Responsabilità solidale sostituito: quando è esclusa?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 27744/2024, ha stabilito un principio cruciale in materia di ritenute d’acconto. Viene esclusa la responsabilità solidale del sostituito (il professionista) quando il sostituto d’imposta (il cliente) opera la ritenuta ma non la versa all’Erario, compensandola con crediti inesistenti. La Corte ha chiarito che la responsabilità del professionista sorge solo se la ritenuta non viene affatto operata, non quando, una volta operata, non viene versata.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Ritenuta d’acconto non versata: quando il professionista non è responsabile?

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale per professionisti e lavoratori autonomi: cosa succede se il cliente opera la ritenuta d’acconto ma poi non la versa allo Stato? La questione centrale riguarda la responsabilità solidale del sostituito, un principio che può esporre il contribuente a richieste di pagamento per tasse già trattenute dal proprio compenso. La pronuncia in esame offre un chiarimento fondamentale, distinguendo nettamente tra la mancata effettuazione della ritenuta e il suo mancato versamento.

I Fatti del Caso

Una professionista si vedeva recapitare un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2007. L’Amministrazione Finanziaria contestava il mancato versamento delle ritenute d’acconto relative a un compenso di 15.000 euro percepito da una società cliente.

La società, in qualità di sostituto d’imposta, aveva regolarmente operato la ritenuta di 4.500 euro, ma invece di versarla all’Erario, l’aveva compensata con un credito IVA risultato poi inesistente. Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate richiedeva il pagamento di tale importo direttamente alla professionista, ritenendola obbligata in solido con la società inadempiente.

La questione della responsabilità solidale del sostituito

Il caso ha attraversato i vari gradi di giudizio. Inizialmente, i giudici di primo grado avevano dato ragione alla contribuente, escludendo il suo coinvolgimento nella presunta frode fiscale della società. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello dell’Amministrazione Finanziaria e affermando la responsabilità solidale del sostituito.

La professionista ha quindi proposto ricorso in Cassazione, sostenendo che, in base all’art. 35 del d.P.R. 602/1973, la responsabilità solidale del sostituito si applica solo in fase di riscossione e dopo l’iscrizione a ruolo del sostituto, non in sede di accertamento, e soprattutto non quando la ritenuta è stata effettivamente operata.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della professionista, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e rinviando la causa per un nuovo esame. Il ragionamento dei giudici supremi si è concentrato sulla netta distinzione tra due ipotesi:

1. Mancata effettuazione della ritenuta: Se il sostituto d’imposta non opera affatto la trattenuta sul compenso, il sostituito è coobbligato in solido per il versamento dell’imposta.
2. Mancato versamento della ritenuta operata: Se il sostituto, come nel caso di specie, opera la ritenuta (cioè la detrae dal compenso del professionista) ma poi omette di versarla allo Stato, la responsabilità ricade unicamente sul sostituto stesso.

L’Amministrazione Finanziaria aveva basato la propria pretesa proprio sul fatto che le ritenute, sebbene operate, non erano state utilmente versate a causa della compensazione con crediti IVA fittizi. Per la Cassazione, questa circostanza è irrilevante ai fini della responsabilità del professionista.

Le Motivazioni

La Corte ha fondato la sua decisione sul tenore letterale dell’art. 35 del d.P.R. n. 602/1973 e su consolidati principi giurisprudenziali, incluse le Sezioni Unite. Una volta che il sostituto effettua la trattenuta, il sostituito ha subito la sua decurtazione patrimoniale e, di fatto, ha adempiuto al suo obbligo fiscale. L’obbligazione di versare quella somma all’Erario si trasferisce interamente in capo al sostituto. Il successivo mancato versamento, qualunque ne sia la causa (omissione, compensazione indebita, etc.), costituisce un inadempimento esclusivo del sostituto d’imposta, per il quale il sostituito non può essere chiamato a rispondere.

La responsabilità solidale del contribuente è, quindi, una misura eccezionale, condizionata espressamente alla circostanza della mancata effettuazione della ritenuta, non al suo successivo destino nelle casse del sostituto. Pertanto, nel caso in esame, la pretesa dell’Agenzia delle Entrate nei confronti della professionista è stata ritenuta illegittima.

Conclusioni

Questa ordinanza rappresenta una tutela fondamentale per lavoratori autonomi, professionisti e dipendenti. Stabilisce chiaramente che il contribuente, una volta subita la ritenuta sul proprio compenso, è liberato da ogni obbligo verso il Fisco per quell’importo. Il rischio dell’insolvenza o del comportamento fraudolento del sostituto d’imposta non può ricadere sul sostituito, che ha già subito la diminuzione del proprio reddito. La decisione rafforza la certezza del diritto, confermando che l’Amministrazione Finanziaria deve rivolgere le proprie pretese esclusivamente nei confronti del soggetto inadempiente, ovvero il sostituto che ha operato la trattenuta senza poi versarla.

