianti idraulici, anche se comprensiva della fornitura di materiali, costituisce una prestazione di servizi soggetta al regime del reverse charge in edilizia quando l’attività principale è la realizzazione di un’opera complessa e nuova. Il caso è stato rinviato al giudice di secondo grado per una nuova valutazione basata su questo principio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Reverse charge edilizia: la Cassazione chiarisce quando si applica

Il meccanismo del reverse charge in edilizia è uno strumento fondamentale per contrastare l’evasione IVA, ma la sua applicazione pratica genera spesso dubbi e contenziosi. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali sulla sua applicazione ai servizi, come l’installazione di impianti idraulici, distinguendo nettamente tra prestazione di servizi e semplice fornitura di beni.

Il caso: fornitura di beni o prestazione di servizi?

Il caso esaminato riguardava una società specializzata in impiantistica idraulica che aveva ricevuto avvisi di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per gli anni 2007 e 2008. L’Amministrazione finanziaria contestava l’applicazione del regime dell’inversione contabile (reverse charge), sostenendo che l’impresa avesse effettuato una cessione di beni e non una prestazione di servizi nel settore edile.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione al Fisco, ma l’impresa ha portato la questione fino in Cassazione, sostenendo che la propria attività, consistente nell’installazione complessa di impianti idraulici e sanitari in regime di sub-appalto, rientrasse a pieno titolo tra i servizi del comparto edile soggetti a reverse charge.

La corretta applicazione del reverse charge in edilizia

Il cuore della controversia risiedeva nell’interpretazione dell’art. 17, comma 6, del d.P.R. 633/1972. I ricorrenti hanno argomentato che il loro contratto non era una mera vendita di materiali (tubi, raccordi, sanitari), ma un’obbligazione di “fare”, finalizzata alla realizzazione di un’opera complessa e nuova. I materiali, seppur numerosi, erano solo uno strumento per eseguire la prestazione a regola d’arte.

La società ha inoltre evidenziato come il proprio codice di attività (ATECO 45.33.0) rientrasse nella sezione F (Costruzioni) della tabella ATECOFIN 2004, confermando l’appartenenza al settore edile. Questo elemento, unito alla natura del contratto di sub-appalto, rendeva evidente l’applicabilità del regime speciale IVA.

Il contraddittorio preventivo negli accertamenti fiscali

Tra i vari motivi di ricorso, l’impresa aveva anche lamentato la violazione del diritto al contraddittorio preventivo, previsto dallo Statuto del Contribuente. La Corte ha però rigettato questa specifica censura, ribadendo un principio consolidato: l’obbligo di un confronto preventivo con il contribuente sorge solo in caso di accessi, ispezioni e verifiche fiscali presso la sede dell’impresa. Non si applica, invece, ai cosiddetti “accertamenti a tavolino”, ovvero quelli basati sui dati già in possesso dell’Amministrazione finanziaria.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il motivo principale del ricorso, focalizzato sull’applicazione del reverse charge in edilizia. I giudici hanno stabilito che, per distinguere tra prestazione di servizi e cessione di beni, è decisivo l’oggetto del contratto. Se il programma negoziale ha come scopo principale la realizzazione di un risultato “diverso e nuovo” rispetto ai singoli beni utilizzati, allora la prestazione di servizi si considera assorbente rispetto alla cessione del materiale.

Nel caso specifico, l’installazione di un impianto idraulico-sanitario è un’opera complessa che non si esaurisce nella vendita dei componenti. Richiede know-how, manodopera specializzata e porta a un risultato finale che ha una sua autonoma funzionalità. La Corte ha riconosciuto che l’attività di installazione di impianti idraulici, identificata dal codice ATECO 45.33.0, rientra a pieno titolo nello spettro applicativo del reverse charge per le prestazioni di servizi nel settore edile. Il codice ATECO, pur non essendo di per sé decisivo, rappresenta un importante elemento per inquadrare l’attività effettivamente svolta.

Conclusioni

La decisione della Cassazione rafforza un principio fondamentale per le imprese che operano in sub-appalto nel settore delle costruzioni. Per applicare correttamente il reverse charge in edilizia, non bisogna guardare solo al valore dei materiali forniti, ma alla natura complessiva del contratto. Se l’obbligazione principale è quella di “fare” e di realizzare un’opera nuova, si rientra nella prestazione di servizi, anche quando la fornitura dei materiali è parte integrante dell’accordo. Questa ordinanza offre quindi un importante criterio guida per gli operatori del settore, aiutandoli a navigare le complesse normative IVA e a prevenire futuri contenziosi con il Fisco. La causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare le fatture alla luce del principio enunciato.

