Responsabilità professionista: sanzioni oltre il versamento

La Corte di Cassazione stabilisce che la responsabilità del professionista, condannato penalmente per appropriazione indebita di fondi destinati alle imposte, non si limita alle sanzioni per omesso versamento. La Corte ha chiarito che la ‘commutazione’ delle sanzioni dal contribuente al professionista si estende a tutte le violazioni fiscali derivanti dalla sua condotta illecita, inclusa l’omessa presentazione della dichiarazione. Questo principio amplia notevolmente la portata della responsabilità del professionista in ambito tributario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Responsabilità del professionista: quando si estende oltre l’omesso versamento

La responsabilità del professionista in ambito fiscale è un tema delicato che tocca da vicino commercialisti, consulenti e avvocati. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento cruciale, stabilendo che quando un professionista viene condannato penalmente per essersi appropriato delle somme destinate al pagamento delle imposte, la sua responsabilità non si ferma alle sole sanzioni per omesso versamento, ma si estende a tutte le violazioni conseguenti alla sua condotta illecita, come l’omessa dichiarazione.

I Fatti di Causa

Una società contribuente si vedeva notificare diversi avvisi di accertamento per l’anno d’imposta 2005. La società denunciava il proprio consulente, accusandolo di essersi appropriato delle somme che gli erano state consegnate per il pagamento delle imposte e delle tasse dovute. A seguito della denuncia, il professionista veniva condannato in sede penale per appropriazione indebita, con sentenza passata in giudicato.

Forte di questa condanna, l’Agenzia delle Entrate, applicando la normativa specifica (L. 423/1995), procedeva alla cosiddetta ‘commutazione’ delle sanzioni: le annullava nei confronti della società e le irrogava direttamente al professionista ritenuto responsabile.

La Decisione dei Giudici di Merito

Il professionista impugnava l’atto di contestazione delle sanzioni. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale gli davano ragione, annullando la pretesa del Fisco. Secondo i giudici di merito, la legge permetteva di trasferire solo le sanzioni per ‘omesso versamento’ e non quelle per violazioni di altra natura, come l’omessa presentazione della dichiarazione, l’omessa tenuta delle scritture contabili e altre irregolarità formali che erano state contestate.

La Responsabilità del Professionista secondo la Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, che ha ribaltato completamente la decisione dei giudici di merito, accogliendo le ragioni dell’Ufficio. La Corte ha affrontato due questioni principali.

Sulla validità dell’atto di contestazione

In primo luogo, la Corte ha respinto l’eccezione secondo cui l’atto fosse nullo perché non allegava la sentenza penale di condanna. I giudici hanno chiarito che, quando un atto fa riferimento a un documento già noto al destinatario (in questo caso, la sentenza penale emessa in un processo in cui il professionista era imputato), non è necessaria l’allegazione fisica, ma è sufficiente il semplice riferimento per relationem.

L’estensione della responsabilità del professionista

Il punto centrale della sentenza riguarda l’interpretazione della norma sulla commutazione delle sanzioni. I giudici di legittimità hanno affermato che limitare l’applicazione della norma alle sole sanzioni per omesso versamento renderebbe la tutela del contribuente di fatto inutile. Spesso, infatti, la condotta fraudolenta del professionista non si limita a non versare le imposte, ma si concretizza a monte, ad esempio omettendo la presentazione stessa della dichiarazione dei redditi.

Le Motivazioni

La Corte ha spiegato che la legge in esame (art. 1 della L. n. 423/1995) è una norma speciale preposta a sollevare il contribuente da ogni responsabilità quando il fatto illecito è ascrivibile a un professionista da lui incaricato. L’illecito del professionista, che trattiene le somme e omette la dichiarazione, è la causa unica di un complesso di violazioni. Di conseguenza, egli deve rispondere di tutte le sanzioni che ne derivano.

Secondo la Cassazione, non è logico distinguere tra la sanzione per l’omessa dichiarazione e quella per l’omesso versamento, quando entrambe originano dalla medesima condotta penalmente rilevante. Interpretare la norma in senso restrittivo significherebbe vanificarne lo scopo, che è quello di far ricadere le conseguenze sanzionatorie sull’unico vero responsabile, l’infedele professionista.

La Corte ha inoltre evidenziato come questa interpretazione sia coerente con il principio generale di responsabilità personale per le sanzioni, secondo cui l’autore della violazione è chi ne risponde. Quando un terzo, con la sua azione, causa l’inadempimento degli obblighi tributari, è giusto che sia lui a sopportarne le conseguenze sanzionatorie, comprese quelle di natura formale che sono il presupposto del mancato pagamento.

