Responsabilità rappresentante fiscale: limiti e prove

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 591/2024, ha annullato una decisione che affermava la responsabilità solidale di un rappresentante fiscale per una frode IVA commessa dalla società estera rappresentata. La Corte ha stabilito un principio chiave: la responsabilità del rappresentante fiscale non è automatica, ma sorge solo se viene provato il suo coinvolgimento attivo e concreto nelle operazioni illecite. La sola conoscenza o conoscibilità delle irregolarità non è sufficiente a fondare la sua responsabilità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

La responsabilità del rappresentante fiscale: quando scatta davvero?

La figura del rappresentante fiscale è cruciale nel commercio internazionale, permettendo alle aziende estere di operare in Italia rispettando gli obblighi IVA. Tuttavia, quali sono i confini della sua responsabilità in caso di illeciti commessi dalla società rappresentata? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su questo punto, delineando un principio fondamentale: la responsabilità del rappresentante fiscale non è automatica, ma richiede la prova di un suo coinvolgimento attivo. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti di Causa

Una società italiana, operante come rappresentante fiscale per una società con sede a San Marino, si è vista notificare un avviso di accertamento per maggiore IVA. L’Amministrazione Finanziaria riteneva la società italiana solidalmente responsabile per un sistema fraudolento messo in atto dalla società sammarinese, che effettuava vendite in Italia evadendo l’IVA attraverso false attestazioni di trasporto.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano confermato la pretesa del fisco, ritenendo che la società italiana fosse corresponsabile delle violazioni commesse dalla mandante estera. La società ha quindi presentato ricorso in Cassazione, sostenendo che la sua responsabilità fosse stata erroneamente estesa oltre i limiti previsti dalla legge.

L’Analisi della Corte e la Responsabilità del Rappresentante Fiscale

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, cassando la sentenza precedente. Il cuore della decisione risiede nella distinzione tra la figura del rappresentante fiscale e quella della stabile organizzazione. Mentre la stabile organizzazione è un vero e proprio centro di imputazione fiscale per tutte le operazioni della casa madre estera, il rappresentante fiscale ha una soggettività passiva ai fini IVA che è definita “parziale”.

Questo significa che la sua responsabilità è strettamente limitata alle operazioni passive che gli sono state specificamente attribuite tramite il contratto di mandato. Non può, quindi, essere considerato automaticamente responsabile per qualsiasi operazione, anche illecita, posta in essere dalla società non residente.

Le Motivazioni

La Corte ha enunciato un principio di diritto chiaro e fondamentale: la responsabilità solidale del rappresentante fiscale non deriva dalla semplice esistenza del rapporto di mandato. Essa scatta solo se si prova che il rappresentante ha effettivamente posto in essere operazioni irregolari nell’interesse del mandante.

Per fondare tale responsabilità, non è sufficiente dimostrare la mera conoscenza o la potenziale conoscibilità delle operazioni fraudolente. È necessario provare che il rappresentante si sia attivamente ingerito nelle operazioni contra legem, perfezionate direttamente dalla società estera. In altre parole, deve esserci una condotta attiva e imputabile al rappresentante, una partecipazione concreta all’illecito, che vada oltre il semplice adempimento formale del mandato.

Nel caso specifico, i giudici di merito si erano limitati a dichiarare la responsabilità in modo assertivo, senza indagare sul ruolo effettivo svolto dalla società rappresentante nelle operazioni contestate e senza fornire una motivazione adeguata che ricostruisse l’iter logico-giuridico della decisione. Questo vizio ha portato alla cassazione della sentenza.

Le Conclusioni

La Corte di Cassazione, con questa ordinanza, offre una tutela importante per chi svolge l’attività di rappresentanza fiscale. Si stabilisce che il ruolo non comporta un’automatica assunzione di garanzia per qualsiasi comportamento della società estera. La responsabilità solidale deve essere rigorosamente accertata, provando un coinvolgimento fattuale e concreto del rappresentante nell’illecito. Questa decisione impone all’Amministrazione Finanziaria un onere probatorio più stringente e definisce con maggior chiarezza i confini di un ruolo professionale essenziale per l’economia globale.

Quando è un rappresentante fiscale solidalmente responsabile per l’IVA non versata dalla società estera?
La responsabilità solidale sorge non per la mera esistenza del mandato, ma solo quando viene provato che il rappresentante si è attivamente e concretamente ingerito nelle operazioni irregolari, partecipando alla loro esecuzione.

