Responsabilità legale rappresentante: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione si è pronunciata sulla responsabilità legale rappresentante per sanzioni fiscali antecedenti al 2003. La sentenza chiarisce che il rappresentante è responsabile in solido con la società se le sanzioni sono state irrogate prima della riforma. Inoltre, ha validato l’avviso di accertamento motivato tramite riferimento a un verbale di constatazione (p.v.c.) già noto alla società, anche se non allegato all’atto. La Corte ha cassato la decisione precedente, affermando la legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate e rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Responsabilità del Legale Rappresentante per Sanzioni Fiscali: L’Analisi della Cassazione

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha riaffermato principi cruciali in materia di responsabilità legale rappresentante per debiti fiscali e sanzioni, toccando anche il tema della validità degli avvisi di accertamento. La decisione offre chiarimenti importanti sull’applicazione delle norme nel tempo e sugli obblighi di motivazione degli atti impositivi, con implicazioni dirette per amministratori e società.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da una verifica fiscale avviata nel 1994 nei confronti di una società a responsabilità limitata. All’esito del controllo, nel 1997, veniva redatto un processo verbale di constatazione (p.v.c.) che rilevava un maggior reddito d’impresa per l’anno 1994. Sulla base di tale verbale, l’Ufficio finanziario emetteva un avviso di accertamento per maggiori imposte (IRPEG e ILOR) e sanzioni. L’avviso veniva notificato sia al curatore fallimentare della società, nel frattempo fallita, sia al soggetto che era stato il legale rappresentante all’epoca dei fatti contestati.

Mentre la curatela fallimentare non impugnava l’atto, il precedente legale rappresentante proponeva ricorso, ottenendo l’annullamento dell’avviso sia in primo che in secondo grado. I giudici di merito avevano ritenuto l’atto illegittimo per difetto di motivazione, poiché il p.v.c. non era stato allegato, e perché il rappresentante non aveva partecipato alle operazioni di verifica. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione.

I Motivi del Ricorso e la Responsabilità Legale Rappresentante

Il ricorso dell’Agenzia si fondava su due motivi principali, entrambi accolti dalla Suprema Corte.

La Validità della Motivazione ‘per relationem’

Il primo punto contestato riguardava l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento. La Cassazione ha chiarito che tale obbligo può essere assolto anche “per relationem”, ossia tramite riferimento a un altro atto, come il p.v.c. Non è necessario allegare fisicamente il p.v.c. all’avviso di accertamento se tale verbale è già stato notificato al legale rappresentante pro-tempore della società. In tal caso, il documento si considera già nella disponibilità della società e, di conseguenza, della sua curatela fallimentare. Inoltre, la Corte ha osservato che l’avviso di accertamento conteneva già un’esplicita indicazione degli elementi di fatto su cui si basava la pretesa, rendendolo di per sé idoneo a giustificarla.

L’Applicazione Temporale delle Norme sulle Sanzioni

Il secondo motivo, ancora più centrale per la questione della responsabilità legale rappresentante, concerneva l’applicazione delle sanzioni. La Corte ha dovuto stabilire quale normativa fosse applicabile ratione temporis. La legge più recente (art. 7 del D.L. n. 269/2003) prevede che le sanzioni amministrative fiscali siano esclusivamente a carico della persona giuridica. Tuttavia, questa norma si applica solo alle violazioni non ancora contestate alla data della sua entrata in vigore (2 ottobre 2003). Nel caso di specie, le sanzioni erano state irrogate con l’avviso di accertamento notificato nell’anno 2000. Di conseguenza, trovava applicazione la normativa precedente (art. 98 del d.P.R. n. 602/1973), che poneva a carico del legale rappresentante l’obbligo solidale del pagamento delle soprattasse e delle pene pecuniarie insieme alla società.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha accolto entrambi i motivi del ricorso dell’Agenzia. Sul primo punto, ha ribadito il consolidato orientamento secondo cui la motivazione per relationem è legittima quando l’atto richiamato è già conosciuto o conoscibile dal contribuente. Essendo il p.v.c. stato notificato al legale rappresentante della società al momento della conclusione della verifica, esso era entrato a far parte della documentazione amministrativa della società, rendendo superflua la sua allegazione all’avviso di accertamento successivo.