Conclusioni

Con questa importante pronuncia, la Corte di Cassazione ha consolidato un principio di diritto fondamentale a tutela dei contribuenti vittime di professionisti infedeli. Viene stabilito che la responsabilità del professionista si estende a tutto il pacchetto sanzionatorio derivante dalla sua condotta illecita, senza limitarsi alla sola omissione del versamento. Questa decisione rafforza la posizione del contribuente incolpevole e rappresenta un severo monito per i professionisti, chiamati a rispondere integralmente delle conseguenze fiscali delle proprie azioni fraudolente.

Se un professionista si appropria dei soldi per le tasse, di quali sanzioni risponde?
Risponde di tutte le sanzioni che derivano dalla sua condotta illecita, non solo di quelle per l’omesso versamento. Se, ad esempio, non presenta la dichiarazione per nascondere l’appropriazione indebita, risponderà anche della sanzione per omessa dichiarazione.

È necessario allegare la sentenza penale di condanna all’avviso di addebito delle sanzioni per il professionista?
No. Secondo la Corte di Cassazione, non è necessario allegare materialmente la sentenza se questa è già nota al professionista, in quanto parte del relativo procedimento penale. È sufficiente che l’atto dell’Agenzia delle Entrate la citi in modo specifico.

La legge sul trasferimento delle sanzioni al professionista si applica solo per il mancato pagamento di imposte già dichiarate?
No. La Corte ha chiarito che la norma ha una portata più ampia e si applica a tutte le violazioni fiscali che sono conseguenza diretta della condotta penalmente rilevante del professionista, inclusi i casi in cui l’omesso versamento deriva da una precedente omissione, come quella della presentazione della dichiarazione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10303 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 10303 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/04/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 25106/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

NOME COGNOME , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso l’AVV_NOTAIO, il tutto come da procura allegata al controricorso;

-controricorrente –

Avverso la sentenza della C OMM.TRIB.REG. dell’Abruzzo, n. 755/VII/16, depositata il 4 agosto 2016.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 20 marzo 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Dato atto che il Sostituto Procuratore Generale ha chiesto il rigetto del ricorso.

L’Avvocatura generale ha chiesto a sua volta l’accoglimento del ricorso

Il difensore del contribuente, sostituito dall’AVV_NOTAIO, ha chiesto il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

1.L’RAGIONE_SOCIALE notificava alla società RAGIONE_SOCIALE avvisi di accertamento per gli anni di imposta 2005. La società denunciava il signor COGNOME NOME, professionista che ne curava la contabilità, addebitandogli la responsabilità per le violazioni contestate nei suddetti avvisi di accertamento. Il 18 marzo 2009 la società beneficiava del provvedimento di sospensione in ossequio a quanto previsto dall’art. 1 della legge n. 423/995. Con sentenza penale n. 642/2009, divenuta irrevocabile in data 4 maggio 2010, il Tribunale penale di Vasto condannava il COGNOME ai sensi degli articoli 81, 646, 61 n. 11, cod. pen., per essersi impossessato RAGIONE_SOCIALE somme consegnategli per il pagamento RAGIONE_SOCIALE tasse ed imposte dovute dall’RAGIONE_SOCIALE. La società provvedeva al pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte dovute. La direzione provinciale notificava gli avvisi di contestazione nei confronti del COGNOME in virtù del comma 1, num. 3, dell’art. 1 l. n. 423/995, secondo cui ‘se il giudizio penale si conclude con un provvedimento definitivo di condanna o di applicazione della pena su richiesta RAGIONE_SOCIALE parti l’Ufficio di cui al comma due annulla la sanzione a carico del contribuente e provvede a erogarla a carico del professionista.’
Avverso tale provvedimento il COGNOME proponeva ricorso e la CTP lo accoglieva sul presupposto che lo stesso fosse rimasto estraneo ai contenziosi riguardanti l’RAGIONE_SOCIALE, perché dal dettato della norma, si evinceva che l’oggetto della commutazione poteva essere non la sanzione ma solo l’omesso versamento del tributo, mentre al COGNOME era stato richiesto il versamento RAGIONE_SOCIALE sanzioni indicate negli avvisi di accertamento.’