La semplice conoscenza delle operazioni illecite è sufficiente per affermare la responsabilità del rappresentante fiscale?
No. Secondo la Corte, la mera conoscenza o la conoscibilità delle operazioni irregolari in capo al rappresentante fiscale non sono sufficienti a fondare la sua responsabilità solidale. È necessaria la prova di un suo coinvolgimento attivo.

Qual è la differenza principale tra un rappresentante fiscale e una stabile organizzazione in termini di responsabilità?
Una stabile organizzazione costituisce l’unico centro di imputazione fiscale per tutte le operazioni della società non residente, assumendone la piena responsabilità. Il rappresentante fiscale, invece, ha una soggettività passiva parziale, limitata solo alle operazioni che gli sono state specificamente attribuite tramite il contratto di mandato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 591 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 591 Anno 2024

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/01/2024

Oggetto: art. 17 dPR 633/72 – rappresentante iva – responsabilità

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24863/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del suo legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti d all’avv. NOME COGNOME (PEC: EMAIL con domicilio eletto in Roma presso l’avv. NOME COGNOME in INDIRIZZO sc. B int. 6;

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato;

-resistente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna n. 942/14/17 depositata in data 16/03/2017, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 24/02/2022 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

-la società RAGIONE_SOCIALE impugnava l’avviso di accertamento notificatole per maggiore iva relativamente agli anni dal 2003 al 2008;

-la CTP rigettava il ricorso; appellava la società contribuente;

-con la pronuncia gravata la CTR ha rigettato l’appello confermando la sentenza di primo grado, in quanto ha ritenuto acclarato l’operato della società di diritto sammarinese RAGIONE_SOCIALE la stessa, secondo il giudice dell’appello, ha effettuato vendite non soggette a iva attraverso un sistema frodatorio di false attestazioni di trasporto, con conseguente responsabilità solidale della RAGIONE_SOCIALE

-ricorre a questa Corte la società contribuente con atto affidato a due motivi;

-l’Agenzia delle entrate ha unicamente depositato atto di costituzione in vista della pubblica udienza;

Considerato che:

-il primo motivo di ricorso si incentra sulla violazione e falsa applicazione dell’art. 17 del d.P.R. n. 633 del 972 con riferimento all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere il giudice dell’appello erroneamente applicato la disposizione sopra richiamata a seguito di un’errata valutazione delle risultanze processuali, erroneamente valutando il contenuto del PVC dell’Agenzia delle Dogane con riferimento alle operazioni inerenti l’emissione delle fatture da parte della ricorrente nei confronti dei cessionari privati italiani, riguardanti le vendite indebitamente non assoggettate ad IVA;
-il motivo è fondato;

-va ricordato che l’art. 17, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, prevedeva, nel testo in vigore ratione temporis , che «gli obblighi ed i diritti derivanti dall’applicazione del presente decreto

relativamente ad operazioni effettuate nel territorio dello Stato da o nei confronti di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione in Italia, possono essere adempiuti o esercitati, nei modi ordinari, da un rappresentante residente nel territorio dello Stato e nominato nelle forme di cui al terzo comma dell’art. 53, il quale risponde in solido con il rappresentato degli obblighi derivanti dall’applicazione del presente decreto». Nel successivo comma 4, inoltre, era previsto che «le disposizioni del secondo e del terzo comma non si applicano per le operazioni effettuate da o nei confronti di stabili organizzazioni in Italia di soggetti residenti all’estero»;
-ciò è in linea con la stessa funzione attribuita al rappresentante fiscale dalla giurisprudenza comunitaria, la quale ha avuto modo di precisare che “il meccanismo della rappresentanza ha unicamente lo scopo di consentire al fisco di avere un interlocutore nazionale quando il soggetto passivo è stabilito all’estero” (CGUE sentenza RAGIONE_SOCIALE contro Ministero dell’economia e delle finanze e Agenzia delle entrate ; causa C1/08, 19 febbraio 2009);