Sul secondo e cruciale punto, la Corte ha applicato un rigoroso criterio temporale. Ha stabilito che il principio di personalità delle sanzioni, che le addossa esclusivamente alla società, non ha effetto retroattivo. Poiché le sanzioni erano state irrogate nel 2000, prima della riforma del 2003, la norma applicabile era quella che prevedeva la responsabilità solidale del rappresentante legale. Questa interpretazione riafferma che gli amministratori possono essere chiamati a rispondere personalmente per le sanzioni relative a violazioni commesse sotto la vigenza della vecchia normativa.

Le Conclusioni

La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo giudizio, che dovrà attenersi ai principi stabiliti dalla Cassazione. Le implicazioni pratiche di questa decisione sono significative. In primo luogo, conferma che un avviso di accertamento è pienamente legittimo anche se non allega il verbale ispettivo, a condizione che quest’ultimo sia stato regolarmente notificato in precedenza. In secondo luogo, e soprattutto, cristallizza il principio della responsabilità solidale del legale rappresentante per le sanzioni fiscali irrogate prima del 2 ottobre 2003. Gli amministratori di società devono quindi essere consapevoli che la loro responsabilità per il passato fiscale dell’ente non è stata cancellata dalle riforme successive, ma rimane ancorata alla legge in vigore al momento della contestazione.

Un avviso di accertamento è valido se non allega il verbale di constatazione a cui fa riferimento?
Sì, la sentenza chiarisce che l’avviso è valido se il verbale di constatazione (p.v.c.) è stato precedentemente notificato al legale rappresentante pro-tempore della società. In questo caso, il documento si presume già in possesso della società e non è necessaria la sua allegazione materiale.

Il legale rappresentante di una società è sempre responsabile in solido per le sanzioni fiscali?
No, la responsabilità dipende dal momento in cui la sanzione è stata irrogata. Secondo questa sentenza, per le sanzioni imposte prima del 2 ottobre 2003, vige la vecchia normativa che prevedeva la responsabilità solidale del legale rappresentante. Per le sanzioni successive a tale data, invece, la responsabilità è esclusivamente a carico della persona giuridica.

Cosa significa che la motivazione di un atto tributario è assolta ‘per relationem’?
Significa che l’atto è considerato sufficientemente motivato quando fa riferimento a un altro documento che ne costituisce il presupposto (come un p.v.c.), a condizione che tale documento sia già stato portato a conoscenza del contribuente o sia per lui facilmente accessibile.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12911 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 12911 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 14/05/2025

COGNOME NOMECOGNOME

-intimato – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia -sezione staccata di Taranto n. 6/28/2016, depositata il 5 gennaio 2016;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 4 marzo 2025 dal consigliere relatore dott. NOME COGNOME

AVVISO DI ACCERTAMENTO -IRPEG-ILOR 1994

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 4128/2017 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-ricorrente – contro

dato atto che il Pubblico Ministero, in persona del sost. proc. gen. dott.ssa NOME COGNOME ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso;

FATTI DI CAUSA

Nel settembre 1994 veniva avviata, da parte della Guardia di Finanza -Comando Brigata Volante di Martina Franca, una verifica fiscale nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE (della quale era, all’epoca, legale rappresentante il sig. NOME COGNOME , all’esito della quale, in data 20 marzo 1997, veniva redatto apposito processo verbale di constatazione, che veniva consegnato a tale NOME COGNOME nella sua qualità di amministratore unico pro-tempore al momento della conclusione della verifica.
A seguito di tale p.v.c., gli Uffici finanziari di Taranto emettevano, nei confronti della suddetta società, avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale veniva accertato un maggior reddito d’impresa, per l’anno 1994, di lire 334.117.000, con conseguente rideterminazione delle imposte IRPEG ed ILOR, e del tributo straordinario di solidarietà.

L’avviso di accertamento in questione veniva notificato al curatore fallimentare della società RAGIONE_SOCIALE, nel frattempo fallita, nonché al sig. NOME COGNOME quale legale rappresentante all’epoca alla quale si riferivano le violazioni.