In sede di appello la CTR confermava la pronuncia di primo grado, stabilendo che ‘Innanzitutto risulta pacifico che l’RAGIONE_SOCIALE non ha

allegato all’atto di accertamento il titolo su cui si fondava la pretesa fiscale, ovvero la sentenza del Tribunale penale di Vasto. (…) Inoltre è parimenti pacifico che il COGNOME è rimasto estraneo al contenzioso dell’RAGIONE_SOCIALE, per cui l’atto di accertamento nei confronti del professionista doveva necessariamente essere oggetto di allegazione, anche perché lo stesso non aveva partecipato al contenzioso tributario presupposto’. La stessa ha altresì statuito che ‘la sentenza gravata ha rilevato che le sanzioni commutabili potevano afferire solo per i casi di omissione di pagamento, mentre non potevano essere trasferite per le omissioni di tipo diverso ed attinenti alla omessa presentazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni, omessa tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture contabili omessa-infedele-tardiva registrazione di fatture, omessa tardiva presentazione della dichiarazione, né era contemplata la comminatoria di sanzioni per ritardati od omessi versamenti diretti. In sostanza l’atto accertativo, anche per l’assenza degli atti presupposti, così come notificato, era inidoneo a sostenere la pretesa dell’Ufficio, riferendosi anche a sanzioni per omissione di carattere formale’.
Ricorre quindi in cassazione l’ufficio affidandosi a due motivi, avverso il quale resiste il COGNOME con controricorso.

Entrambe le parti hanno depositato memorie illustrative.

RAGIONI DELLA DECISIONE

In via pregiudiziale dev’essere disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso in quanto carente della certificazione di conformità all’originale ai sensi e per gli effetti dell’art. 16 undecies dl 179/2012, nonché della sottoscrizione con firma digitale e per vizi della relata di notifica.

Invero ‘Nel giudizio di cassazione, il deposito in cancelleria di copia analogica del ricorso redatto e notificato in modalità telematica, con attestazione di conformità all’originale digitale priva di sottoscrizione autografa, ma anch’essa firmata digitalmente dal

difensore, non ne comporta l’improcedibilità ove sia stata depositata una successiva attestazione, recante firma autografa, della conformità, agli originali digitali, della relata di notificazione e RAGIONE_SOCIALE ricevute di accettazione e consegna dei messaggi pec, emergendo in maniera inequivoca, dalla valutazione complessiva degli atti depositati, la volontà asseverativa del difensore’. (Cfr Cass. civ. n° 3343/22) Nel caso di specie il ricorso redatto e notificato in modalità telematica è provvisto di attestazione di conformità all’originale firmata solo digitalmente, ma reca anche l’attestazione, recante firma autografa, della conformità agli originali digitali della relata di notifica e RAGIONE_SOCIALE ricevute di accettazione e consegna dei messaggi pec.
Eventuali vizi della relata di notifica risultano poi sanati dalla costituzione del controricorrente.

2.Con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 42, d.p.r. n. 600/1973, 17, d.lgs. n. 472/1997, 1, l. n. 423/1995 e 7, l. n. 212/2000, ritenendo che erroneamente il giudice d’appello avrebbe considerato non adeguatamente comunicati gli atti presupposti invece indicati in stralcio o per relationem .

2.1. Il motivo, che attiene alla prima ratio decidendi della sentenza impugnata, è fondato.

Intanto non è difficile superare l’affermazione del giudice del merito che censura la mancata allegazione all’atto di accertamento della sentenza penale, visto che l’allegazione è necessaria con riferimento ad atti non noti al contribuente, laddove nella specie alla sentenza penale resa nel suo contraddittorio, una volta menzionata nei suoi dati (come risulta incontestato e provato dall’atto riprodotto nel ricorso), ben può l’atto fare riferimento per relationem.

Con riferimento poi alla mancata allegazione dell’atto di accertamento relativo alle sanzioni, nel momento in cui la sentenza

diviene definitiva l’ufficio deve procedere all’irrogazione della sanzione nei confronti del professionista secondo le regole previste per il procedimento di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni. In proposito l’art. 16, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997 stabilisce che debba essere notificata la contestazione con indicazione dei fatti attribuiti, degli elementi probatori, RAGIONE_SOCIALE norme applicate, dei criteri di determinazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

Ebbene tutti tali elementi sono presenti nell’atto di contestazione, essendo specificati i fatti, richiamata la sentenza penale, indicati i criteri di determinazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni applicate.

In particolare, è stato allegato all’atto lo stralcio di pagg. 10 e 11 dell’avviso di accertamento, notificato alla contribuente originaria, per l’anno in questione relativo alle sanzioni tributarie in materia di Irap e Iva col relativo numero, con l’elenco specifico RAGIONE_SOCIALE violazioni di legge ed il calcolo RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

Nessuna necessità di riprodurre gli originari atti di irrogazione al contribuente, oggetto di sospensione, si presentava, poiché nessuna disposizione lo richiedeva e nessuna necessità ai fini della difesa si presentava.