Quando scatta la responsabilità solidale del professionista per le ritenute non versate dal cliente?
La responsabilità solidale del professionista (sostituito) scatta esclusivamente quando il cliente (sostituto d’imposta) non opera affatto la ritenuta sul compenso. Se la ritenuta viene operata, cioè trattenuta dalla fattura, la responsabilità per il mancato versamento è solo del cliente.

Se il mio cliente opera la ritenuta ma poi la compensa con crediti fiscali inesistenti, sono responsabile verso il Fisco?
No. Secondo la Corte di Cassazione, una volta che la ritenuta è stata operata, il professionista è liberato da ogni obbligo. Il fatto che il cliente non la versi, utilizzando modalità fraudolente come la compensazione con crediti inesistenti, è un problema che riguarda esclusivamente il rapporto tra il cliente e l’Amministrazione Finanziaria.

Una sentenza favorevole ottenuta per un anno d’imposta vale automaticamente per gli anni successivi?
No, non necessariamente. La Corte chiarisce che il giudicato formatosi su un determinato periodo d’imposta non si estende automaticamente ad altre annualità, a meno che non riguardi elementi preliminari e duraturi nel tempo, come specifiche qualificazioni giuridiche. Una controversia su una prestazione di lavoro autonomo in un anno non costituisce, di per sé, un precedente vincolante per l’anno successivo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27744 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27744 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/10/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2773/2016 R.G. proposto da:

NOME COGNOME, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME, rappresentata e difesa dagli avvocati NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) e COGNOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-controricorrente-

nonché contro

RAGIONE_SOCIALE ECONOMIA FINANZE

-intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. PUGLIA n. 1264/2015 depositata il 29/05/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/09/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento per l’anno di imposta 2007, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE: i) premetteva che la società RAGIONE_SOCIALE

RAGIONE_SOCIALE aveva registrato in contabilità operazioni oggettivamente inesistenti, al solo fine dell’illecito ottenimento di rimborsi IVA; ii) dava atto che la predetta società aveva presentato modello NUMERO_DOCUMENTO per l’anno di imposta 2007 in cui NOME COGNOME risultava avere percepito compensi per lavoro autonomo per l’importo di euro 15.000,00, con ritenute d’acconto operate nella misura del 30%, pari ad euro 4.500,00; iii) disponeva, nei confronti della sig.ra COGNOME il recupero a tassazione di tale ultimo importo, giustificato dalla circostanza che «le suddette ritenute d’acconto (€ 4.500,00) operate non sono state materialmente versate in quanto compensate dalla società anzidetta (…) con un credito IVA anno 2006 inesistente e il contribuente ha tuttavia indicato in dichiarazione compensi per € 15.000,00».
Il ricorso proposto dalla contribuente avverso il predetto atto impositivo veniva accolto, in ragione della mancata dimostrazione del coinvolgimento della signora COGNOME nella presunta frode fiscale posta in essere dalla società.

Proponeva appello l’Amministrazione: i) deducendo che gli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, con cui si era contestata l’indebita detrazione Iva per gli anni dal 2004 al 2008, erano divenuti definitivi; ii) che da ciò conseguiva logicamente l’inesistenza dei crediti Iva che rendeva illegittime le compensazioni effettuate; iii) che contrariamente a quanto affermato dai giudici di prossimità, la contribuente non poteva «ritenersi estranea alle vicende de quibus , posto che le attività previste nel contratto, ovverosia rapporti con le istituzioni, risultavano non espletate, non avendo la società mai svolto attività istituzionale»; iii) faceva presente che, in ogni caso, al di là del coinvolgimento nella frode, in caso di mancato versamento della ritenuta d’acconto all’Erario da parte del sostituto d’imposta, il sostituito è sempre coinvolto in quanto soggetto
obbligato al pagamento del tributo, e che nella fattispecie l’inesistenza del credito Iva compensata aveva avuto come effetto l’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute in questione.

L’appello dell’Amministrazione veniva accolto, con la sentenza indicata in epigrafe, dalla CTR della Puglia, che contestualmente rigettava l’appello incidentale della contribuente, con cui si denunciavano vizi motivazionali dall’avviso di accertamento.

