Responsabilità sanzioni amministratore di fatto: la Corte

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 34385/2025, ha chiarito i limiti della responsabilità per sanzioni dell’amministratore di fatto. Il principio generale, sancito dall’art. 7 del D.L. 269/2003, prevede che le sanzioni fiscali siano a carico esclusivo della persona giuridica. La responsabilità personale dell’amministratore sorge solo in un’ipotesi eccezionale: quando la società è una ‘mera fictio’, ovvero un mero schermo fittizio creato al solo scopo di consentire alla persona fisica di trarre un vantaggio fiscale. Nel caso di specie, la Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva ritenuto l’amministratore responsabile sulla base della mera qualifica della società come ‘cartiera’, senza fornire la prova rigorosa della sua natura di schermo fittizio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Amministratore di Fatto: Quando è Esclusa la Responsabilità per Sanzioni Fiscali?

La questione della responsabilità per sanzioni dell’amministratore di fatto è un tema complesso e di grande rilevanza pratica. Chi risponde delle sanzioni fiscali quando una società è gestita da una persona che non ricopre formalmente la carica di amministratore? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 34385/2025, offre chiarimenti fondamentali, distinguendo nettamente tra la gestione di una società operativa e la creazione di un mero schermo societario.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da alcuni avvisi di accertamento per IRES, IVA e IRAP notificati dall’Agenzia delle Entrate a una società cooperativa. L’accertamento contestava l’emissione di fatture per operazioni inesistenti. Le sanzioni venivano notificate non solo alla società, ma anche a una persona fisica, ritenuta l’amministratore di fatto della cooperativa e, di conseguenza, responsabile in solido per le sanzioni.

Mentre la cooperativa non impugnava gli avvisi, l’amministratore di fatto ricorreva presso la Commissione Tributaria Provinciale, che accoglieva le sue ragioni. La Commissione Tributaria Regionale, in appello, ribaltava la decisione, affermando la responsabilità dell’individuo. Secondo i giudici di secondo grado, la cooperativa era una ‘mera cartiera’, priva di struttura operativa e riconducibile a una ditta individuale dell’amministratore di fatto. Contro questa decisione, l’amministratore proponeva ricorso in Cassazione.

Il Principio della Responsabilità Esclusiva della Società

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, basando la sua decisione sull’interpretazione dell’articolo 7 del D.L. n. 269/2003. Questa norma stabilisce un principio cardine nel sistema sanzionatorio fiscale: ‘le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica’.

Questo significa che, di regola, l’amministratore (sia di diritto che di fatto) non risponde personalmente delle sanzioni fiscali irrogate alla società. La legge presume che l’illecito sia stato commesso nell’interesse e a vantaggio dell’ente, e pertanto è l’ente a doverne sopportare le conseguenze sanzionatorie. Questa scelta legislativa esclude la responsabilità concorsuale del cosiddetto ‘intraneus’, cioè di chi agisce all’interno della compagine societaria.

L’Eccezione della Società come ‘Mera Fictio’

Esiste però un’importante eccezione a questa regola. La responsabilità per sanzioni dell’amministratore di fatto (o di diritto) può sorgere quando la società non è un’entità reale e operativa, ma una ‘mera fictio’, ovvero un puro schermo societario.

In questo scenario, la persona giuridica è un’entità fittizia, creata al solo scopo di permettere a una persona fisica di trarre un vantaggio fiscale personale. La società non svolge alcuna reale attività d’impresa e non ha una propria autonomia. In un caso del genere, la distinzione tra trasgressore (la persona fisica) e contribuente (la società) viene meno. La persona fisica diventa l’esclusivo beneficiario delle violazioni e, al tempo stesso, il vero contribuente. Di conseguenza, le sanzioni vengono imputate direttamente a lui.

Le Motivazioni della Decisione: la Differenza tra ‘Cartiera’ e ‘Mera Fictio’

La Corte di Cassazione ha censurato la decisione dei giudici di merito perché questi ultimi si sono limitati a qualificare la cooperativa come una ‘mera cartiera’ per affermare la responsabilità dell’amministratore. Tuttavia, come sottolineato dai giudici di legittimità, non è sufficiente affermare che una società non abbia una struttura operativa per ritenerla una ‘mera fictio’.