Né può sostenersi la parzialità degli accertamenti contenuti nella sentenza penale, perché in essa si legge non solo che il COGNOME ricevette alle previste scadenze la provvista da parte del legale rappresentante del contribuente, in forma di assegni, contenenti anche i propri onorari, ma altresì che ‘le dichiarazioni fiscali richieste dai militari…non erano in realtà mai state esibite in quanto non erano mai state neppure elaborate e ancora più grave non risultavano essere state fatte le ricevute (modelli F24) relative ai versamenti…per le quali il COGNOME aveva emesso assegni intestati al COGNOME.’ E ancora ‘Il consulente nominato dalla procura, dopo attenta analisi (…) ha concluso affermando che 1) la contabilità (…) risultava totalmente omessa; 2) le dichiarazioni della società (…)
non erano mai state elaborate dal consulente COGNOMECOGNOME e risultava

altresì il versamento degli assegni necessari per il pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte.

3 . Col secondo mezzo l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione dell’art. 1 l. n. 423/1995, ritenendo erronea la statuizione secondo cui le sanzioni commutabili sarebbero solo quelle per omesso versamento e non le altre indicate nell’atto impugnato.

3.1. Il motivo si appunta sulla seconda ratio decidendi che sorregge la sentenza. Esso è fondato.

L’art. 1 della l. n. 423/1995, stabilisce che ‘La riscossione RAGIONE_SOCIALE sanzioni pecuniarie previste dalle leggi d’imposta in caso di omesso, ritardato o insufficiente versamento e’ sospesa nei confronti del contribuente e del sostituto d’imposta qualora la violazione consegua alla condotta illecita, penalmente rilevante, di dottori commercialisti, ragionieri, consulenti del lavoro, avvocati, notai e altri professionisti, in dipendenza del loro mandato professionale’. La disposizione poi istituisce la c.d. ‘commutazione’ della sanzione, trasferendo quest’ultima dal contribuente in capo all’infedele professionista una volta che quest’ultimo sia stato condannato in sede penale.
La sentenza impugnata fonda la seconda ratio decidendi sull’osservazione secondo cui la norma in esame riguarderebbe esclusivamente le sanzioni previste per l’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE imposte, e quelle conseguenti all’omessa dichiarazione ed agli altri comportamenti indicati nel provvedimento impugnato.

In effetti quest’ultimo si riferisce espressamente a (pag. 11 del ricorso) ‘1.Irap -omessa presentazione della dichiarazione con imposta dovuta; 2. Irap-omessa tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, dei documenti e dei registri previsti in materia di imposte dirette; 3. Iva-omessa, infedele tardiva registrazione di fatture emesse, corrispettivi, operazioni imponibili; 4. Iva-omessa o tardiva presentazione della dichiarazione e casi assimilati…’.

L’assunto da cui parte la sentenza impugnata però non è fondato.

La disposizione in effetti è chiaramente preposta a sollevare il contribuente dalla responsabilità e dalle relative conseguenti sanzioni allorché del fatto sia responsabile un professionista dallo stesso incaricato, il quale in sostanza abbia trattenuto le somme consegnategli per adempiere all’obbligazione tributaria.

Se dunque il complesso meccanismo previsto dall’art. 1 della l. n. 423/1995 si limitasse alle sole sanzioni strettamente previste per l’omesso versamento, esso risulterebbe di fatto inutile, dal momento che queste ultime sono connesse al caso di imposte già liquidate e/o dichiarate, per cui l’avvenuta dichiarazione è presupposta, tanto che la relativa fattispecie, di cui all’art. 13, d.lgs. n. 471/1997, non prevede neppure la possibilità di cumulo giuridico proprio in relazione alla preventiva liquidazione RAGIONE_SOCIALE singole imposte (Cass. n.5744/2021).
A conferma di ciò va ricordato che l’art. 6, comma 3, d.lgs. 472/1997, ipotesi generale rispetto a quella speciale che ne occupa, è strutturata analogamente laddove individua, a specificazione del principio di responsabilità personale per le sanzioni, l’esimente del fatto addebitabile al terzo (in generale), in quanto anche qui si fa riferimento all’omissione del ‘pagamento del tributo’, volendosi anche in tal caso indiscutibilmente far riferimento a tutti quei comportamenti (e a tutte le relative sanzioni), appunto addebitabili a terzi soggetti, che portano al mancato adempimento degli obblighi tributari.
E si noti che le due norme sono in rapporto di specialità, nel senso che l’art. 1 l. n. 423/1995 è caratterizzato dalla necessità di presupposti aggiuntivi speciali, costituiti dalla necessità del deposito della denuncia penale e dell’istanza di sospensione, oltre che dalla necessità poi di una sentenza definitiva di condanna penale, nonché dalla speciale qualifica del terzo come ‘professionista’, rispetto all’ipotesi generale riferita a terzi non qualificati e di cui al citato art. 6, d.lgs. n. 472/1997 -per la quale
peraltro è sufficiente la prova convincente della responsabilità del terzo (non necessitando quindi l’accertamento della stessa in base a precedente pronuncia).