L’installazione di un impianto idraulico è una fornitura di beni o una prestazione di servizi ai fini IVA?
Secondo la Corte di Cassazione, è una prestazione di servizi soggetta a reverse charge se l’oggetto principale del contratto è la realizzazione di un’opera complessa e nuova (l’impianto funzionante), e la fornitura dei materiali è solo strumentale a tale scopo.

Il codice ATECO è decisivo per l’applicazione del reverse charge in edilizia?
Non è l’unico elemento decisivo, ma è molto rilevante. La Corte afferma che l’attività effettivamente svolta è ciò che conta. Se tale attività è riconducibile a un codice ATECO del settore costruzioni (come il 45.33.0 per gli impianti idraulici), l’applicazione del reverse charge è corretta.

Il Fisco è sempre obbligato a un confronto preventivo (contraddittorio) prima di emettere un avviso di accertamento?
No. L’obbligo del contraddittorio preventivo si applica solo in caso di controlli eseguiti presso la sede del contribuente (accessi, ispezioni, verifiche). Non è richiesto per gli accertamenti basati su dati già in possesso dell’ufficio (cosiddetti “accertamenti a tavolino”).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21323 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21323 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 25/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6196/2016 R.G. proposto da : COGNOME NOME, COGNOME NOME, in proprio, quali obbligati in solido, e in qualità di legali rappresentanti della RAGIONE_SOCIALE COGNOME NOME E COGNOME NOME RAGIONE_SOCIALE, rappresentati e difesi dal l’avv. NOME COGNOME ed elettivamente domiciliati presso lo studio dell’avv. NOME COGNOME in Roma, INDIRIZZO

-ricorrenti-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui Uffici è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-resistente-

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, n. 4411/2015, depositata il 12 ottobre 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 giugno 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

-Con ricorso notificato il 17 ottobre 2012, i ricorrenti impugnavano, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bergamo, gli avvisi di accertamento dell’Agenzia delle entrate Direzione provinciale di Bergamo n. T9F02B201779 per l’anno 2007 e n. T9F0B201783 per l’anno 2008 , con cui era stata accertata una maggiore imposta IVA da versare per errata applicazione della normativa sull’inversione contabile ex art. 17, comma 6, d.P.R. 633/1972.

Si costituiva l’ Agenzia delle entrate chiedendo il rigetto del ricorso.

Con sentenza n. 123 del 7 giugno 2013, la Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso e annullava le sole sanzioni.

-I contribuenti , e l’Ufficio in via incidentale, ricorrevano alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, che, con sentenza n. 4411/2015, depositata il 12 ottobre 2015 , respingeva l’appello principale e accoglieva l’appello incidentale dell’Ufficio .

-I contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione affidato a sei motivi.

L’ Agenzia delle entrate si è limitata a depositare memoria al fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione.

-Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c.

Parte ricorrente ha depositato una memoria illustrativa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. -Va in ordine logico esaminato preliminarmente il sesto motivo, col quale si invoca la violazione e/o falsa applicazione di legge, ex art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. con riferimento all’art. 12 , comma 7, l. n. 212/2000 sul mancato contraddittorio. Nel provvedimento di diniego notificato al contribuente, in risposta all’accertamento con adesione presentato da quest’ultimo in data 14 agosto 2010, si argomenta, l’Agenzia ha ritenuto di dover trattare l’atto deflattivo in via di autotutela, in palese violazione dell’art. 12 , comma 7, l. 212/2000, che impone, a pena di nullità dell’avviso di accertamento, all ‘Amministrazione l’adeguata valutazione delle deduzioni difensive del contribuente; al contrario, nel provvedimento richiamato, l’Ag enzia non considera neppure le motivazioni a difesa del contribuente, dichiarando espressamente di non tenerle nemmeno in considerazione, di non considerare l’istanza quale accertamento con adesione ma, indipendentemente dal nomen iuris , quale atto di autotutela, negando di fatto il diritto al contraddittorio; tale rigido comportamento dell’Agenzia delle entrate sarebbe in contrasto con lo spirito di collaborazione tra ‘Contribuente e Fisco’ voluto con l’approvazione della legge sullo statuto del contribue nte e successivamente con la creazione dei vari istituti deflattivi del contenzioso tributario, come l’accertamento con adesione, la conciliazione, il reclamo e la mediazione. La mancata ottemperanza da parte dell’Agenzia delle Entrate di dette norme non può che essere sanzionata con l’annullamento dell’avviso di accertamento.
1.1. -Il motivo è infondato.

In tema di accertamento fiscale, il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 opera soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e non anche alla

diversa ipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti cd. a tavolino, atteso che la naturale “vis expansiva” dell’istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre termini dilatori all’azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti nella sede dell’Amministrazione sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente (Cass. n. 24793/2020).