L’onere della prova spetta all’Amministrazione Finanziaria, che deve dimostrare non solo la mancanza di operatività, ma il ‘totale asservimento’ della società all’interesse personale dell’amministratore. L’Agenzia deve provare che la persona fisica era l’effettivo possessore dei redditi formalmente intestati alla società. Nel caso specifico, questa prova non è stata fornita. Anzi, la stessa Agenzia delle Entrate aveva notificato gli accertamenti e le sanzioni alla cooperativa, riconoscendola implicitamente come soggetto fiscale autonomo e destinatario del rapporto tributario.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale a tutela di chi amministra società. La responsabilità per sanzioni dell’amministratore di fatto non è automatica. Per superare la regola generale dell’esclusiva responsabilità della società, l’Amministrazione Finanziaria ha un onere probatorio molto rigoroso. Deve dimostrare che la società è un’entità inesistente nella realtà economica, un semplice velo giuridico utilizzato per scopi personali ed elusivi. In assenza di tale prova, le sanzioni fiscali restano a carico esclusivo della persona giuridica che ha tratto vantaggio dall’illecito tributario.

Chi è responsabile per le sanzioni fiscali di una società?
Di norma, la responsabilità per le sanzioni amministrative fiscali ricade esclusivamente sulla società o sull’ente con personalità giuridica, in quanto è quest’ultimo a beneficiare dell’illecito. L’amministratore, sia di diritto che di fatto, non ne risponde personalmente.

In quali casi l’amministratore di fatto risponde personalmente delle sanzioni fiscali?
L’amministratore di fatto risponde personalmente delle sanzioni solo quando la società è una ‘mera fictio’, cioè un’entità fittizia, un mero schermo creato al solo scopo di consentire alla persona fisica di ottenere un vantaggio fiscale. In questo caso, la persona fisica è considerata il vero contribuente e il beneficiario dell’illecito.

È sufficiente che una società sia una ‘mera cartiera’ per far scattare la responsabilità dell’amministratore?
No. Secondo la Corte di Cassazione, qualificare una società come ‘mera cartiera’ (cioè priva di una struttura operativa) non è sufficiente per imputare la responsabilità delle sanzioni all’amministratore. L’Agenzia delle Entrate deve fornire la prova rigorosa che la società sia una ‘mera fictio’, ovvero un’entità totalmente asservita agli interessi personali dell’amministratore, che ne è l’effettivo possessore dei redditi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34385 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34385 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/12/2025

Oggetto :

IRES, IVA ed IRAP

2013 – Sanzioni – Amministratore

di fatto – Società – Responsabilità –

Art. 7 d.l. 269/2003 – Presupposti

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13074/2022 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO, dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dei primi due;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione regionale tributaria della Lombardia, n. 4170/15/2021, depositata in data 18 novembre 2021. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 novembre 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

L’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti della RAGIONE_SOCIALE gli avvisi di accertamento nn. NUMERO_DOCUMENTO

e NUMERO_DOCUMENTO, con i quali rettificava il reddito imponibile, per gli anni di imposta 2013, ai fini IRES ed IVA, e contestava, ai fini IVA, l’emissione di fatture per operazioni inesistenti nei confronti della RAGIONE_SOCIALE; l’avviso veniva notificato anche al ricorrente, quale amministratore di fatto della RAGIONE_SOCIALE e, quindi, responsabile in solido delle sanzioni irrogate.

La RAGIONE_SOCIALE non impugnava i detti avvisi; di contro, l ‘COGNOME proponeva ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano, contestando la propria responsabilità quale amministratore di fatto della RAGIONE_SOCIALE.

La CTP accoglieva il ricorso ritenendo che a mente dell’art. 7 d.l. 269/2003 le sanzioni relative al rapporto fiscale sono esclusivamente a carico dell’ente e, in ogni caso, non era stata fornita la prova che il ricorrente fosse amministratore di fatto della RAGIONE_SOCIALE.

L’Ufficio proponeva appello avverso la decisione dei giudici di primo grado.

La Commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva il gravame, evidenziando che la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE era una mera cartiera, non avendo alcuna struttura operativa, ed era in realtà una ditta individuale riferibile all’RAGIONE_SOCIALE.

Contro la decisione della CTR propone ricorso per cassazione il contribuente, affidato a tre motivi. L ‘Ufficio resiste con controricorso , eccependo preliminarmente l’inammissibilità del ricorso sotto plurimi profili.

