Responsabilità liquidatore: omessa pronuncia in appello

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza di secondo grado per omessa pronuncia. I giudici di merito avevano annullato degli avvisi fiscali notificati alla liquidatrice di una società cancellata, ritenendo il soggetto societario ormai estinto. Tuttavia, non hanno esaminato il motivo d’appello dell’Agenzia delle Entrate che verteva sulla distinta e personale responsabilità del liquidatore, prevista dalla legge. La Suprema Corte ha stabilito che ignorare questo specifico punto costituisce un vizio procedurale, rinviando il caso per una nuova valutazione che tenga conto della potenziale responsabilità personale della liquidatrice.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Responsabilità del liquidatore: quando il giudice non può ignorare la questione

La responsabilità del liquidatore per i debiti fiscali di una società cancellata dal registro delle imprese è un tema complesso e fonte di numeroso contenzioso. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce un importante principio procedurale: se l’Amministrazione Finanziaria contesta specificamente la responsabilità personale del liquidatore, il giudice d’appello non può ignorare tale motivo, pena l’annullamento della sentenza per omessa pronuncia. Analizziamo insieme i dettagli di questa vicenda.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata, a seguito di una verifica fiscale, riceveva un processo verbale di constatazione per violazioni in materia di IRES e IVA. Sulla base di tale verbale, l’Agenzia delle Entrate emetteva un primo atto di contestazione per IVA non versata. Nel frattempo, la società veniva posta in liquidazione e successivamente cancellata dal registro delle imprese.
Nonostante la cancellazione, l’Agenzia notificava all’ex liquidatrice, in qualità di ex socia, ulteriori atti: un’intimazione di pagamento, due avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA, e un atto di contestazione per violazioni degli obblighi di fatturazione.

Le Decisioni dei Giudici di Merito

L’ex liquidatrice impugnava tutti gli atti dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale. I giudici di primo grado, dopo aver riunito i ricorsi, rigettavano quello relativo all’intimazione di pagamento e dichiaravano estinti gli altri giudizi, ritenendo che nessuna pretesa potesse essere avanzata nei confronti di una società ormai estinta.
L’Agenzia delle Entrate proponeva appello, sostenendo che gli atti non erano diretti alla società estinta, ma alla liquidatrice, ritenuta personalmente responsabile ai sensi dell’art. 36 del d.P.R. 602/1973. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, tuttavia, rigettava l’appello dell’Ufficio e accoglieva quello incidentale della contribuente. La Corte regionale confermava che gli atti erano illegittimi perché rivolti a un soggetto giuridico non più esistente, senza entrare nel merito della questione sollevata dall’Agenzia sulla responsabilità personale della liquidatrice.

La Responsabilità del Liquidatore secondo la Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha quindi presentato ricorso in Cassazione, lamentando il vizio di omessa pronuncia. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, ritenendolo fondato.
Il punto cruciale della decisione è la netta distinzione tra due questioni giuridiche differenti:
1. La validità di un atto fiscale nei confronti di una società estinta.
2. La validità di un atto fiscale che contesta la responsabilità personale e diretta del liquidatore per i debiti della società.

La Corte di secondo grado si era soffermata solo sul primo punto, concludendo per l’inesistenza del debitore (la società). In questo modo, però, ha completamente ignorato il motivo di appello dell’Agenzia, che si basava su una diversa causa petendi: la responsabilità del liquidatore in proprio.

Le Motivazioni

La Cassazione ha chiarito che l’omessa pronuncia su un motivo di appello costituisce una violazione dell’articolo 112 del codice di procedura civile. Questo vizio si verifica quando il giudice non esamina una domanda o un’eccezione che gli è stata ritualmente sottoposta. Nel caso di specie, l’appello dell’Agenzia delle Entrate non chiedeva di riaffermare l’esistenza della società, ma di accertare la responsabilità personale della liquidatrice, come specificato negli atti impugnati.
La decisione dei giudici di merito, fondandosi unicamente sulla questione dell’estinzione della società, ha lasciato senza risposta il cuore della pretesa fiscale avanzata dall’Ufficio. Non si può dare un rigetto implicito a un motivo di appello quando la decisione si basa su un argomento completamente diverso e non correlato. Pertanto, la Corte ha cassato la sentenza e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, che dovrà ora pronunciarsi specificamente sulla questione della responsabilità del liquidatore.