-ebbene, la questione prospettata dalla ricorrente, relativa alla limitazione della responsabilità del rappresentante fiscale, pur proposta nei precedenti gradi di giudizio, non risulta minimamente percepita nel suo corretto contenuto nè esaminata ed affrontata adeguatamente in diritto dal giudice del gravame che neppure ha esaminato in via generale il profilo riguardante la responsabilità solidale del rappresentante fiscale, alla luce dei fatti di causa e delle norme applicabili, limitandosi a enunciare il thema decidendum senza fornire corretta risposta in diritto;
-questa Corte da tempo (Cass. civ., 15 giugno 2001, n. 8122) ha precisato in argomento che, a differenza del rappresentante fiscale ai fini delle imposte sul reddito, per il quale vige il criterio della intera tassabilità del reddito prodotto in Italia anche nei confronti delle società non residenti e prive di stabile

organizzazione (art. 20, 112 e 118, d.P.R. n. 917 del 1986, all’epoca ) e che, quindi, assume l’obbligazione tributaria in relazione al complesso dell’attività produttiva di reddito, il rappresentante fiscale ai fini dell’Iva non diviene punto di riferimento di tutte le operazioni effettuate dal mandante estero nel territorio dello Stato, poiché è il soggetto non residente a restare destinatario diretto di qualunque altra norma che non debba transitare attraverso il rappresentante fiscale;
-infatti, al rappresentante Iva è attribuita una soggettività passiva che è del tutto parziale, ossia strettamente limitata alle operazioni passive di competenza attribuitegli dal mandante non residente. Certo quindi non è in linea con tale principio la tesi secondo la quale il rappresentante fiscale contrarrebbe automaticamente tutti i diritti e gli obblighi derivanti in capo al soggetto non residente dal regime legale dell’Iva, in quanto così argomentando si finirebbe con l’identificare tale figura con la stabile organizzazione, ora disciplinata dall’art. 162 TUIR, entità che il regime comunitario uniforme e la disciplina nazionale intendono mantenere distinte;
-occorre, quindi, riferirsi al contenuto del mandato per stabilire se al rappresentante legale sia stato o meno conferito l’incarico di esercitare diritti o adempiere obblighi in relazione a determinate operazioni;

-da ciò deriva che ai fini della responsabilità del rappresentante fiscale deve sussistere una condotta a questi imputabile, con riguardo alle operazioni contestate, rilevando anche la mera fattuale ingerenza nel perfezionamento dell’operazione d’importazione e non solo il mero contenuto formale del rapporto di mandato come descritto nelle clausole contrattuali (Cass. n. 1574 del 03/02/2012; Cass. n. 3285 del 02/03/2012; Cass. n. 18759 del 05/09/2014);

-tale conclusione è confermata anche dalla giurisprudenza di questa Corte, resa in fattispecie diversa ma con esiti

significativamente analoghi quanto alla responsabilità del rappresentante fiscale, profilo qui oggetto di interesse, (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20589 del 29/09/2020) secondo la quale in tema di società non residenti, ove la società operi tramite una stabile organizzazione, questa costituisce l’unico centro di imputazione fiscale delle operazioni ad essa riferibili, sicché la nomina di un rappresentante fiscale è inesistente o inefficace, con la conseguenza che per le operazioni effettuate dalla suddetta stabile organizzazione non sussiste la eventuale responsabilità solidale del (pur nominato) rappresentante fiscale;
-analogamente, ad altri fini, si ritiene ancora che il rappresentante fiscale ai fini dell’Iva all’importazione, oltre ad essere coobbligato per gli obblighi derivanti dall’applicazione delle norme ex art. 17 c. 2 del d.P.R. 633 del 1972, possa rispondere in solido con il rappresentato anche per il pagamento dell’imposta doganale, sempre che risulti essersi oggettivamente ingerito nel perfezionamento dell’operazione di importazione, atteso che, a norma dell’art. 201, comma 3, del Regolamento CEE 2193/92 del Consiglio del 12 ottobre 1992, quando una dichiarazione è resa in base a dati che determinano la mancata riscossione totale o parziale dei dazi dovuti per legge, le persone che hanno fornito i dati necessari alla stesura della dichiarazione e che erano o avrebbero dovuto essere a conoscenza della loro erroneità possono essere parimenti considerati debitori conformemente alle vigenti disposizioni doganali, e che, in linea con la regolamentazione comunitaria, l’art. 38 del d.P.R. 43 del 1972 vincola all’obbligazione tributaria tutti coloro comunque ingeritisi nell’operazione (in argomento si veda quanto stabilito da Cass. Sez. 5, Sentenza n. 3285 del 02/03/2012);
-sul punto, il giudice del gravame, cui era stata prospettata la questione in esame, non ha nel presente caso fatto corretta applicazione delle disposizioni e dei principi sopra richiamati;

-esso si è limitato a premettere la natura di ‘questione centrale della vicenda’ senza però esaminare il contenuto delle disposizioni sopra citate e senza farne corretta applicazione alla fattispecie in esame nel solco dei principi che da esse si debbono desumere;