È stata fissata l’adunanza camerale per il 21 novembre 2025.

Il Sostituto Procuratore Generale, nella persona del AVV_NOTAIO NOME COGNOME, ha depositato memoria con la quale ha chiesto il rigetto del ricorso.

Considerato che:

Va, preliminarmente, delibata l ‘eccezione di inammissibilità del ricorso.

1.1. Sotto un primo profilo l’Ufficio lamenta la genericità del ricorso essendo affidato a motivi ‘privi di un sufficiente grado di specificità e di ragioni argomentate, adeguatamente correlate alla motivazione della sentenza impugnata’ (pag. 8 del contror icorso).

La doglianza non ha pregio. I motivi, invero, sono specifici, in quanto riportano nella rubrica il vizio lamentato e nel contenuto la compiuta esposizione delle ragioni giuridiche poste a loro fondamento (v. infra ).

1.2. Sotto altro profilo, l’Agenzia sostiene che il ricorrente, sotto la formale denuncia di violazione di norme di diritto e di omesso esame di fatti decisivi, chieda alla Corte un inammissibile riesame del fatto.

Anche sotto tale aspetto l’eccezione è infondata, in quanto il ricorrente ha censurato la gravata sentenza per violazione di legge ed omesso esame di fatti decisivi, indicando specificatamente le norme asseritamente violate e non instando per una nuova valutazione del fatto.

1.3. Infine, l’Ufficio eccepisce l’inammissibilità ex art. 360bis cod. proc. civ. poiché la sentenza gravata si sarebbe uniformata ad un costante indirizzo di questa Corte (Cass. 28331/2018), senza offrire elementi nuovi atti a comportarne un mutamento.

L’eccezione è anche in parte qua infondata, se solo di considera che la quaestio iuris sottesa al presente giudizio non risulta affatto, come si vedrà, decisa in modo sempre conforme da questa Corte.

Ciò posto, con il primo motivo di ricorso il contribuente lamenta la «violazione e falsa applicazione art. 7 del d.lgs. 269/2003 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. per aver errato nel ritenere responsabile per le sanzioni amministrative la persona fisica asseritamente (e infondatamente) individuata quale amministratore di fatto». Secondo la giurisprudenza di legittimità, infatti, l’art. 7 cit. prevede la responsabilità esclusiva per le sanzioni in capo alle persone giuridiche, anche quando queste sono gestite da un amministratore di fatto.
Il motivo è fondato.

2.1. L’art. 7, d.l. n. 269/2003, convertito dalla legge n. 326/2003, prevede che ‘ le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica’ ; la disposizione fu introdotta con l’espresso intento di conformare il sistema sanzionatorio fiscale ai principi di responsabilità penale degli enti introdotti dal d.lgs. n. 231/2001, come attestato dalla Relazione Illustrativa.
L’impatto della norma sul sistema sanzionatorio fiscale è stato tratteggiato da questa Corte nei seguenti termini:

-1) in linea di principio le sanzioni fiscali vanno poste ad esclusivo carico della persona giuridica che abbia tratto vantaggio fiscale dall’illecito;