Né contrasta con tali conclusioni la sent. Cass. 28359/2018, secondo cui ‘la menzionata norma (art. 6, comma 3, d.lgs n. 472/1997 n.d.r.) va coordinata con l’art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, la cui prima parte (nella formulazione applicabile ratione temporis) così recita: «Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa»; il rapporto tra le due disposizioni va risolto nel modo che segue: l’art. 5, comma 1, riguarda, in generale, l’elemento soggettivo della condotta sanzionabile, la quale deve essere cosciente e volontaria, nonché colpevole, cioè posta in essere con dolo o, quanto meno, con negligenza; l’esimente di cui all’art. 6, comma 3, presuppone l’elemento soggettivo così come individuato dall’art. 5, comma 1, e delimita la condotta sanzionabile in conseguenza della violazione di obblighi tributari non formali; l’applicazione dell’esimente di cui alla disposizione richiamata implica pertanto: a) l’inadempimento degli obblighi riconnessi al mancato pagamento del tributo, esclusi pertanto gli obblighi solo formali…’.
Ciò significa che allorché alla violazione degli obblighi non formali (omesso versamento soprattutto) si accompagni o, meglio la stessa presupponga, la violazione anche di obblighi formali (omessa dichiarazione soprattutto), la disposizione trova piena applicazione.

Ancora, la giurisprudenza di questa Corte ha già deciso fattispecie in cui ha ritenuto l’applicazione proprio dell’art. 1, l. n. 423/1995 in presenza di una condotta del professionista che aveva omesso appunto tanto la dichiarazione quanto il versamento, concludendo nel senso che

‘ la fattispecie in esame (attività delegata al commercialista) va disciplinata proprio dall’art. 1 della legge 423 del 1995, sicché non

è sufficiente per evitare la responsabilità del delegante la produzione della denuncia presentata all’autorità giudiziaria, ma occorre dimostrare l’assenza di colpa di vigilanza in capo al mandante.

Infatti, per questa Suprema Corte gli obblighi tributari relativi alla presentazione della dichiarazione dei redditi ed alla tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture non possono considerarsi assolti da parte del contribuente con il mero affidamento RAGIONE_SOCIALE relative incombenze ad un professionista, richiedendosi altresì anche un’attività di controllo e di vigilanza sulla loro effettiva esecuzione, nel concreto superabile soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del professionista finalizzato a mascherare il proprio inadempimento dell’incarico ricevuto (Cass.Civ., 21 maggio 2010, n. 12473)’ (Cass. 9422/2018).
La prova dell’attività fraudolenta del professionista, in particolare, viene dalla stessa pronuncia ravvisata nella falsificazione di modelli F24 di pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte o RAGIONE_SOCIALE ricevute di ricezione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni telematiche o attraverso altre modalità di difficile riconoscibilità da parte del mandante (così pure Cass.Civ., 11 aprile 2018, n. 8914; Cass.Civ., 17 marzo 2017, n. 6930; Cass.Civ., 9 giugno 2016, n. 11832; Cass.Civ., 18 dicembre 2015, n. 25580).

In definitiva dunque, in disparte e la verifica della prova dell’esimente in favore del contribuente, del tutto indifferente in questa sede in quanto l’eventuale sua mancanza fonda semmai la corresponsabilità nei confronti dell’amministrazione e certo non esclude quella del professionista, ne deriva che sussistevano nella specie tutti i presupposti per la commutazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni oggetto dell’accertamento e quindi erroneamente il giudice d’appello ha escluso la ricorrenza del presupposto per l’applicazione dell’art. 1 in parola.
4. Il ricorso merita dunque accoglimento e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, decidendo nel merito, va respinto il

ricorso introduttivo, con aggravio di spese in capo al controricorrente soccombente.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, respinge il ricorso introduttivo.

Condanna il controricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite che liquida per il giudizio di legittimità in € 5.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 20 marzo 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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