Le Conclusioni

Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale: i liquidatori di società non possono sentirsi al riparo dalle pretese fiscali solo in virtù della cancellazione della società dal registro delle imprese. Se l’Amministrazione Finanziaria contesta la loro responsabilità personale, citando le norme specifiche (come l’art. 36 del d.P.R. 602/1973), questa diventa una questione autonoma che il giudice è tenuto ad esaminare nel merito. La decisione sottolinea l’importanza per i giudici di affrontare tutti i motivi di gravame proposti, garantendo così il pieno rispetto del contraddittorio e del diritto di difesa delle parti.

Un avviso di accertamento notificato al liquidatore di una società cancellata è sempre nullo?
No, non necessariamente. Se l’atto, oltre a riguardare la società, contiene anche una specifica contestazione della responsabilità personale del liquidatore (ai sensi dell’art. 36 del d.P.R. 602/1973), esso può essere considerato valido nei suoi confronti, e il giudice è tenuto a valutare tale aspetto.

Cosa si intende per ‘vizio di omessa pronuncia’ in un processo?
Si verifica un vizio di omessa pronuncia quando il giudice non si esprime su uno specifico motivo di ricorso o di appello sollevato da una delle parti. In questo caso, il giudice di secondo grado non ha valutato l’argomento dell’Agenzia delle Entrate relativo alla responsabilità diretta della liquidatrice, concentrandosi solo sull’estinzione della società.

Quali sono le conseguenze di una sentenza della Cassazione che accerta l’omessa pronuncia?
La Corte di Cassazione annulla (‘cassa’) la sentenza viziata e rinvia il caso allo stesso giudice del grado precedente (ma in diversa composizione), il quale dovrà riesaminare la questione e decidere proprio sul motivo che era stato precedentemente ignorato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8273 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8273 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/03/2025

AVVISO DI ACCERTAMENTO -IRES-IVA 2011-2012 -ATTO DI IRROGAZIONE SANZIONI 2011-2012. INTIMAZIONE DI PAGAMENTO 2008-20092010.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24320/2023 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-ricorrente –

contro

COGNOME NOME, rappresentata e difesa dagli avv.ti NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME in virtù di procura speciale allegata al controricorso,

-controricorrente – avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna n. 574/12/2023, depositata l’11 maggio 2023;

udita la relazione della causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del 17 dicembre 2024 dal consigliere relatore dottAVV_NOTAIO NOME COGNOME;

– Rilevato che:

1. A seguito di verifica fiscale da parte della Guardia RAGIONE_SOCIALE veniva consegnato, in data 26 giugno 2013, al legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE, sig.ra COGNOME NOME, un processo verbale di constatazione, con il quale venivano riscontrate violazioni ai fini IRES ed IVA.

Sulla base di tale p.v.c., l’RAGIONE_SOCIALE emetteva, a carico della V.F.D., atto di contestazione n. NUMERO_DOCUMENTO, notificato il 16 dicembre 2013, con il quale venivano contestazione violazioni in materia di IVA ( sub specie di emissione di fatture in relazione alle cessioni di energia elettrica con applicazione di aliquota inferiore a quella dovuta) commesse negli anni d’imposta dal 2008 al 2010, e veniva irrogata la sanzione pecuniaria complessiva di € 114.33 2,50.
Tale atto veniva impugnato dalla sig.ra COGNOME, quale legale rappresentante e liquidatore della società RAGIONE_SOCIALE, posta in liquidazione il 17 luglio 2013.

Nelle more del giudizio, e segnatamente in data 26 giugno 2014, la società RAGIONE_SOCIALE veniva cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese; con sentenza n. 413/04/2016, depositata il 3 giugno 2016, la Commissione Tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALE rigettava il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE, e tale sentenza non veniva impugnata, passando in giudicato.

A seguito di tale sentenza, l’RAGIONE_SOCIALE notificava, in data 12 gennaio 2017, a

COGNOME NOME (ex socia e liquidatore della società) l’intimazione di pagamento n. 36/2016.