-2) da ciò deriva l’esclusione di ogni responsabilità sanzionatoria in capo al c.d. intraneus , inteso soprattutto come amministratore, sia di fatto che di diritto, escludendo in tal caso qualsiasi residua applicabilità della norma sul concorso dello stesso ai sensi dell’art. 9, d.lgs. n. 471/ 1997 (v. Cass. 28/08/2013, n. 19716, Cass. 10/12/2014, n. 25993; Cass. 03/07/2015, n. 13730; Cass. 11/03/2016, n. 4775; Cass. 08/03/2017, n. 5924; Cass. 07/11/2018, n. 28331; Cass. 22/05/2020, nn. 9448, 9449, 9450 e 9451; Cass. 06/06/2022, n. 18116);
-3) tuttavia, proprio sul presupposto del discrimine costituito dal vantaggio fiscale, allorché la società di capitali si riduce a un mero schermo, un’entità del tutto fittizia costituita solo per consentire ad una persona fisica di trarre essa un vantaggio fiscale, va applicata la regola generale della responsabilità per la relativa sanzione in capo alla persona fisica stessa (anche qui in conformità alle stesse indicazioni contenute nella Relazione Illustrativa, ed ispirate alla giurisprudenza fin lì formatasi); sul punto cfr. Cass. 07/11/2018, n. 28331; Cass. 09/05/2019, n. 12334; Cass. 20/10/2021, n. 29038; Cass. 21/01/2023, n. 1946;
-4) la disposizione derogatoria contenuta nell’art. 7 cit. si applicherebbe solo, come ivi espressamente previsto, alle persone giuridiche, ed in particolare alle società di capitali, mentre per le società di persone il sistema continua ad essere imperniato sulle regole proprie della responsabilità personale e del contributo causale, di cui all’art. 9, d.lgs. n. 472/1997 (d’altronde qualsiasi diversa impostazione finirebbe in proposito per avere un impatto limitato, come dimostra il nuovo impianto normativo di cui al d.lgs. n. 87/2024, che pur configurando innovativamente la responsabilità esclusiva per le sanzioni fiscali delle società personali, richiama peraltro, come ovvio, la responsabilità solidale dei soci illimitatamente responsabili).
Recentemente si è però registrata una divaricazione sul punto, ritenendosi in alcune pronunce ( ex plurimis , Cass. n. 20697/2024) che invece, per l’ extraneus , si applica in ogni caso la regola generale di cui all’art. 9, d.lgs. n. 472/1997, e dunque egli risponda dell’illecito fiscale in concorso con la persona giuridica avvantaggiata. Talora, peraltro, si è richiesto un quid pluris , cioè uno specifico vantaggio personale dell’ extraneus (identificato soprattutto in un vantaggio aggiuntivo rispetto ad una normale rimunerazione della propria attività di consulente ecc.).
2.2 . Nella specie ricorre l’ipotesi caratterizzata dal coinvolgimento del soggetto intraneus , nella specie dell’amministrat ore di fatto NOME COGNOME.

La tesi dell’amministrazione (fatta propria dalla CTR) prescinde dai riferiti orientamenti in base ai quali il soggetto intraneus non è responsabile delle sanzioni fiscali, e tenta di inquadrare la responsabilità dell’amministratore come avente natura differente da quella imputata alla società ; l’Ufficio afferma, infatti, che l’art. 7 cit. non esclude la compatibilità tra la responsabilità dell’ente e quella concorsuale del soggetto agente (nella specie, l’amministratore di fatto).

Come riferito sopra però questa Corte ha invece già stabilito come in effetti la disciplina dell’art. 7, d.l. n. 269/2003 comporti, in via d’eccezione, una deroga alla responsabilità personale di cui all’art. 9 cit., per cui ricorrendo l’ipotesi di violazi oni poste in essere nell’interesse della società da parte dell’amministratore l’unica a rispondere è la società stessa.

In altri termini è proprio il riferimento al rapporto fiscale, intercorrente fra una società e l’erario e cui fa riferimento espresso l’art. 7 cit., a determinare l’esclusiva responsabilità della società che si avvantaggia dell’evasione. Scelta legislativa che non prevede alcuna forma di eccezione, e che non prende in esame altre forme di vantaggi personali (riflessi) degli altri soggetti coinvolti, ma che allo stesso tempo, per la sua natura eccezionale rispetto al principio di personalità della responsabi lità, vale solo nell’ambito delle sanzioni fiscali, il che dunque comporta, ad esempio, che rimane intatto il profilo civilistico e penalistico della responsabilità del concorrente.
Non può ritenersi la convivenza della responsabilità per sanzioni fiscali della società con quella dell’ intraneus , proprio perché il collegamento normativamente stabilito è fra rapporto fiscale e vantaggio fiscale da un lato, ed esclusiva responsabilità della società dall’altro. D’altronde ritenere l’amministratore concorrente della società, e dunque responsabile in proprio ex art. 9, d.lgs. n. 472/97, costituisce un’ interpretatio abrogans della disposizione di cui all’art. 7 d.l. cit. Il che spiega come unica ipotesi in cui la responsabilità di un altro soggetto -ed in particolare dell’amministratore – possa essere configurata, è quella in cui la società stessa non costituisca un’entità effettiva, ma una fictio , un mero schermo sociale.
2.3. Nella specie, di là dalle mere affermazioni, non risulta affatto che la RAGIONE_SOCIALE costituisca una mera fictio , anzi la stessa Agenzia la rese destinataria dell’accertamento fiscale e delle relative sanzioni (cfr. pag. 2 del controricorso).