Ove l’accertamento attenga a tributi “armonizzati” l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell’ambito delle indagini cd. “a tavolino” effettuate nei confronti di terzi, il contraddittorio endoprocedimentale, ma la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (Cass. n. 13851/2025; Cass. n. 20436/2021).
Nel caso di specie, per un verso neanche si deduce che ricorrono i presupposti di applicazione dell’art. 12, comma 7, l. 212/00 (ossia accessi, ispezioni o verifiche nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali) e per l’altro nel motivo difetta ogni deduzione ai profili indicati da questa Corte per il vaglio della censura.

Inoltre, quanto al profilo concernente l’accertamento per adesione, va ribadito che si tratta di istituto che persegue intenti totalmente diversi, essenzialmente collegati ad esigenze di natura deflattiva del contenzioso, per di più correlate ad istanze che muovono o dal contribuente – art. 6 del d.lgs. n.218/97 – o dalla stessa Amministrazione – art. 4 del d.lgs. n. 218/97. Ciò che rende incompatibile detto istituto con le finalità perseguite dal riconoscimento del diritto al contraddittorio endoprocedimentale nel modo che esso è stato fin qui declinato dal diritto vivente (Cass. n. 23729/22, sub § 3.2; Cass. n. 37225/22).
2 -Proseguendo nell’ordine logico delle questioni, va esaminato il secondo motivo, col quale si deduce la violazione e/o falsa applicazione di legge ex art. 360 n. 3 c.p.c. in merito alla corretta applicazione dell’inversione contabile di cui all’art. 17 , comma 5, d.P.R. 633/72. Al riguardo, si evidenzia che l ‘art. 17 , comma 6, d.P.R. 633/72, nelle sue numerose modifiche, non fa alcun cenno all’impiego di materiali da consumo come limite all’applicazione dell’inversione contabile, ma individua tale limite nel negozio giuridico che le imprese mettono in atto col loro comportamento, e pi ù precisamente tra ‘fornitura’ e ‘prestazione di se r vizi’. Osservando più attentamente, l’Agenzia avrebbe riscontrato che l’attività svolta dell’impresa è quella di artigiano installatore di impianti idraulici (e non rivenditore di detti materiali), il cui codice di attività (45.33.0) è inserito nella lettera F (Costruzioni) della tabella ATECOFIN 2004; pertanto, rientrante tra quelle soggette all’applicazione dell’inversione contabile prevista dall’art. 17 , comma 6, d.P.R. 633/72. Inoltre, la risoluzione 154 del 5 luglio 2007 individua i lavori di installazione e manutenzione idraulici e sanitari eseguiti in regime di sub-appalto, tra le prestazioni di servizi rientranti nel regime di ‘reverse charge’, così come confermato dalla risoluzione 172 del 13.7.2007. Si evidenzia, inoltre, che il numero elevato di voci indicato nelle fatture, consiste nel fatto che, essendo materiale da consumo, lo stesso è costituito per la maggior parte da pezzi di piccole dimensioni o di valore esiguo necessari per l’esecuzione a regola d’arte delle prestazioni. Con la risoluzione 220/E del 10 Agosto 2007 l’Agenzia entrate ha precisato che se il ‘programma negoziale’ ha come scopo principale quello di giungere ad un risultato ‘diverso e nuovo rispetto al complesso dei beni utilizzati per l’esecuzione dell’opera, allora la prestazione di servizi si deve considerare assorbente rispetto alla cessione del materiale
impiegato. Risulta pertanto decisivo stabilire l’oggetto del contratto che, nel caso di specie, è quello di affidare alla società la realizzazione di un’opera complessa consistente nell’installazione di impianto idraulicosanitario diretta a realizzare un risultato ‘diverso e nuovo’ e resa sulla base di un contratto di sub -appalto. Da una attenta lettura delle fatture prese in esame dall’Agenzia delle entrate si evince che trattasi esclusivamente di beni di consumo, come tubi, raccordi, valvole, rubinetti, cassette a incasso, collettori per caloriferi, vaso/bidet, miscelatori, placche ecc., beni che per la loro natura accessoria, non potrebbero mai essere forniti dai contribuenti a committenti imprese edili, senza la relativa prestazione di manodopera; sarebbe, pertanto, evidente che per la realizzazione dell’impianto idraulico -sanita rio, obbligazione di ‘fare’, i contribuenti abbiano indispensabilmente raggiunto un risultato ‘diverso e nuovo’ rispetto al materiale impiegato, pertanto, come individuato dalla risoluzione 220/E citata, rientrante nell’applicazione dell’art. 17, comma 6, d.P.R. n. 633/72.
2.1. -Il motivo è fondato.