1.1. Successivamente, in data 31 dicembre 2016, la medesima RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, sulla scorta RAGIONE_SOCIALE risultanze del predetto processo verbale di constatazione, notificava a COGNOME NOME l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale l’Uf ficio riprendeva a tassazione, per l’anno d’imposta 2011, ai fini IRES ed IRAP riguardante la società RAGIONE_SOCIALE, un imponibile pari ad € 52.800,69, recuperando altresì un’IVA asseritamente indebitamente detratta di € 6.068,39, nonché l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO/NUMERO_DOCUMENTO, con il quale veniva recuperata, per l’anno 2012 e sempre relativamente alla società RAGIONE_SOCIALE, un’IVA asseritamente indebitamente detratta di € 4.675,28.
1.2. L’Ufficio, infine, notificava a COGNOME NOME atto di contestazione n. NUMERO_DOCUMENTO, per violazione degli obblighi di fatturazione e registrazione, da parte della RAGIONE_SOCIALE, per gli anni d’imposta 2011 e 2012, per un importo complessivo d i € 217.929,64.

NOME.ra NOME impugnava, con separati ricorsi, gli atti suddetti dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALE la quale, con sentenza n. 68/02/2019, depositata il 29 febbraio 2019, previa riunione dei ricorsi suddetti rigettava il ricorso (n. 162/2017 R.G.R.) riguardante l’intimazione di pagamento n. 36/2016, e dichiarava l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere con riferimento ai ricorsi (n. 161/2017 R.G.R., 163/2017 R.G.R e 290/2017 R.G.R.) riguardanti rispe ttivamente l’atto di contestazione n.
NUMERO_DOCUMENTO/NUMERO_DOCUMENTO, l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO e l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, ritenendo che nessuna pretesa potesse essere fatta valere nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, trattandosi di società estinta e non potendosi applicare ad essa la norma di cui al l’art. 28, comma 4, d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175, che prevede la sopravvivenza RAGIONE_SOCIALE società estinte ai fini della validità e dell’efficacia degli atti di tributari, trattandosi di cancellazione intervenuta prima dell’e ntrata in vigore di tale disposizione normativa (avvenuta il 13 dicembre 2014).
Interposto gravame dall’RAGIONE_SOCIALE, ed appello incidentale da parte di COGNOME NOME, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna, con sentenza n. 574/12/2023, pronunciata il 13 febbraio 2023 e depositata in segreteria l’11 maggio 2023, rigettava l’appello dell’Ufficio ed accoglieva l’appello incidentale della cont ribuente, annullando anche l’intimazione di pagamento n. 36/2016, e compensando le spese di lite.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, sulla base di du e motivi (ricorso notificato l’11 dicembre 2023).

Resiste con controricorso COGNOME NOME.

Con decreto del 1° agosto 2024 è stata quindi fissata la discussione del ricorso dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 17 dicembre 2024, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

La controricorrente ha depositato memoria.

– Considerato che:

Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a due motivi.

1.1. Con il primo motivo l ‘RAGIONE_SOCIALE eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 4), dello stesso codice.

Deduce, in particolare, l’Ufficio che la Corte territoriale avrebbe omesso di pronunciarsi sul motivo di appello riguardante l’asserita responsabilità della sig.ra COGNOME, quale liquidatore della società, ai sensi dell’ art. 36 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, responsabilità accertata dall’Ufficio con atto motivato contenuto all’interno degli avvisi di accertamento e dell’atto di contestazione impugnati, ai sensi del comma 5 del citato art. 36 d.P.R. n. 602/1973.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce omesso esame di un fatto decisivo ai fini del giudizio, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 5), c.p.c.

Rileva, in particolare, la ricorrente, in via gradata, che, qualora si dovesse ritenere che la decisione impugnata si fondi su un apprezzamento di fatto, da parte della C.G.T., in ordine al destinatario degli atti impugnati, tale decisione avrebbe comple tamente ignorato il fatto dell’avvenuta integrazione degli atti impugnati con una dichiarazione motivata di responsabilità ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 e 2495 c.c., come tale intestata e notificata al liquidatore.

Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue.