-con ciò da un lato, la CTR ha dimostrato di aver percepito che andava accertato se ‘il fatto generato sia idoneo a fondare la responsabilità solidale della società italiana con la RAGIONE_SOCIALE nei confronti dell’Erario italiano’, dall’altro essa CTR si è poi limitata a dichiarare la responsabilità solidale del rappresentante fiscale in modo puramente assertivo, unicamente riportando le argomentazioni dell’Amministrazione in ordine alla conoscibilità dell’illecito da parte della contribuente ma senza alcuna esposizione né delle argomentazioni e prove dedotte dalle parti, né della propria presa di posizione in ordine alle stesse, anche con riguardo all’interpretazione in diritto delle disposizioni rilevanti, con ciò rendendo anche impossibile la ricostruzione dell’iter logico-giuridico posto a base della decisione;
-né alcuna rilevanza poteva assumere, ai fini della soluzione della questione relativa alla sussistenza o meno, per le operazioni contestate, della responsabilità del rappresentante fiscale, il riferimento operato in sentenza alla conoscenza o conoscibilità delle operazioni da parte della ricorrente tramite il sistema VIES;

-ciò che rileva (per le ragioni sopra dette) non è infatti la astratta conoscibilità e neppure la concreta conoscenza di tali operazioni, da parte del rappresentante, ma l’effettiva esecuzione -contra legem -delle stesse da parte di costui (che risponde solo per tali condotte, anche ove vi abbia solo materialmente partecipato senza che ciò sia documentato contrattualmente, anche in violazione di obblighi assunti in tale sede, circostanza che non risulta minimamente in atti): profilo questo che non risulta esser stato indagato né tantomeno, quindi, risolto conformemente a diritto dalla CTR;
-pertanto, in accoglimento del primo motivo, la sentenza è cassata con rinvio al giudice dell’appello per nuovo esame nel rispetto dei principi sopra indicati;

-la Corte ritiene sia infine opportuno enunciare il seguente principio di diritto: ‘ In tema di IVA, al rappresentante fiscale ex art. 17, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 è attribuita una soggettività passiva solamente parziale, ossia limitata alle operazioni passive specificamente attribuitegli dal mandante non residente con il contratto di mandato; ne consegue che la responsabilità solidale del rappresentante fiscale (che non agisce in nome proprio, ma in nome e per conto del soggetto rappresentato) non deriva dal mero fatto dell’esistenza del rapporto di mandato, ma dall’avere effettivamente posto in essere operazioni irregolari nell’interesse del mandante. La prova di tale circostanza può desumersi dal fatto che egli -indipendentemente e anche in violazione degli obblighi del mandato -si sia attivamente ingerito nelle operazioni contra legem perfezionate direttamente dal soggetto mandante non residente, non risultando sufficiente la conoscenza o la conoscibilità in capo al rappresentante fiscale dell’esistenza di tali operazioni ‘ ;
-il secondo motivo di impugnazione censura la pronuncia gravata denunciandone la nullità, in quanto apparentemente motivata, con ciò dolendosi della violazione dell’art. 132 c.p.c. nonché dell’art. 36 del d. Lgs. n. 546 del 1992 con riferimento all’art. 360 c. 1 n.4 c.p.c., per avere il giudice dell’appello reso motivazione in forza della quale non è dato comprendere come si sia giunti ad affermare la responsabilità della società ricorrente, in quanto rappresentante fiscale della società sammarinese Punto RAGIONE_SOCIALE, residente in San Marino; ciò fermo restando che la società contribuente – rappresentante ex art. 17 del d.P.R. n. 633 del 1972 del soggetto non residente –
non avrebbe dovuto rispondere in automatico di tutte le violazioni commesse dal proprio rappresentato ma soltanto di quelle riguardanti le operazioni transitate per suo tramite;

-il motivo è infondato;

-invero, sia pure giungendo (come si è visto in sede di disamina del primo motivo) a conclusioni errate, la sentenza impugnata non ha mancato di motivare le proprie conclusioni, ancorché risultato di errore di diritto; dette conclusioni risultano chiaramente percepibili, unitamente all’iter logico-giuridico seguito per giungere alla decisione;

-in conclusione, va accolto il primo motivo e rigettato il secondo;

-la sentenza è conseguentemente cassata con rinvio al giudice dell’appello per nuovo esame del merito nel rispetto dei principi dinanzi illustrati.

p.q.m.

accoglie il primo motivo di ricorso; rigetta il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, che statuirà anche quanto alle spese del presente giudizio di Legittimità.

Così deciso in Roma, il 24 febbraio 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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