In tema di IVA, il meccanismo del cd. “reverse charge” interno, previsto, tra l’altro, dall’art. 17, comma 6, d.P.R. n. 633 del 1972 per le prestazioni di servizi del settore edilizio, è volto a contrastare le possibili frodi dovute al mancato versamento dell’imposta da parte delle imprese edili, dopo che queste ne abbiano addebitato l’importo ai committenti; pertanto, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti l’esistenza dei presupposti soggettivi e oggettivi per l’assolvimento dell’IVA mediante il regime dell’inversione contabile, spetta al contribuente fornire elementi idonei a dimostrarne la sussistenza e la natura delle operazioni, in conformità al principio di vicinanza della prova (Cass. n. 14999/2020).
Per codice ATECO si intende una combinazione alfanumerica (adottata dall’Istituto Nazionale di Statistica italiano , ISTAT, in collaborazione con l’Agenzia delle entrate, con le Camere di Commercio e con gli altri enti che gestiscono le fonti amministrative sulle imprese) che individua un’attività economica (AtEco , attività economiche) al fine di dare loro una classificazione univoca, valida non solo ai fini statistici ma anche a quelli fini fiscali. Tale classificazione costituisce la versione nazionale della classificazione definita in ambito europeo e approvata con Regolamento (CE) n. 29/2002 della Commissione, del 19 dicembre 2001, che modifica il regolamento (CEE) n. 3037/90 del Consiglio relativo alla classificazione statistica delle attività economiche nelle Comunità europee.
La tabella ATECO viene utilizzata per desumere il codice di attività economica da indicare in atti e dichiarazioni da presentare all’Agenzia delle entrate e in ogni altro adempimento, ove richiesto.

Nel caso di specie, la tabella dei codici di classificazione delle attività economiche, denominata ATECOFIN 2004 è stata approvata con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 23 dicembre 2003 (approvazione della classificazione delle attività economiche da utilizzare in tutti gli adempimenti posti in essere con l’Agenzia delle entrate, G.U. Serie Generale n. 301 del 30 dicembre 2003). Essa sostituisce la tabella dei codici delle attività economiche, approvata con decreto del 9 dicembre 1991 e modificata con decreto del 12 dicembre 1992, in vigore fino al 31 dicembre 2003.
L’ installazione di impianti idraulico-sanitari corrisponde al codice 45.33.0, sezione F Costruzioni, della tabella di classificazione delle attività economiche ‘ATECOFIN 2004′ . Nel suo ambito, come da tabella esplicativa, rientrano l’ installazione, in edifici o in altre opere di costruzione, di: impianti idraulico-sanitari, raccordi per il gas,

impianti e condotti di riscaldamento, ventilazione, refrigerazione o condizionamento dell’aria, collettori di energia solare non elettrici, sistemi di spegnimento antincendio (sprinkler). Si tratta di attività nel cui ambito può essere ricondotta quella svolta dal contribuente e il codice indicato rientra nello spettro applicativo del reverse charge , di cui all’art. 17, comma 6, d.P.R. n. 633 del 1972 (v., peraltro, Cass. n. 22109/21 e Cass. n. 22320/21, secondo cui in relazione alle prestazioni dipendenti da appalti e subappalti il codice di attività non è decisivo ai fini dell’applicazione del reverse charge , rilevando l’ attività effettivamente svolta che, se è riconducibile nella sostanza ad un codice ATECO, rende comunque applicabile il regime dell’inversione contabile).
Ad ogni modo, alla luce della documentazione prodotta, il rilievo delle fatture dovrà essere riesaminato in sede di merito.

-L’accoglimento del secondo motivo determina assorbimento dei restanti (con il primo motivo di ricorso si deduce l’inosservanza del principio della parità delle parti: violazione e/o falsa applicazione di legge ex art. 360 n. 3 c.p.c., mancata applicazione del comma 2 dell’art. 7 del d.lgs. 546/1992 . Con il terzo motivo di ricorso si prospetta l’errato addebito dell’imposta IVA: violazione di legge ex art. 360 n. 3 c.p.c. con riferimento al disposto di cui al R.M. 56/E/2009. Con il quarto motivo si invoca lo ius superveniens in tema di sanzioni e si denuncia la violazione e/o falsa applicazione di legge ex art. 360 n. 3 c.p.c. con riferimento al d.lgs. 472/1997 e d.lgs. 158/2015. Con il quinto motivo si invoca l’inapplicabilità delle sanzioni in tema di mancato ‘danno all’Erario’ con violazione e/o falsa applicazione di legge ex art. 360 n. 3 c.p.c. con riferimento allo Statuto del contribuente).
-In conclusione, il ricorso va accolto in relazione al secondo motivo, rigettato il sesto, assorbiti i restanti, con rinvio, anche per

la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado competente, in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo, rigetta il sesto, assorbiti i restanti. Cassa la sentenza impugnata in relazione al profilo accolto e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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