Mentre il curatore fallimentare della società non impugnava l’atto, questo veniva invece impugnato da COGNOME NOME presso la Commissione Tributaria Provinciale di Taranto la quale, con sentenza n. 421/02/2010

del 14 aprile 2010, accoglieva il ricorso e annullava l’avviso di accertamento in questione, con compensazione delle spese di lite.

Interposto gravame dall’Agenzia delle Entrate, la Commissione Tributaria Regionale della Puglia -sezione staccata di Taranto, con sentenza n. 6/28/2016, pronunciata il 30 settembre 1995 e depositata in segreteria il 6 gennaio 2016, rigettava l’appell o.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di due motivi (ricorso notificato l’8 febbraio 2017).

Non si è costituito COGNOME NOME, rimasto intimato.

Con decreto dell’11 dicembre 202 4 è stata fissata per la discussione dinanzi a questa sezione l’udienza pubblica del 4 marzo 2025.

All’udienza suddetta è comparso l’Avvocato dello Stato per l’Agenzia delle Entrate, che ha concluso come da verbale in atti.

Il Pubblico Ministero ha concluso per l’accoglimento ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a due motivi.

1.1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c.

Deduce, in particolare l’Ufficio che erroneamente la C.T.R. aveva ritenuto l’illegittimità dell’atto impugnato per difetto di

motivazione, per l’omessa allegazione del p.v.c. e per non avere il Balsamo partecipato alle operazioni di verifica.

1.2. Con il secondo motivo si eccepisce, invece, violazione e falsa applicazione dell’art. 7 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, conv. dalla l. n. 24 novembre 2003, n. 326, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c.

Deduce, in particolare, l’Ufficio che, con riferimento alle sanzioni, trova applicazione, nella specie, ratione temporis , l’art. 98 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, che pone a carico del legale rappresentante di soggetti collettivi l’obbligo al pagamento delle soprattasse e pene pecuniarie, in solido con il soggetto passivo o inadempiente.

Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue.

2.1. Il primo motivo è fondato.

Ed invero, con riferimento all’obbligo di motivazione degli atti tributari, questo deve ritenersi assolto anche quando il processo verbale di constatazione -cui l’avviso di accertamento faccia riferimento – sia stato notificato al legale rappresentante pro-tempore della società, successivamente fallita, senza che sia necessario allegarlo all’avviso medesimo, trattandosi di atto facente parte della documentazione amministrativa della società, e quindi presumibilmente in possesso della stessa società ovvero della curatela fallimentare (Cass. 28 luglio 2022, n. 23696; Cass. 5 dicembre 2018, n. 31406).
Nel caso di specie, peraltro, l’avviso di accertamento riportato nel ricorso -contiene esplicitamente l’indicazione degli elementi di fatto già contenuti nel p.v.c., posti a

fondamento della pretesa impositiva, per cui l’atto impositivo era già di per sé pienamente idoneo a giustificare la pretesa erariale, contenendo gli elementi essenziali del processo verbale di constatazione richiamato (in tal senso Cass. 30 dicembre 2024, n. 34906; Cass. 13 aprile 2022, n. 12019).

2.2. Fondato è anche il secondo motivo.

Ed invero, ai sensi dell’art. 7, comma 1, d.l. n. 269/2003, conv. dalla legge n. 326/2003, «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica»; ai sensi del comma 2, della citata norma, poi, «le disposizioni di cui al comma 1 si applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del presente decreto», e cioè il 2 ottobre 2003.
Ne consegue che, essendo state irrogate le sanzioni nell’anno 2000, con l’avviso di accertamento odiernamente impugnato, nella fattispecie in esame trova applicazione l’art. 98, comma 6, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, che poneva a carico del rappresentante legale di soggetti passivi l’obbligo solidale del pagamento delle soprattasse e pene pecuniarie.

3. Conse gue l’accoglimento del ricorso.

La sentenza impugnata deve quindi essere cassata con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia -sezione staccata di Taranto, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia -sezione staccata di Taranto, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 4 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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