Ricorre la contribuente con due motivi e resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, rubricato «Violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. Contraddittorietà Motivazione», da ritenersi proposto, nonostante un evidente refuso, in relazione all’art. 360, comma 3, c.p.c., la ricorrente deduce plurime censure, così ricostruibili: i) la CTR, nel ritenere non dimostrato l’effettivo svolgimento della prestazione lavorativa da parte della contribuente, avrebbe erroneamente valutato gli elementi probatori dalla stessa dedotti in atti; ii) a tale conclusione i giudici di appello sarebbero pervenuti pur in presenza di un giudicato favorevole alla contribuente, relativo al precedente anno di imposta 2006; iii) non vi sarebbero i presupposti, nel caso di specie, per affermare la solidarietà del soggetto sostituito; allega la contribuente che, ai sensi dell’art. 35 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, trattandosi di dichiarazione presentata dal sostituto d’imposta, la responsabilità solidale del sostituito trova applicazione soltanto dopo che vi sia stata l’iscrizione a ruolo del sostituto, e quindi esclusivamente in fase di riscossione dell’imposta, e che comunque essa deve essere esclusa in sede di accertamento.
Con il secondo strumento di impugnazione si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ. la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per

non avere la CTR esaminato la questione, dedotta con i motivi di appello, del mancato rispetto, da parte dell’Amministrazione, del principio costituzionale della capacità contributiva.

La prima censura formulata con il primo motivo di ricorso è inammissibile.

La disamina operata dalla C.T.R. esclude la fondatezza della doglianza della contribuente, la quale, ancorché proposta in termini di violazione di legge, si risolve in un’inammissibile istanza di revisione RAGIONE_SOCIALE valutazioni e del convincimento del giudice, tesa all’ottenimento di una nuova pronuncia di fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione (Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148).

La violazione del precetto di cui all’art. 2697 cod. civ. si configura unicamente nell’ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di una incongrua valutazione RAGIONE_SOCIALE acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere (Cass., Sez. 2, 21/3/2022, n. 9055), come invece sostanzialmente preteso dalla ricorrente.
3.1. La seconda censura, sempre veicolata con il primo strumento di impugnazione, è infondata.

Deve infatti escludersi che il giudicato intervenuto tra le stesse parti in relazione al medesimo tributo, e relativo ad un singolo periodo d’imposta, sia idoneo, ex se , a «fare stato», in via generalizzata, per ulteriori periodi, precedenti o successivi, potendo avere un tale effetto solo in relazione a quelle statuizioni che siano relative a qualificazioni giuridiche, o ad altri eventuali elementi preliminari caratterizzati dalla durevolezza nel tempo. L’efficacia di giudicato su di un’annualità estende dunque i suoi effetti anche alle altre nel caso in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno
durata pluriennale e sono idonei a produrre effetti lungo un arco temporale che comprende più periodi d’imposta; tali fatti sono allora suscettibili di essere considerati, ai presenti fini, come un unico periodo d’imposta (Cass., 24 maggio 2022, n. 16684; Cass., 21 luglio 2023, n. 21965).

Così non è nel caso di specie, in quanto il giudicato attiene ad una prestazione di lavoro autonomo svolta in un differente anno di imposta, senza che siano ravvisabili i necessari elementi di continuità pluriennale con la prestazione dell’anno successivo, oggetto del presente giudizio.

3.2. La terza censura sollevata con il primo motivo di ricorso è fondata, nei termini che seguono.

L’art. 35 del d.PR. n. 602/1973, in tema di sostituto d’imposta, con riferimento alle imposte sui redditi prevede che «quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, soprattasse e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato né le ritenute a titolo di imposta né i relativi versamenti, il sostituito è coobbligato in solido».

Dal tenore letterale della disposizioni in oggetto si evince chiaramente che il sostituito d’imposta è obbligato in solido con il sostituto per il versamento dei tributi oggetto di accertamento, con la conseguenza che «il mancato adempimento dell’obbligazione posta a carico del sostituto di versamento della ritenuta, in uno con la mancata effettuazione della medesima, giustifica l’attribuzione al soggetto passivo d’imposta, ossia al sostituito, dell’obbligo solidale di provvedere al suo pagamento, con conseguente esposizione dello stesso al potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria e a tutti i conseguenti oneri» (Cass. 31 marzo 2021, n. 8903).
A tal proposito, è stato affermato che tale responsabilità non sussiste allorquando il sostituto d’imposta abbia operato le ritenute, senza versarle, mentre allorquando non siano effettuate le ritenute

(totalmente o parzialmente), ricorre tale responsabilità solidale, che è espressamente condizionata proprio alla circostanza della mancata effettuazione RAGIONE_SOCIALE ritenute (Cass., Sez. U., 12 aprile 2019, n. 10378).

3.3. Orbene, nel caso in esame l’effettuazione della ritenuta d’acconto non risulta contestata, ed anzi l’Amministrazione finanziaria, sin dall’avviso di accertamento, ha fondato la propria pretesa sulla circostanza che le ritenute d’acconto effettivamente operate non siano poi state utilmente versate dalla società sostituto d’imposta, perché compensate con crediti Iva inesistenti.

Ne deriva l’esclusione della responsabilità solidale del contribuente sostituito.

In conclusione, assorbito il secondo motivo, in accoglimento del ricorso, la sentenza deve essere cassata e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 18/09/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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