2.1. Il primo motivo è fondato.

La C.G.T. di se condo grado dell’Emilia -Romagna ha confermato la sentenza di primo grado, nella parte in cui aveva dichiarato la cessazione della materia del contendere con riferimento al l’atto di contestazione n. NUMERO_DOCUMENTO/2016

ed agli avvisi di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO e n. NUMERO_DOCUMENTO , ed ha accolto l’appello incidentale della contribuente in ordine all’intimazione di pagamento n. 36/2016, sul presupposto che tali atti fossero stati emessi e riguardassero unicamente la società RAGIONE_SOCIALE, che, al momento della notificazione degli st essi atti all’ultimo legale rappresentante COGNOME NOME, era ormai cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese, senza peraltro che operasse l’ultrattività -ai fini della validità degli atti di accertamento tributari -prevista dall’art. 28, comma 4, d.lgs. n. 175/2014, trattandosi di società cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese prima dell’entrata in vigore del d.lgs. citato.
Orbene, con il proprio atto di appello l’RAGIONE_SOCIALE aveva tuttavia dedotto che gli atti impugnati erano stati tutti emessi nei confronti della sig.ra COGNOME, in qualità di liquidatore della RAGIONE_SOCIALE ritenuto responsabile ai sensi dell’art. 36 d.P.R. n. 602/1973, e che tutti tali atti erano integrati con specifica dichiarazione di responsabilità della stessa COGNOME, ai sensi del comma 5 del citato art. 36 d.P.R. n. 602/1973.

L’esame di tale motivo di appello è stato del tutto omesso dalla Corte regionale, la quale si è limitata a confermare quanto statuito in primo grado, circa l’illegittimità degli atti per inesistenza del soggetto debitore, ritenendo che tali atti fossero diretti alla società estinta, e non già al liquidatore sulla base della responsabilità prevista dall’art. 36 cit.

Sul punto, va rilevato che, affinché possa utilmente dedursi in sede di legittimità un vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., è necessario, da un lato, che al giudice del merito siano state rivolte una domanda o un’eccezione

autonomamente apprezzabili, ritualmente e inequivocabilmente formulate, per le quali quella pronuncia si sia resa necessaria e ineludibile, e, dall’altro, che tali istanze siano riportate puntualmente, nei loro esatti termini e non genericamente ovvero per riassunto del loro contenuto, nel ricorso per cassazione, con l’indicazione specifica, altresì, dell’atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l’una o l’altra erano state proposte, onde consentire al giudice di verificarne, in primis , la ritualità e la tempestività e, in secondo luogo, la decisività RAGIONE_SOCIALE questioni prospettatevi (in tal senso, da ultimo, Cass. 14 marzo 2024, n. 6959).
In particolare, il vizio di omessa pronuncia, censurabile ex art. 360, comma 1, num. 4), c.p.c. per violazione dell’art. 112 c.p.c., ricorre ove il giudice ometta completamente di adottare un qualsiasi provvedimento, anche solo implicito di accoglimento o di rigetto ma comunque indispensabile per la soluzione del caso concreto, sulla domanda o sull’eccezione sottoposta al suo esame (Cass. 23 ottobre 2024, n. 27551), mentre il vizio di omessa motivazione, dopo la riformulazione dell’art. 360, comma 1, num. 5, c.p.c., presuppone che un esame della questione oggetto di doglianza vi sia stato, ma sia affetto dalla totale pretermissione di uno specifico fatto storico oppure si sia tradotto nella mancanza assoluta di motivazione, nella motivazione apparente, nella motivazione perplessa o incomprensibile o nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili.
Nel caso di specie, è indubbio che la RAGIONE_SOCIALE abbia omesso qualsiasi valutazione in ordine alla questione della riferibilità degli atti impugnati alla sig.ra COGNOME, in forza della

dichiarazione di responsabilità ex art. 36, comma 5, d.P.R. n. 602/1973, in essi contenuta; né può ipotizzarsi, nella specie, un rigetto implicito di tale specifico motivo di appello, in quanto la decisione impugnata si fonda unicamente sulla ritenuta riferibilità degli atti alla società estinta, nel mentre, con il motivo di appello il cui esame è stato pretermesso, si discuteva di una questione completamente diversa – e cioè la riferibilità di tali atti al liquidatore della società, sulla base di una asserita responsabilità ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 -e quindi di un oggetto avente causa petendi differente rispetto a quella esaminata dalla Corte regionale, il cui omesso esame è sindacabile proprio sotto il profilo della violazione dell’art. 112 c.p.c. (Cass. 10 giugno 2020, n. 11103).
2.2. Il secondo motivo, formulato in via gradata, deve ritenersi assorbito.

Il ricorso deve quindi essere accolto; la sentenza impugnata deve essere cassata, con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, e dichiara assorbito il secondo motivo.

Cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia per nuovo giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 17 dicembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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