In altri termini va confermato l’orientamento di questa Corte per cui la società fittizia è quella che non ha mai effettuato reali operazioni né ha mai svolto attività d’impresa.

Al riguardo ha sostenuto questa Corte che «il menzionato art. 7 intende regolamentare le ipotesi in cui vi sia una differenza tra trasgressore e contribuente, e, in particolare, l’ipotesi di un amministratore di una persona giuridica che, in forza del proprio mandato, compie violazioni nell’interesse della persona giuridica medesima», ma non nel caso in cui la persona fisica sia «esclusivo beneficiario delle violazioni contestate», nel qual caso «non sussiste detta differenza, atteso che quest’ultimo è, al tempo stesso, trasgressore e contribuente, e la persona giuridica è una mera fictio , creata nell’esclusivo interesse della persona fisica» (Cass. n. 19716/2013 cit.).
2.4. Più recentemente si è affermato il seguente principio di diritto: «In caso di società di capitali o di ente dotato di personalità giuridica che non costituisca un mero schermo e quindi un’entità fittizia, o che comunque non sia utilizzato come mero soggetto interposto dall’amministratore e in generale dall’intraneus per scopi suoi propri, le sanzioni fiscali devono essere irrogate esclusivamente nei confronti della società o dell’ente a cui va ricondotto il rapporto fiscale e dunque il relativo vantaggio, in base al disposto dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, conv. con modif. dalla l. n. 32 del 2003, con esclusione dunque di qualsiasi imputazione della sanzione a titolo di concorso all’intraneus ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997» (Cass. 18/06/2025, n. 16454).
2.5. La CTR , affermando la responsabilità dell’COGNOME sulla mera circostanza dell’essere il ‘disponente’ della RAGIONE_SOCIALE, qualificata come ‘mera cartiera’ , non ha fatto corretta applicazione dei principi sopra esposti.

2.6. Il coinvolgimento dell’amministratore nella responsabilità fiscale per sanzioni della società non può neppure essere verificato per il mezzo della (nemmeno prospettata) esorbitanza dalle

mansioni svolte dallo stesso rispetto alla normale gestione, nel senso che l ‘COGNOME potrebbe aver perseguito un fine suo proprio, doloso.

Tantomeno la stessa prospettazione dell’Agenzia risulta compatibile con l’ipotesi in cui il soggetto maturi dei redditi attraverso il meccanismo dell’interposizione, previsto dall’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, che, nel nostro ordinamento, m ira a riallineare l’attività svolta da un altro soggetto con l’effettivo percettore dei redditi. Invero in tal caso si è concluso che in tema di sanzioni tributarie, nell’interposizione del gestore “uti dominus” alla società di capitali interposta, ai sensi dell’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 non ha rilievo il rapporto fiscale di quest’ultima, ma quello che fa capo direttamente all’interponente, in quanto effettivo possessore del reddito d’impresa, sicché, risultando come se il reddito fosse da lui prodotto, la fattispecie esula dal disposto di cui all’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 e le violazioni, pur formalmente dell’ente collettivo, vanno riferite alla sua attività. In tal caso peraltro incombe sull’Amministrazione l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, il totale asservimento della società interposta all’interponente (Cass. 25/07/2022, n. 2321; Cass. 11/11/2022, n. 33434), tale, quindi, da dimostrare: a) la relazione di fatto tra l’interponente e la fonte del reddito del soggetto imprenditoriale interposto; b) che il primo sia l’effettivo possessore dei redditi formalmente intestati alla società (Cass. n. 33457 del 30/11/2023).
L’accoglimento del primo motivo comporta l’assorbimento degli altri due, con i quali il ricorrente lamenta rispettivamente la «nullità/illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. per aver omesso di considerare che il signor COGNOME non ha in alcun modo beneficiato delle violazioni contestate» e la «illegittimità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c., 2727 c.c. e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. per aver errato nel ritenere che
l’onere della prova, di dimostrare ‘l’operatività della Cooperativa’, incombeva in capo al sig. COGNOME».

Il primo motivo di ricorso va, in definitiva, accolto, assorbiti gli altri due; la sentenza gravata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché proceda a nuovo giudizio in relazione alla censura accolta, nel rispetto dei principi esposti, ed alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri due, cassa la sentenza gravata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché proceda a nuovo giudizio in relazione alla censura accolta, nel rispetto dei principi esposti, ed alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21 novembre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

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